IVA ed enti religiosi, anche alla luce della recente riforma del Terzo Settore

Di Adriana Salvati - 01 Settembre 2026

Abstract (*)

Il contributo analizza l’impatto delle recenti riforme del Terzo Settore sulla disciplina dell’IVA applicabile agli enti religiosi e, in particolare, agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti. Dopo aver richiamato la nozione unionale di attività economica e la giurisprudenza della Corte di Giustizia, il lavoro esamina le principali novità introdotte dal D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186: estensione delle esenzioni agli enti del Terzo Settore, passaggio dal sistema delle esclusioni a quello delle esenzioni per molte attività associative, aliquota ridotta per le imprese sociali e nuova disciplina della detrazione. L’analisi evidenzia la crescente tendenza a valutare le attività degli enti religiosi sulla base delle modalità concrete di svolgimento piuttosto che della natura del soggetto, sottolineando la necessità di preservare la specificità delle attività religiose, educative e solidaristiche rispetto alle ordinarie logiche di mercato.

VAT and religious institutions, also in light of the recent reform of the Third Sector – This paper examines the impact of recent Third Sector reforms on the VAT regime applicable to religious entities, with particular reference to ecclesiastical entities recognized under Italian law. After outlining the EU concept of economic activity and the relevant case law of the Court of Justice, the paper analyses the main innovations introduced by Legislative Decree No. 186 of 4 December 2025, including the extension of VAT exemptions to Third Sector entities, the shift from exclusion to exemption for many associative activities, the reduced VAT rate for social enterprises and the new rules on input VAT deduction. The study highlights the growing tendency to assess religious activities according to their actual economic features rather than the nature of the entity carrying them out, stressing the need to preserve the specific role of religious, educational and social activities.

Sommario: 1. Premessa: la specificità degli enti ecclesiastici nel sistema dell’IVA. – 2. La centralità della nozione di attività economica e di corrispettività. – 3. I profili rilevanti del D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186. – 3.1. Le esenzioni IVA dopo l’abrogazione della disciplina delle ONLUS. – 3.2. Il passaggio dal sistema delle esclusioni al sistema delle esenzioni per le attività associative. – 3.3. L’estensione dell’aliquota IVA del 5% alle imprese sociali. – 3.4. La nuova disciplina della detrazione e dei costi promiscui. – 3.5. Le misure di semplificazione per ODV e APS. – 4. Le esperienze europee tra neutralità fiscale e funzione sociale degli enti religiosi. – 5. Conclusioni.

1. Il tema dell’IVA applicata agli enti religiosi, e in particolare agli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti, costituisce oggi uno dei punti di maggiore interesse delle riforme più recenti, coinvolgendo, naturalmente, sia principi di diritto tributario interno sia principi di diritto unionale, peraltro all’interno di un sistema concordatario.

In tale assetto, si constata una progressiva tendenza dell’ordinamento tributario, soprattutto in materia di IVA, ad interpretare attività educative, assistenziali, sanitarie e sociali come attività eminentemente economiche, riconducendole allo schema della prestazione di servizi resa da un operatore di mercato. In questo senso, il diritto interno, sospinto da quello europeo, sembra muoversi secondo una logica che ricorda, per certi aspetti, la chrēmatistiké aristotelica, quell’arte dell’acquisizione economica che tende a espandersi fino a inglobare sfere originariamente estranee allo scambio mercantile[i]. E infatti l’IVA, nella sua struttura armonizzata, manifesta una naturale vocazione espansiva: tutto ciò che assume la forma di una prestazione resa verso corrispettivo tende a essere attratto nel campo dell’imposta, indipendentemente dalla finalità sociale o religiosa perseguita dal soggetto che la svolge.

Ecco, allora, che, nell’esame della fiscalità degli enti religiosi, all’interno del quadro degli ETS, l’IVA rappresenta il tema più problematico e questo perché l’applicazione dell’imposta si fonda prevalentemente sulla nozione di attività economica e sul rapporto sinallagmatico tra prestazione e corrispettivo. Ciò comporta che molte attività tradizionalmente considerate espressione dello spirito religioso o solidaristico – scuole, assistenza, formazione, sanità, accoglienza – rischiano di essere trattate come servizi economicamente rilevanti, con conseguente attribuzione della soggettività passiva IVA e dell’intero apparato di obblighi amministrativi e contabili propri degli operatori economici ordinari.

L’approvazione del Codice del Terzo Settore, e del recente D.Lgs. 4 dicembre 2025, n. 186, ha ulteriormente accresciuto l’interesse per tali problematiche: le nuove disposizioni intervengono, infatti, su diversi aspetti della disciplina IVA degli enti non commerciali, modificando il quadro normativo delle attività associative, introducendo misure di semplificazione, ridefinendo alcune regole in materia di detrazione dell’imposta e incidendo indirettamente sulle scelte organizzative degli enti religiosi che operano attraverso rami ETS o imprese sociali.

Con il progetto CARET ci si propone di verificare in modo particolare questi aspetti: l’obiettivo della ricerca consiste, infatti, nel verificare se il sistema tributario possa continuare a riconoscere la specificità degli enti religiosi e delle attività essenziali che essi svolgono, senza tuttavia sacrificare né i principi costituzionali né le esigenze di coordinamento con il diritto europeo. E tanto, in particolare, con riferimento alla disciplina IVA che, soprattutto dopo il D.Lgs. n. 186/2025, potrebbe incidere sulle attività degli enti religiosi con diverse criticità rispetto alla loro struttura e funzione.

In modo coerente con le premesse del progetto, la disamina muoverà dalle specificità degli enti ecclesiastici nel nostro ordinamento: essi non possono essere ricondotti semplicisticamente al novero degli enti privati non lucrativi, costituendo soggetti appartenenti a un ordinamento confessionale autonomo che l’art. 7 Cost. riconosce come indipendente e sovrano[ii]. La L. n. 222/1985 distingue nettamente le attività di religione o di culto dalle attività diverse, quali assistenza, beneficenza, istruzione, educazione, cultura e attività commerciali e l’Accordo di Villa Madama stabilisce che le attività diverse da quelle di religione o culto sono soggette alle leggi dello Stato e al relativo regime tributario, ma sempre “nel rispetto della struttura e delle finalità” dell’ente ecclesiastico.

Questa clausola assume un’importanza decisiva anche ai fini IVA e, pur non comportando una sottrazione automatica degli enti ecclesiastici al tributo, impone che l’applicazione delle norme fiscali avvenga in modo compatibile con la struttura canonica dell’ente e con la sua funzione religiosa e solidaristica.

Si tratta di intraprendere una ricerca del tempo perduto, volta a ridefinire nuovi equilibri nel rapporto con gli enti religiosi, all’interno dei quali, fermo restando che gli enti ecclesiastici possono svolgere attività economicamente rilevanti, circostanza che può ritenersi ormai pacifica, occorre verificare entro quali limiti tali attività possano essere assoggettate ad imposizione, senza determinare una assimilazione impropria di tali enti agli operatori economici ordinari[iii].

La ricerca, allora, sarà condotta da tre diverse angolazioni: quella europea, atteso che l’IVA costituisce strutturalmente un tributo europeo; quella interna, alla luce delle modifiche al Codice del Terzo Settore, e quella comparata, traendo spunto in prima battuta dalla disciplina francese e spagnola.

2. L’indagine relativa al profilo dell’imposta sul valore aggiunto deve essere intrapresa, innanzitutto, in base alla prospettiva europea: se, da un lato, occorre valorizzare la specificità degli enti nel nostro sistema, dall’altro, non si può trascurare la matrice europea dell’imposta, da interpretare necessariamente alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia. Peraltro, è proprio la distanza tra la logica del diritto unionale e la tradizione giuridica italiana relativa agli enti ecclesiastici a creare i maggiori problemi interpretativi, attese le diversità implicite tra la tradizione del cattolicesimo sociale, che valorizza la funzione solidaristica dell’ente, e il diritto dell’Unione Europea, che concentra l’attenzione sugli effetti economici delle attività concretamente svolte[iv].

Il sistema costituzionale italiano tende a valorizzare la funzione sociale dell’attività e il principio di sussidiarietà orizzontale di cui all’art. 118, comma 4, Cost., mentre il sistema IVA unionale continua prevalentemente a guardare alla struttura dell’operazione e al rapporto tra prestazione e controprestazione.

L’art. 9 Direttiva IVA definisce soggetto passivo «chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un’attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività». E la disposizione evidentemente isola l’individuazione della soggettività passiva rispetto alla natura pubblica o privata del soggetto esercente l’attività, alla finalità lucrativa dell’attività e perfino al relativo risultato economico.

La nozione europea di attività economica è, dunque, particolarmente ampia e tende a ricomprendere qualsiasi attività consistente nello sfruttamento di un bene o nella prestazione di un servizio finalizzati all’ottenimento di entrate aventi carattere di stabilità[v]. Di particolare interesse, in questo contesto, è la relazione dell’Avvocato generale Juliane Kokott nella causa C-74/16[vi], ove si osservava che la qualificazione economica o non economica dell’attività deve essere compiuta separatamente per ciascuna attività esercitata e richiede una valutazione concreta delle modalità di svolgimento dell’attività e delle relative forme di finanziamento.

Questa impostazione emerge con chiarezza nella giurisprudenza della Corte di Giustizia: una prestazione di servizi viene effettuata “a titolo oneroso” ai sensi dell’art. 2, par. 1, lett. c), Direttiva IVA ed è pertanto soggetta all’IVA soltanto quando tra il prestatore e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto dal prestatore costituisca il controvalore effettivo del servizio prestato al destinatario. A tal riguardo, come emerge correttamente anche dalla recente giurisprudenza della Corte, detto rapporto giuridico necessario deve avere un’accezione ampia[vii].

Non ogni entrata percepita a fronte di un’attività costituisce corrispettivo, tant’è che le offerte, le oblazioni, i contributi spontanei e le liberalità dovrebbero rimanere estranei all’IVA, ogniqualvolta manchi un nesso diretto con una prestazione individualizzata.

Il principio cardine, consolidato dalla giurisprudenza, è che per aversi attività economica deve sussistere un nesso diretto tra il servizio fornito e il corrispettivo ricevuto, e ciò all’interno di un rapporto sinallagmatico che risponda a logiche di mercato[viii].

In diverse pronunce, la Corte ha valorizzato il carattere largamente deficitario del servizio, la sproporzione tra costi sostenuti e contributi ricevuti e l’assenza di una reale logica di mercato, e tanto specialmente se si esamina un servizio svolto nell’ambito di una funzione pubblica[ix]. La valutazione della corrispettività è improntata a crismi di concretezza, con l’effetto che l’assimilazione a un’attività economica può risultare problematica quando il pagamento richiesto all’utente copre solo una minima parte del costo effettivo del servizio e l’attività viene svolta nell’ambito di finalità sociali o pubblicistiche[x].

È evidente, allora, che il diritto unionale non ignora completamente la dimensione sostanziale dell’attività, pur muovendosi entro categorie costruite attorno alla nozione di scambio economico. Con la conseguenza che, nell’applicazione dell’imposta, non può non considerarsi che molte opere svolte dagli enti religiosi, in genere, ed ecclesiastici, in particolare, operano in perdita o in sostanziale pareggio, richiedono rette solo parziali, svolgono funzioni sociali integrative dell’intervento pubblico e reinvestono integralmente le risorse nelle attività istituzionali, senza distribuzione di utili. Una qualificazione indiscriminata delle attività sociali, culturali ed educative delle Chiese come attività economiche rischierebbe di svuotare di significato il particolare status riconosciuto alle confessioni religiose dall’art. 17 TFUE: tale disposizione, come noto, impone all’Unione il rispetto dello status di cui le Chiese e le organizzazioni religiose godono negli ordinamenti nazionali. Pur non introducendo deroghe generalizzate al diritto della concorrenza o all’IVA, essa costituisce un elemento interpretativo che invita a considerare con particolare attenzione la funzione sociale e culturale delle attività svolte dagli enti religiosi. Ed è proprio con riferimento a questa prospettiva che occorre cercare questo nuovo equilibrio o “rispettosa amicizia” tra ordinamento interno ed enti religiosi.

3. Nella seconda parte dell’indagine sarà necessario analizzare le specifiche novità introdotte dal D.Lgs. n. 186/2025. Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate, la riforma del Terzo Settore non ha disciplinato in modo autonomo l’assoggettamento a IVA per gli ETS, sicché, per verificare le diverse questioni aperte, occorrerà costantemente verificare la sussistenza dei presupposti generali previsti dalla disciplina interna e unionale[xi]. La riforma, dunque, ha accentuato la divaricazione tra imposte dirette e IVA: infatti, la qualificazione di un’attività come non commerciale ai sensi dell’art. 79 CTS non determina automaticamente l’esclusione dall’imposta sul valore aggiunto, che continua ad essere governata dai principi della Direttiva IVA e del D.P.R. n. 633/1972.

Questa “distanza” emerge anche dalla mancata previsione di regimi forfettari a fini IVA: gli artt. 80 e 86 CTS introducono regimi forfetari per le imposte dirette, ma non per l’IVA, alla quale continuano ad applicarsi le regole ordinarie.

3.1. Una delle novità più significative del citato D.Lgs. n. 186/2025 riguarda il coordinamento delle esenzioni IVA post-abrogazione della disciplina relativa alle ONLUS.

Originariamente, il Codice del Terzo Settore prevedeva che i riferimenti alle ONLUS in materia di IVA fossero sostituiti con il riferimento ai soli “ETS non commerciali”, ma tale formulazione normativa avrebbe avuto l’effetto di escludere molti enti che attualmente beneficiano dell’esenzione. Per tale ragione, il D.Lgs. n. 186/2025 ha modificato l’art. 10 D.P.R. n. 633/72, stabilendo che le esenzioni per prestazioni educative, sanitarie e socio-assistenziali (nn. 19, 20 e 27-ter) si applicano alla generalità degli enti del Terzo Settore, con la sola esclusione delle imprese sociali costituite in forma societaria[xii].

Questa modifica garantisce che gli enti religiosi, che gestiscono scuole paritarie o strutture sanitarie attraverso “rami” ETS, possano continuare a fruire dell’esenzione. In ogni caso, alcune esenzioni previste dall’art. 10 Decreto IVA prescindono dalla qualifica soggettiva di ETS e si basano sull’oggetto della prestazione e su requisiti specifici. Pensiamo al caso delle scuole paritarie: l’esenzione per le prestazioni didattiche (n. 20) spetta agli istituti o scuole riconosciuti dalle Pubbliche Amministrazioni, sicché se una scuola cattolica è già riconosciuta, potrebbe teoricamente fruire dell’esenzione anche senza essere un ramo ETS[xiii].

Se un ente religioso decidesse di gestire una struttura sanitaria o scolastica tramite un’impresa sociale in forma societaria (ad esempio, s.r.l.), non potrebbe invece beneficiare delle esenzioni IVA. Tuttavia, come vedremo, il D.Lgs. n. 186/2025 introduce una misura compensativa: tali soggetti possono applicare l’aliquota IVA ridotta al 5% per le prestazioni sanitarie, educative e assistenziali rese a soggetti disagiati, equiparandoli al trattamento delle cooperative sociali[xiv]. In questo modo, dovrebbe neutralizzarsi il rischio connesso all’adozione di norme – incentivo all’adozione di una particolare forma giuridica dell’ente, per garantire la neutralità ed autonomia delle relative scelte.

3.2. Un’altra novità particolarmente rilevante riguarda le attività c.d. associative svolte dagli enti ecclesiastici, che rappresentano uno degli aspetti più problematici sotto il profilo del disallineamento del nostro ordinamento interno rispetto a quello europeo, che è stato prospettato.

Mi riferisco al settore associativo e, più in generale, a quelle attività che tradizionalmente sono considerate estranee all’esercizio di attività economiche in senso proprio, per le quali si sta realizzando un progressivo passaggio da un sistema fondato sull’esclusione da IVA, che non genera gli obblighi tipici del tributo, a un sistema basato sull’esenzione.

Come noto, l’operazione esclusa resta fuori dal campo applicativo dell’imposta e non genera gli ordinari adempimenti IVA; l’operazione esente, invece, rientra nell’ambito del tributo, pur non scontando l’imposta.

Nel modello originario delineato dall’art. 4, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, non si consideravano commerciali le cessioni di beni e le prestazioni di servizi effettuate da associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali e simili nei confronti dei propri associati, in conformità alle finalità istituzionali e verso pagamento di corrispettivi specifici. Tale disciplina si coordinava con l’art. 148 TUIR e costituiva uno dei pilastri del tradizionale sistema tributario degli enti associativi. Oratori, circoli parrocchiali, associazioni cattoliche, gruppi giovanili, realtà culturali e formative ecclesiali potevano svolgere numerose attività interne senza essere attratti nel sistema IVA, proprio perché tali operazioni erano considerate espressione della vita associativa e non attività economiche in senso stretto.

Ebbene, come noto, la Commissione europea, nell’ambito della procedura di infrazione n. 2010/2008, ha contestato all’Italia il regime di esclusione previsto per molte prestazioni rese da enti associativi verso corrispettivi specifici: secondo l’impostazione unionale, infatti, tali operazioni costituiscono attività economiche e possono essere sottratte all’imposta solo mediante specifiche esenzioni previste dalla direttiva IVA. Per tale ragione, il legislatore interno ha progressivamente operato nella direzione del superamento del sistema delle esclusioni e la trasformazione di molte di tali operazioni in attività esenti. Ed infatti, già con l’art. 5, comma 15-quater, D.L. 21 ottobre 2021, n. 146 (convertito nella L. n. 215/2021), è stato modificato l’art. 4 D.P.R. n. 633/1972 e sono state introdotte nuove ipotesi di esenzione nell’art. 10.

Questo mutamento ha inevitabili conseguenze per gli enti ecclesiastici, perché, anche quando l’operazione è considerata esente, l’ente può essere, comunque, tenuto ad aprire la partita IVA, registrare le operazioni, effettuare liquidazioni periodiche e gestire il pro-rata di detrazione.

Il riconoscimento dell’esenzione non equivale, allora, ad irrilevanza delle operazioni e, per molte realtà ecclesiali, questo sistema rischia di essere più oneroso rispetto al regime di esclusione, imponendo significativi costi amministrativi senza consentire il pieno esercizio del diritto alla detrazione[xv].

Di ciò il legislatore sembra essere consapevole, tant’è che il D.Lgs. n. 186/2025 ha differito al 1° gennaio 2036 l’applicazione della disciplina destinata a superare il previgente regime di esclusione IVA per molte prestazioni rese da enti associativi verso soci e associati[xvi]. L’immediata applicazione del nuovo regime, infatti, avrebbe comportato un aggravio amministrativo difficilmente sostenibile per realtà organizzate prevalentemente attraverso volontariato o personale religioso. La proroga naturalmente non risolve il problema, ma il differimento temporale concesso offre la possibilità di porre in luce le criticità connesse alla riforma e le possibili vie di risoluzione delle stesse.

3.3. Tra le novità introdotte sempre dal D.Lgs. n. 186/2025, merita particolare attenzione l’estensione dell’aliquota IVA ridotta del 5% alle prestazioni sanitarie, educative e assistenziali rese dalle imprese sociali costituite in forma societaria. L’intervento è volto a uniformare il trattamento fiscale di tali soggetti a quello già previsto per le cooperative sociali, eliminando una disparità che aveva suscitato numerose perplessità teoriche e applicative.

La modifica assume, ovviamente, rilievo particolare per gli enti religiosi che intendano svolgere attività di interesse generale mediante il modello dell’impresa sociale. Pur non imponendo agli enti ecclesiastici l’adozione delle forme organizzative previste dalla riforma del Terzo Settore, il legislatore ha introdotto meccanismi che rendono alcuni modelli progressivamente più convenienti rispetto alle forme tradizionali di organizzazione delle attività religiose e solidaristiche e tanto con l’effetto di determinare una forma di pressione indiretta verso strutture maggiormente integrate nel sistema del Terzo Settore e più vicine alle categorie organizzative elaborate dal diritto comune.

3.4. Ancora, tra le diverse novità rilevanti, va esaminata anche la modifica dell’art. 19-ter D.P.R. n. 633/1972 operata dal D.Lgs. n. 186/2025.

La norma stabilisce che, per gli enti non commerciali, l’IVA sugli acquisti promiscui (destinati sia ad attività economiche che istituzionali) è detraibile esclusivamente per la quota inerente all’attività economica[xvii]. Per esercitare il diritto alla detrazione, gli enti sono ora obbligati a gestire con contabilità separata le attività per cui sono soggetti passivi (attività commerciali/economiche) da quelle per cui non sono soggetti passivi (attività istituzionali/di culto). Obbligo, questo, che si applica anche agli enti pubblici di assistenza e beneficenza, rappresentando un requisito essenziale per la corretta imputazione dei costi promiscui.

Questa misura mira a garantire la trasparenza e la verificabilità della distinzione tra sfera commerciale e istituzionale. Per gli acquisti di beni e servizi destinati promiscuamente sia ad attività economiche che istituzionali, allora, l’imposta sarà detraibile esclusivamente per la quota riferibile all’attività economica e tale quota andrà calcolata secondo criteri oggettivi che riflettano l’effettivo impiego dei beni[xviii].

La questione assume particolare rilievo per gli enti ecclesiastici che operano attraverso rami ETS o imprese sociali, nei quali attività religiose, assistenziali, educative e talora commerciali convivono all’interno delle medesime strutture organizzative: in tali ipotesi la corretta imputazione dei costi promiscui può rappresentare una delle principali criticità applicative della riforma.

3.5. La consapevolezza delle difficoltà derivanti dall’applicazione delle regole IVA agli enti del Terzo Settore emerge anche dalle misure di semplificazione introdotte dal D.Lgs. n. 186/2025.

Il decreto interviene, infatti, sul regime fiscale delle Organizzazioni di Volontariato (ODV) e delle Associazioni di Promozione Sociale (APS), prevedendo un sistema semplificato di determinazione del reddito e dell’IVA destinato ai soggetti di minori dimensioni.

La principale novità consiste nell’unificazione della soglia di accesso al regime agevolato, fissata in 85.000 euro di ricavi annui. Entro tale limite gli enti possono beneficiare di un regime significativamente alleggerito sotto il profilo degli adempimenti. In particolare, il soggetto che aderisce al regime non esercita la rivalsa dell’IVA; non detrae l’imposta assolta sugli acquisti; è esonerato dalla dichiarazione annuale IVA; non è tenuto alle liquidazioni periodiche; è esonerato dagli ordinari obblighi di certificazione dei corrispettivi.

Questo regime rappresenta una fondamentale misura di semplificazione per le realtà associative di minori dimensioni sulle quali si potrebbe ulteriormente ragionare per ampliare la categoria di enti sottratti agli adempimenti connessi all’applicazione dell’imposta, pur in regime di esenzione.

4. L’ultimo spunto di riflessione muove dall’analisi comparata. La questione dell’applicazione dell’IVA agli enti religiosi, infatti, è stata affrontata in modo trasversale in diversi Stati membri dell’Unione e declinata in base alle differenti relazioni Stato-Chiesa: il modo in cui lo Stato tassa o non tassa le organizzazioni religiose è, infatti, un chiaro indicatore del modello di relazione tra Stato e enti religiosi.

In Francia, già il sistema fiscale nato dalla Rivoluzione aveva eliminato il rilievo degli status personali e sociali del contribuente, neutralizzando i privilegi religiosi. In questa prospettiva, l’esenzione fiscale in tale Stato non è di per sé incompatibile con la neutralità, ma per esserlo deve fondarsi su criteri generali: assenza di lucro, funzione sociale, destinazione al culto, attività caritative, utilità pubblica, regime comune degli enti non profit. Diventa, invece, problematica se dipende dall’appartenenza confessionale, dal favore storico verso una religione maggioritaria o da un giudizio statale sulla “qualità” della religione[xix].

Questo cambiamento culturale, prima che giuridico, risulta particolarmente evidente in Spagna, ove si è verificato un chiaro allineamento agli orientamenti europei in tema di tassazione degli enti religiosi[xx].

La “separazione fiscale” della “Chiesa del culto” dalla “Chiesa dell’assistenza” produce, tuttavia, un’incongruenza, perché la dimensione caritativa e sociale è parte essenziale della missione ecclesiale. E questo emerge proprio con riferimento al sistema di esenzioni adottato in tale Stato, ove, analogamente a quanto si riscontra nel nostro sistema, pur risultando gli enti religiosi formalmente esenti per alcune prestazioni, l’esenzione produce un effetto economicamente sfavorevole perché impedisce il recupero dell’IVA assolta sugli acquisti.

L’esenzione IVA, così come costruita, non opera come vera e propria agevolazione poiché l’ente continua a sopportare l’IVA sugli acquisti di beni e servizi e finisce per essere trattato come un consumatore, in una sorta di finzione di autoconsumo. L’ente religioso non opera come un consumatore finale in senso economico, perché acquista beni e servizi per svolgere prestazioni sociali o assistenziali a favore di terzi, ma il meccanismo dell’esenzione lo colloca fiscalmente in una posizione simile a quella del consumatore finale: paga l’IVA a monte e non la recupera[xxi].

L’osservazione vale anche per l’ordinamento italiano, nel quale gran parte delle attività assistenziali, educative e sanitarie continua a essere svolta da enti ecclesiastici nell’ambito di una missione unitaria che non distingue rigidamente tra finalità religiose e finalità sociali.

5. Da quanto esposto emerge che l’evoluzione più significativa connessa alla riforma degli enti del Terzo Settore consiste nel progressivo consolidamento di una lettura dell’IVA fondata sulla nozione europea di attività economica. In tale contesto, la qualificazione fiscale delle attività svolte dagli enti religiosi tende a dipendere sempre meno dalla natura del soggetto e sempre più dalle concrete modalità di svolgimento dell’attività, dal rapporto tra prestazione e corrispettivo e dall’inserimento dell’attività stessa in un contesto concorrenziale.

La prospettiva verso cui il sistema sembra ormai orientato è quella di considerare economicamente rilevante qualsiasi attività svolta verso corrispettivo specifico, anche quando inserita all’interno di relazioni associative o comunitarie tradizionalmente estranee alla logica del mercato. E in tale assetto la disciplina IVA finisce per incidere direttamente sulle scelte organizzative degli enti: la diversa estensione delle esenzioni tra ETS e imprese sociali, nonché il diverso peso degli obblighi amministrativi connessi alla soggettività passiva, fanno sì che la scelta della forma giuridica non sia fiscalmente neutrale. In tal modo, l’IVA assume una funzione conformativa indiretta dell’organizzazione degli enti ecclesiastici, orientandoli verso determinati modelli istituzionali piuttosto che altri.

Le esperienze maturate in altri ordinamenti europei mostrano, peraltro, come la disciplina dell’IVA possa produrre effetti inattesi proprio nei confronti degli enti religiosi e non lucrativi, trasformando talvolta l’esenzione in un costo occulto attraverso l’indetraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti.

Sembra emergere, allora, il rischio che le modifiche in tema di IVA inneschino una progressiva “aziendalizzazione” amministrativa delle opere ecclesiali, e tanto in linea con quel processo di chrēmatistiké aristotelica, sottolineato in premessa, ovvero di espansione incontrollata della sfera della economicità.

E questo rischio non è solo economico, ma identitario, trasformandosi la gestione delle opere religiose in strutture burocratiche sproporzionate rispetto alla loro funzione principale solidaristica.

Sotto questo profilo, anche se il D.Lgs. n. 186/2025 ha risolto alcune criticità immediate con la proroga del regime di esclusione previsto per molte attività associative, resta in ogni caso per gli enti religiosi la necessità di una vigilanza costante sulle modalità di svolgimento delle attività istituzionali per evitare che il modo in cui esse vengono svolte inducano una qualificazione delle stesse come attività economiche ai fini IVA.

Non a caso, nel delineare il quadro strategico decennale per lo sviluppo del settore, il Piano d’azione nazionale per l’economia sociale affronta il tema dell’armonizzazione IVA come una leva fondamentale per garantire equità e sostenibilità agli enti dell’economia sociale[xxii]. Tale necessità è sentita con particolare urgenza nei settori definiti come pilastri del welfare: sanitario, socio-sanitario ed educativo, e ciò al fine di superare la frammentazione normativa attuale che genera incertezze interpretative e disparità di trattamento tra enti che svolgono le medesime funzioni sociali.

In quest’ottica, un punto centrale della proposta riguarda la razionalizzazione delle esenzioni e l’armonizzazione delle diverse ipotesi di esenzione IVA oggi esistenti, rendendole coerenti con la natura delle attività svolte piuttosto che con la forma giuridica del soggetto.

Inoltre, si auspica un intervento per uniformare le aliquote ridotte, generalizzando l’applicazione dell’aliquota IVA al 5% per tutte le tipologie di prestazioni socio-assistenziali, educative e sanitarie rese dagli enti dell’economia sociale a favore di soggetti svantaggiati. In tal modo, a parità di servizio reso, non vi sarebbero vantaggi o svantaggi competitivi derivanti unicamente dal regime IVA applicato.

Infine, sarebbe essenziale introdurre anche meccanismi di semplificazione per quanto riguarda gli obblighi di fatturazione e registrazione e, quindi, di riduzione degli oneri documentali per le organizzazioni di minori dimensioni, oltre allo snellimento delle procedure di versamento e di dichiarazione dell’imposta per le realtà associative che operano prevalentemente in regime di mutualità interna.

Quanto osservato rende evidente, infatti, come la disciplina c.d. agevolativa, con l’introduzione di specifiche esenzioni, possa assumere una funzione ambivalente: l’esenzione delle prestazioni, se non accompagnata da un meccanismo di recupero dell’imposta assolta sugli acquisti, trasforma l’ente in un consumatore finale fittizio e rende l’IVA un costo occulto.

Ne deriva una penalizzazione proprio per le realtà non lucrative che svolgono attività assistenziali, educative o sociali, in contrasto con la ratio di favore che dovrebbe giustificare il trattamento fiscale differenziato.

Occorre, allora, utilizzare il tempo previsto dal legislatore prima dell’entrata in vigore definitiva delle nuove disposizioni per avviare una riflessione più ampia sul ruolo degli enti religiosi nel sistema tributario contemporaneo, evitando che l’applicazione delle categorie economiche proprie dell’IVA finisca per assorbire integralmente attività che, pur svolgendosi talvolta attraverso forme organizzate e verso corrispettivo, continuano a perseguire finalità sociali, educative e solidaristiche essenziali per l’attuazione del principio di sussidiarietà.

(*)  Il saggio riprende, con le opportune rivisitazioni, la relazione svolta al Convegno “Nuovi orizzonti in tema di disciplina e fiscalità degli enti religiosi”, tenutosi a Roma il 23 giugno 2025 presso la Pontificia Università Antonianum.

[i] Aristotele, Politica, I, 8-10, ove si distingue l’economia domestica (oikonomía) dalla chrēmatistiké, intesa come attività orientata all’acquisizione illimitata della ricchezza.

[ii] In via di estrema sintesi, nel quadro delle disposizioni, si richiamano gli artt. 7 e 8 Cost. che riconoscono l’autonomia degli ordinamenti confessionali; l’art. 20 Cost. vieta l’introduzione di speciali limitazioni legislative o fiscali fondate sul carattere ecclesiastico o religioso di un ente; l’art. 118, comma 4, Cost. valorizza il principio di sussidiarietà orizzontale, riconoscendo il ruolo delle formazioni sociali nello svolgimento di attività di interesse generale. Si veda Antonini L., Sussidiarietà fiscale, Milano 2005, 137 ss; Gallo F., Ordinamento comunitario e principi costituzionali tributari, in Rass. trib., 2006, 2, 410; Id., I principi di diritto tributario: problemi attuali, in Rass. trib., 2008, 4, 919 ss., spec. par. 2.

[iii] Cfr. sul tema Farri F., Enti non commerciali e “aiuti di Stato”: limiti all’operatività del diritto europeo, in Riv. tel. dir. trib., 2016, 2, 138 ss.

[iv] Sul processo di armonizzazione dell’IVA e sui limiti alla derogabilità della disciplina unionale, v. ex multis Pistone P., Il processo di armonizzazione in materia di IVA ed i limiti alla derogabilità della normativa comunitaria, in Riv. dir. trib., 1997, IV, 796 ss.; Del Federico L., Il primato del diritto unionale e la disapplicazione delle norme interne nell’IVA, in Riv. dir. trib. int., 2023, 2, 7 ss.

[v] Sul carattere autonomo e unionale delle nozioni fondamentali dell’IVA, v., per tutti, Comelli A., IVA nazionale ed IVA comunitaria. Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, passim.

[vi] Conclusioni dell’Avvocato generale J. Kokott del 16 febbraio 2017, Congregación de Escuelas Pías Provincia Betania, causa C-74/16, cit.

[vii] Corte di Giustizia UE, 11 luglio 2024, Finanzamt T II, causa C-184/23, punto 30, e 28 novembre 2024, rhtb, C-622/23, punto 16 e giurisprudenza ivi citata. In particolare si veda anche Corte di Giustizia, 3 marzo 1994, causa C-16/93, R.J. Tolsma c. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, ove la Corte ha affermato che una prestazione di servizi è imponibile soltanto quando esista un rapporto giuridico nell’ambito del quale avvenga uno scambio di reciproche prestazioni e il compenso ricevuto costituisca il controvalore effettivo del servizio reso. Nel caso concreto, relativo a un musicista di strada che riceveva offerte spontanee dai passanti, la Corte escluse l’imponibilità IVA proprio perché mancava un rapporto sinallagmatico obbligatorio.

[viii] Corte di Giustizia, 8 marzo 1988, causa 102/86, Apple and Pear Development Council: la Corte ha escluso la natura economica dell’attività svolta dal Consiglio (ente incaricato della promozione del settore della produzione di mele e pere), nonostante questo fosse finanziato da contributi obbligatori dei produttori. Poiché i contributi non erano collegati a una prestazione individuale fornita in favore dei singoli contribuenti, non vi era un’attività economica ai fini IVA. Corte di Giustizia, 27 marzo 2014, causa C-151/13, Le Rayon d’Or: Sebbene confermi che l’attività sanitaria può essere economica, la Corte distingue costantemente le prestazioni che sono collegate a un corrispettivo preciso rispetto a trasferimenti pubblici che coprono costi di gestione senza uno scambio di utilità specifica.

[ix] Corte di Giustizia, 12 maggio 2016, causa C-520/14, Gemeente Borsele e Staatssecretaris van Financiën.

[x] In quest’ottica, già la sentenza 29 ottobre 2009, causa C-246/08, Commissione europea c. Repubblica di Finlandia, relativa ai servizi di assistenza legale pubblica, in materia di qualificazione economica di prestazioni svolte in funzione sociale, rispetto alle quali gli utenti contribuivano solo parzialmente ai costi, aveva osservato che la circostanza che un servizio sia fornito a condizioni diverse da quelle di mercato può incidere sulla qualificazione stessa dell’attività come economica.

[xi] V., sul tema, la recente Agenzia delle Entrate, circ. 19 febbraio 2026, n. 1/E.

[xii] L’esenzione per il trasporto di malati o feriti (n. 15) è stata estesa a tutti gli ETS, comprese le imprese sociali societarie.

[xiii] Per un inquadramento sistematico delle operazioni esenti nell’IVA, v. Montanari F., Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013; Viotto A., Le esenzioni, in Tesauro F. (a cura di), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario. L’imposta sul valore aggiunto, Torino, 2001. Sulla frammentazione delle prestazioni esenti e sulle difficoltà di delimitazione delle ipotesi agevolative, v. Comelli A., La frammentazione delle prestazioni di servizi culturali esenti ai fini della disciplina dell’IVA europea e nazionale, in Dir. prat. trib., 2019, 4, I, 1561 ss.

[xiv] Viene infatti prevista l’equiparazione delle imprese sociali alle cooperative sociali, consentendo l’applicazione dell’aliquota IVA ridotta al 5% per le prestazioni sanitarie, educative e assistenziali rese a soggetti disagiati (Tabella A, parte II-bis, n. 1). Questa misura mira a garantire l’uniformità di trattamento tra soggetti che operano con finalità sociali identiche, ma forme giuridiche differenti.

[xv] In questo quadro, resta immutata la tutela di fondamentali strumenti di autofinanziamento degli enti religiosi: le raccolte fondi effettuate occasionalmente in concomitanza di celebrazioni o ricorrenze restano in regime di esclusione dall’IVA, a condizione che i beni ceduti siano di modico valore. E, inoltre, resta confermata l’esenzione IVA (art. 10, n. 12) per le cessioni gratuite di beni effettuate da imprese a favore di associazioni e fondazioni aventi esclusivamente finalità di beneficenza, categoria in cui rientrano gli enti religiosi equiparati per via concordataria.

[xvi] Nella recente Risposta ad interpello 27 gennaio 2026, n. 20, l’Agenzia delle Entrate ha confermato che le prestazioni rese da associazioni politiche, sindacali, religiose, assistenziali, culturali e simili, effettuate in conformità alle finalità istituzionali e dietro pagamento di corrispettivi specifici, continuano temporaneamente a restare escluse dal campo IVA.

[xvii] Sul rapporto tra soggettività passiva, diritto alla detrazione e struttura dell’imposta, v. Giorgi M., Detrazione e soggettività passiva nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2005, passim.

[xviii] Il nuovo art. 19-ter richiede infatti che la quota detraibile dell’imposta sia determinata mediante criteri oggettivi coerenti con la natura dei beni e dei servizi acquistati. Il problema non riguarda soltanto la separazione formale delle attività soggette e non soggette a IVA, ma investe la concreta imputazione dei costi promiscui. In molte realtà ecclesiali i medesimi immobili, le medesime utenze e talvolta il medesimo personale sono utilizzati contemporaneamente per attività di culto, iniziative educative, servizi assistenziali, attività associative e attività economicamente rilevanti. La definizione di criteri oggettivi di riparto diviene pertanto un elemento decisivo ai fini dell’esercizio del diritto alla detrazione e potrebbe rappresentare uno dei principali terreni di confronto tra enti e Amministrazione finanziaria negli anni successivi all’entrata in vigore della riforma.

[xix] Si veda per tutti Garay A., Taxing Religious Organizations: A European Perspective, in The Review of Faith & International Affairs, 2010, vol. 8, no. 2, 49-52.

[xx] In tale Stato, come del resto nel nostro, l’Accordo che regolava i rapporti tra lo Stato spagnolo e la Santa Sede era antecedente rispetto all’introduzione dell’IVA in Spagna: nel 2005, la Commissione europea chiese alla Spagna di modificare il trattamento riservato alle cessioni di beni destinate alla Chiesa cattolica. L’Orden del 28 dicembre 2006 stabilì quindi che, per le operazioni effettuate dal 1º gennaio 2007 in favore della Santa Sede, della Conferenza episcopale, delle diocesi, delle parrocchie, degli ordini e congregazioni religiose e degli istituti di vita consacrata, non sarebbero più stati applicabili i casi di esenzione o di non soggezione che erano stati riconosciuti fino al 31 dicembre 2006. Cfr. Rojo Álvarez-Manzaneda M.L., Evolución del régimen fiscal de las confesiones religiosas. Especial referencia a las últimas modificaciones legislativas, in Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado, vol. XL, 2024, 553 ss.

[xxi] In questi termini, cfr. Álvarez Moreno M.P., La evolución del IVA respecto a las entidades eclesiásticas no lucrativas, in Anuario de Derecho Eclesiástico del Estado, 2001, 17, 375 ss, secondo cui questa distinzione non è coerente con la realtà della Chiesa contemporanea, nella quale la carità si è evoluta in assistenza sociale e promozione integrale della persona.

[xxii] Ci si riferisce al Piano d’Azione Nazionale per l’Economia Sociale (17 ottobre 2025).

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