Brevi note sulla recente disciplina in materia di intelligenza artificiale nella prospettiva dell’attuazione del tributo

Di Franco Paparella - 22 Settembre 2026

Abstract (*)

Il contributo esamina l’impatto della legge sull’intelligenza artificiale (L. 23 settembre 2025, n. 132) nella prospettiva dell’esercizio dei poteri impositivi e della fase di attuazione del tributo. Sebbene il provvedimento non contenga alcuna indicazione puntuale riservata alla materia tributaria, la cornice dei principi generali fornisce spunti proficui in merito all’utilizzo dell’IA in modo ausiliario e strumentale (non sostitutivo) alle decisioni umane ed ai conseguenti provvedimenti impositivi.

Brief notes on recent legislation concerning artificial intelligence with a view to the implementation of the tax – This paper examines the impact of the Artificial Intelligence Act (Act No. 132 of 23 September 2025) from the perspective of the exercise of taxing powers and the implementation phase of the tax. Although the legislation does not contain any specific provisions relating to tax matters, the framework of general principles provides useful insights into the use of AI in a supporting and instrumental capacity for human decision-making and the resulting tax measures.

Sommario: 1. Note introduttive. – 2. I caratteri generali della L. 23 settembre 2025, n. 132 del. – 2.1. (Segue). L’assenza di indicazioni in materia tributaria. – 2.2. (Segue). L’influenza dell’esperienza giurisprudenziale nelle scelte legislative. – 3. Intelligenza artificiale ed analisi del rischio. – 4. Conclusioni.

1. Anzitutto desidero ringraziare tutti coloro che, a vario titolo, hanno organizzato il Convegno che si propone di approfondire un tema di stretta attualità, oltre che foriero di aspetti problematici particolarmente complessi.

A me è stato chiesto di fare il punto sulle novità che riguardano l’utilizzo dell’intelligenza artificiale nell’ambito della fase di attuazione del tributo e la scelta si è rivelata particolarmente felice considerando che lo scorso 17 settembre 2025 è stata approvata la legge n. 132 che reca “Disposizioni e deleghe al Governo in materia di intelligenza artificiale”ⁱ.

In realtà, se residuerà del tempo, vorrei riservare qualche considerazione ad un altro riferimento legislativo compreso nella disciplina riservata all’attività cosiddetta di “analisi del rischio” (art. 2 D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13) perché è un ambito in cui potranno trovare ampia applicazione i sistemi di intelligenza artificiale, secondo le prime indicazioni della dottrina (infra al par. 3).

E passo immediatamente alla sostanza non senza aver prima sottolineato che tra le conseguenze più immediate dell’approvazione della L. n. 132/2025 vi è l’esigenza di dover distinguere, d’ora in avanti, sul piano terminologico e delle categorie giuridiche, i sistemi dai modelli di intelligenza artificiale: essi sono disciplinati all’art. 2 richiamando rispettivamente le definizioni di cui all’art. 3, punti 1) e 63), Regolamento n. 2024/1689ⁱⁱ.

2. Com’è noto, recentemente è stato approvato il corposo regolamento UE del Parlamento europeo e del Consiglio, 2024/1689 del 13 giugno 2024, in materia di intelligenza artificiale (talvolta definito “IA act”), che è diventato inevitabilmente il riferimento principale anche nella prospettiva di un intervento ad hoc del legislatore nazionaleⁱⁱⁱ.

Le finalità perseguite con tale regolamento sono scolpite all’art. 1 ove si legge che «Lo scopo […] è migliorare il funzionamento del mercato interno e promuovere la diffusione di un’intelligenza artificiale (IA) antropocentrica e affidabile, garantendo nel contempo un livello elevato di protezione della salute, della sicurezza e dei diritti fondamentali sanciti dalla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea, compresi la democrazia, lo Stato di diritto e la protezione dell’ambiente, contro gli effetti nocivi dei sistemi di IA nell’Unione, e promuovendo l’innovazione».

Sulla scia di tale atto – dall’indubbia valenza etica e multidisciplinare – è stato avviato il dibattito interno culminato con la L. 23 settembre 2025, n. 132 del che però non ha disciplinato la materia in via definitiva. Infatti, sono stati scolpiti un complesso di principi generali ad ulteriore esplicitazione delle scelte europee^iv, è stata disposta (forse in modo superfluo data la natura regolamentare del provvedimento unionale) al secondo comma dell’art. 2 una regola sull’interpretazione (che dovrà essere ovviamente conforme alle indicazioni del Regolamento UE 2024/1689) ma sono state altresì previste ben due deleghe di importanza non trascurabile (come risulta anche dalla titolazione della legge perché richiama le “deleghe al Governo”)^v.

La prima è prevista all’art. 16 ed ha ad oggetto la definizione di «una disciplina organica relativa all’utilizzo di dati, algoritmi e metodi matematici per l’addestramento di sistemi di intelligenza artificiale senza obblighi ulteriori, negli ambiti soggetti al regolamento (UE) 2024/1689, rispetto a quanto già ivi stabilito». In questo contesto, in considerazione dei noti vincoli sul piano della riserva di legge, di particolare rilievo è il principio direttivo previsto alla lett. a) del terzo comma perché impone di «individuare le ipotesi per le quali appare necessario dettare il regime giuridico dell’utilizzo di dati, algoritmi e metodi matematici per l’addestramento di sistemi di intelligenza artificiale, nonché i diritti e gli obblighi gravanti sulla parte che intenda procedere al suddetto utilizzo».

La seconda delega, invece, è priva di aspetti innovativi perché prevede un generico «adeguamento della normativa nazionale al regolamento (UE) 2024/1689».

In ogni caso, in termini generali, la novità legislativa è da valutare positivamente, inclusa la scelta di far confluire in un unico provvedimento regole e principi riservati a materie diverse, anche perché la stretta derivazione dalla disciplina europea e la relativa prevalenza rispetto alla disciplina interna ridimensionano i limiti dovuti all’utilizzo della legge ordinaria oppure la scelta di non ricorrere ad un testo normativo particolarmente qualificato (ad esempio, nella nostra materia lo Statuto dei diritti del contribuente).

Né può ritenersi che le eventuali modifiche e/o deroghe future ad opera di leggi successive costituiscano un altro vulnus di rilievo particolare dal momento che stiamo discutendo di una materia che ragionevolmente avrà sviluppi significativi per cui la vera sfida sarà quella di adeguare rapidamente i riferimenti normativi alle indicazioni che fornirà l’esperienza concreta soprattutto nella prospettiva di ribadire la centralità della riserva di umanità, della trasparenza digitale e della cosiddetta legalità algoritmica^vi.

2.1. Per quanto si occupi di numerosi ambiti giuridici (sviluppo economico, sanità, ricerca scientifica, attività giudiziaria, professioni intellettuali, diritto d’autore, diritto penale, ecc.) ed enunci diversi principi generali (al comma 1 dell’art. 1 si legge «La presente legge reca princìpi in materia di ricerca, sperimentazione, sviluppo, adozione e applicazione di sistemi e di modelli di intelligenza artificiale»), la L. n. 132/2025 non prevede alcuna indicazione specifica in materia tributaria.

In questo senso, nonostante le sollecitazioni della dottrina tributaria che da tempo invoca regole e principi univoci, incluso un apposito Statuto riservato all’impiego delle tecnologie digitali nel diritto tributario, probabilmente ha influito la scelta desumibile dal “considerando” n. 59 del Regolamento UE di escludere «i sistemi di IA specificamente destinati a essere utilizzati per procedimenti amministrativi dalle autorità fiscali e doganali» dalla categoria di quelli cosiddetti “ad alto rischio” di cui all’art. 6, con l’effetto di sottrarli alla classificazione come sistemi ad alto rischio ai sensi dell’art. 6 e dell’allegato III, non già all’ambito di applicazione dell’AI Act nel suo complesso.

Ciò nonostante, un riferimento proficuo è l’art. 14, perché disciplina l’“Uso dell’intelligenza artificiale nella pubblica amministrazione”, ma una menzione merita anche l’art. 15 – che attiene all’impiego dell’intelligenza artificiale nell’attività giudiziaria – perché riserva «al magistrato ogni decisione sull’interpretazione e sull’applicazione della legge, sulla valutazione dei fatti e delle prove e sull’adozione dei provvedimenti» nei casi in cui l’intelligenza artificiale è utilizzata nell’esercizio dell’attività giudiziaria^vii.

Peraltro, poiché l’art. 14 non subisce limitazioni di ordine soggettivo (le Pubbliche Amministrazioni) o oggettivo (i procedimenti ed i provvedimenti), dovrebbe potersi concludere che:

1. la L. n. 132/2025 sembra andare oltre il Regolamento UE 2024/1689 colmando una lacuna che consente di applicare le nuove regole a tutti i procedimenti ed a tutti i provvedimenti della Pubblica Amministrazione che presuppongono l’utilizzo dell’intelligenza artificiale, inclusi i procedimenti tributari;
2. trattandosi di un complesso di regole e di principi di particolare rilievo, coerenti con la visione antropocentrica del rapporto uomo-macchina, esse integrano un corpus normativo particolarmente qualificato, al punto che esprimono una sorta di statuto dell’attività amministrativa digitale e dell’attività amministrativa impositiva digitale.

L’art. 14 L. n. 132/2025 si compone di quattro commi ma, ai nostri fini, rilevano i primi tre che meritano di essere richiamati integralmente:

«1. Le pubbliche amministrazioni utilizzano l’intelligenza artificiale allo scopo di incrementare l’efficienza della propria attività, di ridurre i tempi di definizione dei procedimenti e di aumentare la qualità e la quantità dei servizi erogati ai cittadini e alle imprese, assicurando agli interessati la conoscibilità del suo funzionamento e la tracciabilità del suo utilizzo.

2. L’utilizzo dell’intelligenza artificiale avviene in funzione strumentale e di supporto all’attività provvedimentale, nel rispetto dell’autonomia e del potere decisionale della persona che resta l’unica responsabile dei provvedimenti e dei procedimenti in cui sia stata utilizzata l’intelligenza artificiale.

3. Le pubbliche amministrazioni adottano misure tecniche, organizzative e formative finalizzate a garantire un utilizzo responsabile dell’intelligenza artificiale e a sviluppare le capacità trasversali degli utilizzatori».

L’impianto sistematico è chiaro e si fonda sulla scelta “a monte” di riconoscere la centralità dell’uomo nell’esercizio dei poteri e nell’adozione delle decisioni amministrative, riservando alla persona qualsiasi decisione. Si tratta del principio talvolta definito di “riserva di umanità” che in qualche caso è stato ritenuto desumibile dal terzo comma dell’art. 97 Cost.^viii.

Tale soluzione garantisce il controllo della valutazione fondata sull’intelligenza artificiale e l’adozione immediata dei correttivi necessari, la completezza delle soluzioni possibili, la conformità della regola fondata sull’intelligenza artificiale al sistema di diritto positivo nonché la ponderazione degli interessi coinvolti qualora l’attività non sia di natura vincolata.

Da questa premessa derivano poi conseguenze non secondarie che involgono, ad esempio, il controllo preventivo umano della decisione tecnologica (soprattutto se occorre esercitare poteri discrezionali), la prevenzione dei rischi, la necessità di garantire agli interessati la trasparenza, la conoscenza e la conoscibilità della regola, il suo funzionamento ed il suo utilizzo, il piano della responsabilità (riconducibile esclusivamente alla persona), gli aspetti sanzionatori e via dicendo.

Ad una prima analisi, la cornice dei principi riservati all’attività impositiva digitale è da valutare con favore perché asseconda l’utilizzo dell’intelligenza artificiale evitando un nuovo liberismo tecnologico opaco e privo di una base regolamentare adeguata^ix. Più nel dettaglio, è condivisibile l’attenzione riservata alla trasparenza ed alla conoscibilità della regola che governa l’intelligenza artificiale perché preclude alla radice un arretramento pericoloso sul piano dei diritti degli interessati^x e contribuisce a rendere più equilibrato il rapporto tra l’esercizio autoritativo dei poteri impositivi e le garanzie dei contribuenti.

Con l’ulteriore avvertenza che, poiché dette esigenze sono state avvertite (solo) per i procedimenti e per gli atti che implicano l’utilizzo dell’intelligenza artificiale, medio tempore non sarebbe irrazionale ipotizzare una loro applicazione generalizzata anche per gli atti che utilizzano tecnologie digitali diverse a partire dagli algoritmi.

2.2. In realtà, oltre alla inevitabile derivazione dal Regolamento UE, la L. n. 132/2025 sembra avere risentito anche delle indicazioni della giurisprudenza amministrativa interna. In proposito, infatti, è noto che il Consiglio di Stato è intervento più volte ed ha contribuito a delineare, in larga misura, un assetto che ha poi trovato conferma in sede legislativa^xi.

Ad esempio, con la nota pronuncia n. 2270 del 8 aprile 2019, seppur riferita agli algoritmi, sono stati evidenziati «gli indiscutibili vantaggi derivanti dalla automazione del processo decisionale dell’amministrazione», i «numerosi vantaggi quali, ad esempio, la notevole riduzione della tempistica procedimentale per operazioni meramente ripetitive e prive di discrezionalità, l’esclusione di interferenze dovute a negligenza (o peggio dolo) del funzionario (essere umano) e la conseguente maggiore garanzia di imparzialità della decisione automatizzata» ed è stato precisato il fondamento costituzionale del ricorso alle tecnologie in esame, essendo «conforme ai canoni di efficienza ed economicità dell’azione amministrativa, i quali, secondo il principio costituzionale di buon andamento dell’azione amministrativa (art. 97 Cost.), impongono all’amministrazione il conseguimento dei propri fini con il minor dispendio di mezzi e risorse e attraverso lo snellimento e l’accelerazione dell’iter procedimentale».

In realtà, l’impianto delineato dal secondo comma dell’art. 14 L. n. 132/2025 e la subordinazione della valutazione fondata sull’intelligenza artificiale a quella umana sono stati addirittura più conservativi della giurisprudenza precedente perché sempre la sentenza n. 2270/2019 aveva ammesso «l’assenza di intervento umano in un’attività di mera classificazione automatica di istanze numerose, secondo regole predeterminate (che sono, queste sì, elaborate dall’uomo), e l’affidamento di tale attività a un efficiente elaboratore elettronico» (ritenendole «doverose declinazioni dell’art. 97 Cost. coerenti con l’attuale evoluzione tecnologica»). In sostanza, l’utilizzo degli algoritmi è stato riconosciuto non solo in una logica di ausilio ai modelli decisionali tradizionali ma anche in via sostitutiva – e, cioè, ipotizzando la sostituzione delle valutazioni umane (che sarebbero relegate alla elaborazione della regola algoritmica) – nel presupposto che siffatta soluzione assicuri «maggiore garanzia di imparzialità».

Sul piano della tutela dei diritti, un aspetto fondamentale è il riconoscimento agli interessati della «conoscibilità del suo funzionamento [id est: dell’intelligenza artificiale] e la tracciabilità del suo utilizzo». Anche questo profilo è stato ampiamente riconosciuto in giurisprudenza, muovendo dalla considerazione che, in generale, le tecnologie digitali – siano essi algoritmi o intelligenza artificiale – possono esprimere regole giuridiche ordinarie, elaborate dall’uomo, declinate con forma e linguaggio diverso da quello tradizionale e, in genere, tramite una successione di codici, di formule matematiche e con modalità equivalenti^xii.

Per queste ragioni abitualmente sono stati richiamati i principi generali dell’attività amministrativa nonché le regole ed i requisiti essenziali degli atti amministrativi (informatici o meno). In particolare, dal primo punto di vista, è ricorrente il riferimento ai principi di pubblicità, trasparenza, imparzialità, ragionevolezza e proporzionalità mentre dal secondo punto di vista è stato precisato che la “conoscibilità”, oggi richiesta espressamente dal legislatore, richiede «una declinazione rafforzata del principio di trasparenza, che implica anche quello della piena conoscibilità di una regola espressa in un linguaggio differente da quello giuridico»^xiii.

Da ciò consegue che il presidio dei principi a garanzia dell’utilizzo dell’intelligenza artificiale ai fini dell’adozione dei provvedimenti impositivi è più ampio di quanto desumibile, in prima analisi, dal testo normativo e soddisfa esigenze sistematiche tutte funzionalmente orientate a garantire l’esercizio dell’azione impositiva in termini costituzionalmente corretti.

Con la conseguenza che, ove non fosse possibile assicurare la conoscenza, la trasparenza e la pubblicità nel significato prima indicato, molto banalmente, alla Pubblica Amministrazione ed agli enti che esercitano poteri pubblici dovrebbe essere precluso l’utilizzo della intelligenza artificiale, con gli inevitabili effetti sugli atti emanati in contrasto con detta regola (ragionevolmente in termini di invalidità in forza della recente disciplina dettata dagli artt. 7-bis ss. Statuto dei diritti del contribuente). Per questa ragione, quindi, in linea teorica, dovrebbero venire meno i timori prospettati da chi ha ammonito sul rischio che la capacità di evolversi di detti sistemi potrebbe sfuggire anche al controllo della stessa Amministrazione utilizzatrice in quanto potrebbe garantire il controllo della regola originaria ma non di quella che si evolve e si adatta in continuazione.

Ma vi è di più. Il doppio binomio “conoscibilità del funzionamento” dell’intelligenza artificiale e “tracciabilità del suo utilizzo”, da un lato, e “autonomia e … potere decisionale della persona”, dall’altro, è strettamente funzionale ad un’altra esigenza ritenuta imprescindibile dalla giurisprudenza e, cioè, la necessità di garantire un controllo giudiziale pieno e documentato dal momento che la regola giuridica espressa dalle tecnologie digitali deve essere “leggibile e comprensibile, sia per i cittadini che per il giudice»^xiv.

3. In questo contesto, caratterizzato dalla centralità dell’uomo nelle decisioni amministrative (ovvero, se si preferisce, dall’impiego dell’intelligenza artificiale in funzione strumentale e di supporto all’attività provvedimentale umana) e dall’assenza di una disciplina espressa riservata all’utilizzo dell’intelligenza artificiale nella nostra materia, un riferimento normativo che ha arricchito il dibattito dottrinale è l’art. 2 D.Lgs. 12 febbraio 2024, n. 13, in materia di cosiddetto rischio fiscale ovvero «il rischio di operare, colposamente o dolosamente, in violazione di norme di natura tributaria, ovvero in contrasto con i principi o con le finalità dell’ordinamento tributario» (comma 1, lett. b)^xv.

La materia è estremamente complessa per cui in questa sede è necessario limitarsi all’essenziale in coerenza con il discorso sin qui intrapreso^xvi.

In primo luogo, occorre precisare che la norma in esame deriva dalla legge delega per la riforma del sistema fiscale (ovvero la L. 9 agosto 2023, n. 111) perché, in un contesto favorevole all’utilizzo delle tecnologie digitali, l’art. 2, solennemente rubricato “Principi generali del diritto tributario nazionale”, ha indicato l’esigenza di «prevenire, contrastare e ridurre l’evasione e l’elusione fiscale, anche attraverso la piena utilizzazione dei dati che affluiscono al sistema informativo dell’anagrafe tributaria, il potenziamento dell’analisi del rischio, il ricorso alle tecnologie digitali e alle soluzioni di Intelligenza artificiale, nel rispetto della disciplina dell’Unione europea sulla tutela dei dati personali».

In attuazione di questo ed altri principi direttivi è intervenuto il richiamato D.Lgs. n. 13/2024, di riforma dell’accertamento tributario, il quale, in sostanza, nel disciplinare l’analisi del rischio, ha condivisibilmente circoscritto l’impiego dell’intelligenza artificiale al settore dei controlli fiscali^xvii nel solco di quanto rilevato dalla dottrina maggioritaria, seppur con sfumature diverse, in merito al settore in cui l’ausilio delle tecnologie digitali può essere più efficiente e funzionale.

In particolare, l’utilizzo di sistemi di IA e di machine learning è ammesso nell’ambito dell’analisi probabilistica al fine di individuare nuovi criteri selettivi per individuare, con maggior precisione, i soggetti che presentano un’elevata probabilità di violare le norme tributarie. In questa prospettiva, quindi, la nuova sfida è quella di intercettare, quasi in real time, i comportamenti fiscalmente anomali avvalendosi dei dati provenienti da un complesso di banche dati grazie all’ausilio di analisi, deterministiche o probabilistiche, in grado di elaborare celermente un volume significativo di dati complementari (e, comunque, in tempi ampiamente più ridotti di quanto potrebbe impiegare l’uomo)^xviii.

Ma è stata altresì prospettata l’eventualità che le risultanze derivanti dall’analisi del rischio siano utilizzate non solo ai fini dell’esercizio dei poteri istruttori ma finiscano per caratterizzare in maniera decisiva anche i provvedimenti impositivi^xix.

La novità legislativa è stata accolta con perplessità in forza delle stesse questioni avanzate a proposito dell’utilizzo delle tecnologie digitali nella fase di attuazione del tributo che sono così riassumibili: l’apprezzabile finalità di rendere più efficace l’azione di contrasto all’evasione e di migliorare la qualità dei controlli non può andare a scapito della trasparenza del procedimento utilizzato, né può limitare i diritti e le garanzie del contribuente, trattandosi di procedimenti autoritativi che incidono sulla sfera patrimoniale dei privati e che richiedono un livello di garanzie adeguato^xx.

Detta prospettiva impone di evidenziare quantomeno due aspetti non senza premettere che il potenziamento degli strumenti a disposizione dell’Amministrazione finanziaria^xxi non può non essere accolto con favore in risposta all’atavico problema dell’evasione che contraddistingue il nostro sistema tributario.

Il primo non può essere riduttivamente relegato ad un problema di tecnica legislativa e si risolve nel fatto che l’art. 2 D.Lgs. n. 13/2024 non riserva alcuna considerazione al complesso di regole e di principi che devono sovraintendere l’utilizzo dell’intelligenza artificiale nei procedimenti amministrativi (retro ai parr. 2.1 e 2.2). Né può essere una giustificazione plausibile la circostanza che la L. n. 132/2025 è intervenuta solo successivamente dal momento che, a tacer d’altro, era noto il Regolamento e l’ampio dibattito che lo ha preceduto.

D’altro canto, in questo senso è sufficiente evidenziare che l’art. 2 in esame mostra la doverosa attenzione al «rispetto della normativa in materia di trattamento di dati personali», al Regolamento del Parlamento europeo e del Consiglio 2016/679 del 27 aprile 2016 ed alla rilevanza del principio di proporzionalità per cui non può dirsi che non sia stata valutata la cornice disciplinare europea.

In ogni caso, la disattenzione non pare produrre effetti sostanziali perché le previsioni dell’art. 14 L. n. 132/2025 e l’impianto fondato sulla centralità del funzionario, quale garante della legalità dell’azione amministrativa e della tutela dei diritti dei contribuenti, troveranno applicazione senza particolari vincoli e potrebbero avere un ruolo di riequilibrio rispetto alle maggiori prerogative riservate all’Amministrazione finanziaria. In particolare, per quanto l’assetto normativo possa essere considerato frammentato, la conoscibilità delle regole di funzionamento dell’IA che sono alla base della valutazione algoritmica, in aggiunta alla possibilità di individuare con precisione l’impiego ai fini dell’esercizio dell’azione impositiva, sono elementi che garantiscono il controllo sull’operato dell’Amministrazione finanziaria e la valutazione di tale azione con riferimento ai principi di buon andamento, imparzialità e proporzionalità.

Un secondo aspetto critico è direttamente collegato con quanto ho appena chiarito perché in dottrina sono state avanzate perplessità sugli obiettivi perseguiti dalla nuova disciplina in materia di rischio fiscale, fissati dal secondo comma dell’art. 2 D.Lgs. n. 13/2024, nel presupposto che la “finalità di contrasto all’evasione fiscale” abbia una connotazione ampia e generica.

In particolare, si è ritenuto che tale indeterminatezza si aggiunga alla opacità strutturale di tali strumenti e potrebbe favorire il passaggio dalla selezione dei contribuenti a rischio all’impiego in sede di accertamento e di determinazione della pretesa, con la conseguenza che anche i processi valutativi e le determinazioni dell’Amministrazione finanziaria potrebbero subire un condizionamento profondo^xxii.

La preoccupazione è ragionevole ma impone due precisazioni.

Anzitutto, sul piano generale, la “finalità di contrasto all’evasione fiscale” non è nuova, né recente e, pertanto, il rischio di abusi nell’esercizio della funzione impositiva è risalente; tanto ciò è vero che nel passato si è anche provato a sostenere che il contrasto ad un fenomeno dal disvalore sociale elevato addirittura potrebbe giustificare qualche eccesso di azione e misure eccezionali.

Inoltre, a me pare che non sia agevole distinguere la decisione umana assunta con il mero ausilio dell’intelligenza artificiale (ammissibile) da quella che, invece, si limita acriticamente a recepire le risultanze derivanti dalle tecnologie digitali (inammissibile). Tale differenza, infatti, è netta nei casi estremi ma esiste un’ampia zona grigia nella quale, ad esempio, potrebbe risultare fisiologico che le risultanze digitali finiscano per orientare e condizionare, anche in modo decisivo, la decisione umana oppure che determinino una deresponsabilizzazione dei funzionari trovandosi per la prima volta nella sgradevole situazione di dover “contrastare” anche una parte neutrale come l’intelligenza artificiale.

Un criterio applicativo potrebbe essere ricavato dalla effettività del controllo umano: non basta che il funzionario formalmente convalidi l’esito, ma occorre che sia posto in condizione di comprenderne i fattori determinanti, verificarne la coerenza con il caso concreto e, se necessario, discostarsene lasciandone traccia. In questa prospettiva, la tracciabilità diventa anche prova della non apparente riserva di umanità.

Mi rendo conto che tutto ciò dovrebbe elevare il livello della trama argomentativa della motivazione dell’atto, ma, all’opposto, non è poi detto che il ragionamento confermativo delle risultanze dell’intelligenza artificiale, per quanto succinto ed essenziale, sia privo di una intrinseca razionalità, di una componente imputabile alla decisione umana e non possa comunque portare a valutazioni ragionevoli^xxiii.

In sostanza, la distinzione sulle modalità di esercizio del potere impositivo nel caso di impiego dell’intelligenza artificiale, ormai ampiamente condivisa in dottrina, per quanto ragionevole sul piano descrittivo, in concreto può produrre anche risultati paradossali che possono risolversi in eccessi di rigore o di tolleranza almeno fino a quando l’esperienza giuridica non indicherà criteri e regole empiriche utili a guidare la valutazione e la decisione dell’Amministrazione finanziaria. Diversamente, quantomeno nella prospettiva più rigorosa, si rischia di individuare nuove patologie degli atti impositivi^xxiv ogni qualvolta dalla motivazione dell’atto non si percepisca, in modo univoco, il quid riconducibile dall’apporto umano rispetto al contributo dell’intelligenza artificiale.

4. In definitiva, l’avvento della L. n. 132/2025 presenta luci e ombre: le prime sono riconducibili essenzialmente alla possibilità di selezionare, in modo più proficuo, i contribuenti ad alto rischio fiscale anche solo grazie ad un utilizzo più funzionale delle banche dati e delle altre fonti informative a disposizione dell’Amministrazione finanziaria.

Le ombre, invece, ripropongono il tema del possibile sopravvento, anche solo di fatto, delle risultanze digitali rispetto alla valutazione umana.

Una possibile soluzione che ho avanzato nel passato (e che riscontro, con soddisfazione, aver avuto largo consenso in dottrina) è quella di imporre agli Uffici il contraddittorio obbligatorio e la motivazione rafforzata ogni qualvolta le tecnologie digitali (indistintamente ed a prescindere dal nomen) sono utilizzate nella fase dei controlli per ostacolare l’opacità del processo decisionale, consentire al contribuente di conoscere la pretesa prima che sia formalizzata nell’atto impositivo e ridimensionare l’elevata asimmetria informativa dovuta alla difficoltà del contribuente di comprendere le informazioni utilizzate in concreto ed i criteri utilizzati per stabilire la loro influenza rispetto alla decisione finale^xxv.

Ma, purtroppo, le recenti innovazioni legislative sono state orientate in modo inadeguato perché la generalizzazione del contraddittorio endoprocedimentale, consacrata all’art. 6-bis Statuto dei diritti del contribuente^xxvi, è stata esclusa proprio per gli “atti automatizzati e sostanzialmente automatizzati”^xxvii. Si tratta di una scelta che ha favorito comprensibili perplessità in dottrina perché limita i presidi che garantiscono formule adeguate di partecipazione e di tutela del contribuente nei procedimenti ove la natura automatizzata dell’azione si combina con l’impiego delle tecnologie digitali^xxviii.

È dunque necessario che nella nostra materia i principi indicati dalla L. n. 132/2025 siano declinati in modo rigoroso in quanto la natura autoritativa dei poteri impositivi e la loro maggiore ampiezza dovuta alla trasformazione digitale impongono di prestare un’attenzione maggiore al delicato bilanciamento tra la pur necessaria spinta all’efficienza dell’azione amministrativa ed un nucleo, minimo ed irrinunciabile, di garanzie dei contribuenti nel rispetto principalmente degli artt. 23, 53 e 97 Cost.^xxix.

(*) Il saggio riproduce, con l’aggiunta delle note e della bibliografia, la relazione svolta dall’Autore al Convegno “Innovazione e fiscalità”, svoltosi a Roma il 27 novembre 2025.