Amministrazione finanziaria, intelligenza artificiale e riserva di umanità: l’Atto di indirizzo del MEF 26 febbraio 2026 e il contraddittorio preventivo come espressione realistica dello human in the loop

Di Stefano Dorigo - 30 Luglio 2026

Abstract (*)

L’Atto di indirizzo del Ministero dell’Economia e delle Finanze 26 febbraio 2026 offre l’occasione per riflettere sull’impiego dell’intelligenza artificiale nell’Amministrazione finanziaria. Esso indica l’esigenza di un più ampio impiego dei sistemi automatizzati nell’attività amministrativa, sebbene ribadisca la centralità dell’intervento umano in ogni fase del procedimento. La complessità dei sistemi basati sull’intelligenza artificiale rende tuttavia poco realistico un consapevole e decisivo controllo dell’operatore umano sugli esiti della loro analisi. Per evitare una paralisi nell’evoluzione tecnologica dell’Amministrazione finanziaria, si può sostenere – e l’Atto di indirizzo lo prefigura – che il contraddittorio preventivo sia lo strumento ideale attraverso il quale garantire in modo effettivo i diritti del contribuente, conciliando innovazione tecnologica, efficienza amministrativa e garanzie costituzionali.

The Ministry of Economy and Finance’s Policy Document of 26 February 2026 provides an opportunity to reflect on the use of artificial intelligence within the tax administration. It highlights the need for wider use of automated systems in administrative activities, whilst reaffirming the central role of human intervention at every stage of the process. However, the complexity of artificial intelligence-based systems makes it unrealistic for human operators to exercise informed and decisive control over the outcomes of their analyses. To avoid a standstill in the technological evolution of the tax authorities, it can be argued – as the Policy Document suggests – that preventive dialogue is the ideal tool through which to effectively safeguard taxpayers’ rights, reconciling technological innovation, administrative efficiency and constitutional guarantees.

Sommario: 1. L’intelligenza artificiale nell’Amministrazione finanziaria: efficienza, trasparenza e tutela dei diritti del contribuente. – 2. L’Atto di indirizzo del MEF e il nuovo paradigma dell’Amministrazione finanziaria digitale. – 3. La riserva di umanità tra principio giuridico e limiti concreti dello human in the loop. – 4. Il contraddittorio preventivo quale sede di effettiva realizzazione della riserva di umanità. – 5. Considerazioni conclusive: verso una concezione “collaborativa” dell’uso dell’intelligenza artificiale nel procedimento tributario.

1. Nell’ottica del diritto tributario, tra i molteplici profili di riflessione relativi a un tema di moda come quello dell’intelligenza artificiale, spicca quello concernente l’utilizzo di sistemi automatizzati da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Un tema delicato, sia banalmente per le ricadute pratiche sul funzionamento in concreto della macchina amministrativa, sia ancora più per il difficile equilibrio che si prospetta tra efficienza dell’azione pubblica e tutela dei diritti del contribuenteⁱ.

Sotto il primo profilo, dopo i primi progetti-pilota degli anni scorsi, l’Agenzia delle Entrate sta iniziando a mandare a regime l’utilizzo di sistemi intelligenti nel procedimento tributario, essenzialmente per l’analisi del rischio fiscale e la selezione dei contribuenti da sottoporre a controllo. Dal punto di vista della posizione dei contribuenti, si moltiplicano le voci critiche di coloro che, anche con riferimento ad utilizzi puramente endoprocedimentali, sottolineano la necessità che sia preservata l’esigenza di una completa informativa su modalità ed esiti di tali impieghi, e ciò per garantire la tutela del diritto alla privacy ma anche del diritto di difesa a fronte di pretese erariali seppur indirettamente fondate su una analisi condotta attraverso strumenti di intelligenza artificialeⁱⁱ: il riferimento va principalmente al principio di proporzionalità, nuovo paradigma del rapporto Fisco-contribuente, oggi cristallizzato nell’art. 10-ter Statuto dei diritti del contribuenteⁱⁱⁱ.

L’uso di strumenti “intelligenti” sembra promettere la realizzazione di una Amministrazione finanziaria efficiente nella lotta all’evasione – specie a fronte dei dati sempre più preoccupanti circa l’impatto finanziario della stessa – ed in grado di ristabilire l’uguaglianza contributiva ed in definitiva la giusta imposta; allo stesso tempo, i bias che inevitabilmente ne accompagnano l’uso, la difficile perimetrazione dell’intervento umano e la fonte dei dati utilizzabili sembrano gettare ombre su questi obiettivi e pongono la questione di come tutelare in modo efficace i diritti dei soggetti coinvolti al cospetto di un mondo di per sé avvolto da nebbie misteriche, specie per coloro che non abbiano competenze tecniche adeguate.

L’Atto di indirizzo del Ministro dell’Economia e delle Finanze per il conseguimento degli obiettivi di politica fiscale relativamente al biennio 2026-2028, pubblicato il 26 febbraio 2026, offre numerosi spunti per una ricognizione dello stato dell’arte circa l’impiego dell’IA da parte dell’Amministrazione finanziaria, nonché per l’individuazione di condotte virtuose volte a – quanto meno – limitare i rischi di danni gravi al patrimonio di diritti del contribuente, ormai riconosciuto come meritevole di tutela in un contesto di avvenuta transizione tra una concezione autoritativa ed una consensuale del rapporto di imposta (come di recente enfatizzato dalla Corte costituzionale nella sent. n. 50/2026, su cui si tornerà in seguito).

2. Il documento effettua molteplici e ampi rimandi all’evoluzione tecnologica dell’attività dell’Amministrazione finanziaria ed è impostato attorno a due direttrici fondamentali: l’irreversibilità della digitalizzazione della Pubblica Amministrazione, quale mezzo ormai indispensabile per ridurre l’evasione fiscale, sia in termini di efficienza ed efficacia dei controlli, sia ancor prima come strumento di valorizzazione della tax compliance spontanea da parte dei contribuenti; e l’importanza della trasparenza nella gestione del rapporto fiscale automatizzato, per quanto riguarda sia la qualità dei dati utilizzati, e la conseguente credibilità della ricostruzione su di essi basata, sia la compartecipazione del contribuente al procedimento, in termini di spiegabilità del relativo esito, ciò che passa – secondo l’impostazione ministeriale – dalla necessità di un intervento umano sostanziale, non limitato dunque alla mera validazione ex post dei risultati, ma capace di inserirsi nell’intero processo grazie anche a politiche di reclutamento e formazione mirate.

Sotto il primo profilo, l’Atto di indirizzo sostiene che la digitalizzazione dei rapporti possa servire per «trovare un giusto bilanciamento tra l’approccio collaborativo e quello basato sui controlli», da un lato stimolando l’adempimento spontaneo con la “minaccia” di una più agevole scoperta delle violazioni per effetto dell’impiego dell’intelligenza artificiale, dall’altro concentrando le attività di verifica e eventuale accertamento, con la garanzia di migliore utilizzo delle risorse a riduzione «dei casi di falsi positivi». Il tutto in una prospettiva, per vero piuttosto sorprendente, secondo la quale il contribuente è considerato quale “cliente” dell’Amministrazione finanziaria, nel senso che «l’adempimento fiscale non dovrà essere concepito o percepito come una richiesta di adeguamento alle esigenze dell’Erario, in quanto sarà compito dell’Amministrazione finanziaria intercettare, anche con l’ausilio dell’intelligenza artificiale, le esigenze dei contribuenti, utilizzando strumenti e procedure appropriati in un’ottica customer oriented».

Per quanto riguarda la seconda direttrice, secondo il documento in esame occorre «assicurare un efficace intervento umano nel governo degli strumenti messi a disposizione dall’intelligenza artificiale», ciò che passa da una adeguata «formazione degli operatori», nonché in conseguenza dalla garanzia della «supervisione umana su ogni fase del processo, dall’ideazione all’addestramento degli algoritmi fino alla validazione dei risultati» e ciò «in linea con il principio di non esclusività della decisione algoritmica».

In sintesi, l’Atto di indirizzo richiama un uso ampio degli strumenti di intelligenza artificiale nell’ambito del rapporto tributario, e ciò sia a supporto diretto dell’attività dell’Amministrazione finanziaria, limitatamente peraltro alla sola analisi del rischio, sia per stimolare indirettamente la compliance a fronte della possibilità di una analisi più rapida e massiva dei dati, con possibilità di scoprire condotte inappropriate molto più elevata. La digitalizzazione e l’integrazione piena dell’intelligenza artificiale nelle attività erariali, quindi, diventano le pietre d’angolo delle principali funzioni del nuovo Fisco 5.0, sia con riguardo alla collaborazione preventiva, sia in relazione all’efficienza dei controlli ed al recupero dell’evasione. Il tutto nella cornice della tutela dei diritti fondamentali ed alle garanzie che solo l’intervento umano decisivo può consentire.

Il quadro pare, dunque, piuttosto rassicurante: lo spettro della digitalizzazione “inumana” dell’Amministrazione finanziaria si dissolve di fronte alla necessità insormontabile del ruolo dell’operatore umano, alla negazione netta dell’atto tributario automatizzato, alla centralità della interlocuzione preventiva e della compliance volontaria, ponendo al centro il contribuente come utente dotato di diritti, oltre che di doveri. Pare quasi una logica da impresa privata di servizi, che pubblicizza “il cliente al centro” costruendo un sistema di strumenti e di garanzie attorno ad esso.

Non si tratta di un approccio del tutto nuovo per l’Amministrazione finanziaria. Già nell’Audizione dinanzi alla Commissione parlamentare di vigilanza sull’analisi tributaria del 29 ottobre 2025, il Direttore centrale dell’Agenzia delle Entrate aveva ricordato che l’uso dell’intelligenza artificiale va circoscritto alla sola fase preistruttoria e che, in ogni caso, «l’intervento umano è fondamentale», dal momento che i funzionari agiscono «nel rispetto del principio del contraddittorio e della tutela dei diritti dei contribuenti», secondo il principio fondamentale di spiegabilità idoneo a «garantire ai contribuenti un contraddittorio preventivo effettivo ed informato».

Si tratta di prese di posizione rilevanti, che prendono atto di una esigenza – di regolamentazione e di tutela – non più differibile, sia per il tumultuoso sviluppo delle nuove tecnologie, sia per il mutato contesto normativo, con l’AI Act europeo che fa riferimento – sebbene in modo ancora ambiguo – all’ambito dei tributi, e con l’approvazione della L. n. 132/2025, recante “Disposizioni e deleghe al Governo in materia di intelligenza artificiale”, la quale pone al centro i principi di riserva di umanità e tutela dei diritti fondamentali, sia in termini generali, sia ancor più nell’ambito delle attività della Pubblica Amministrazione^iv.

3. Tra i tanti temi intercettati dall’Atto di indirizzo del MEF, uno mi pare meritevole di approfondimento, ovvero quello relativo alla riserva di umanità.

In effetti, da tempo gli studiosi – e non solo quelli di diritto tributario^v – si interrogano sulla possibilità che il funzionamento dei sistemi intelligenti e l’esito della loro elaborazione possa davvero essere sottoposto ad un controllo dell’operatore umano, ovvero se questi debba realisticamente limitarsi ad una mera validazione ex post, che dia atto del buon funzionamento della procedura, senza tuttavia poter entrare nel merito di quanto processato ed esitato dallo strumento basato sull’intelligenza artificiale^vi.

Da un lato, vi è la posizione dei giuristi, che – lodevolmente mossi dall’obiettivo di garantire che l’azione amministrativa sia pur sempre presidiata da una intelligenza umana – hanno ormai da tempo posto come indefettibile il principio secondo il quale l’intelligenza artificiale deve svolgere una funzione di mero ausilio all’attività umana, non potendo sostituirsi ad essa ed anzi permettendo che la valutazione dell’operatore umano si svolga in modo pieno e consapevole in tutte le fasi del procedimento^vii. Si tratta di una ricostruzione che la giurisprudenza amministrativa ha sottolineato più volte, a partire dalla sent. n. 881/2020 del Consiglio di Stato, e che, in ambito tributario, è stata efficacemente messa in luce dal Garante della privacy, nei pareri resi attorno ai progetti normativi volti ad automatizzare il funzionamento delle banche dati a disposizione dell’Agenzia delle Entrate^viii. Un’esigenza ribadita dalla già ricordata legge delega sull’utilizzo dell’intelligenza artificiale, che abbonda di riferimenti alla riserva di umanità, sia nella parte dedicata ai principi generali (art.1 e art. 3, comma 3), sia in quella che riguarda l’azione amministrativa (art. 14, comma 2). Anche a livello europeo, peraltro, tale aspetto è considerato come non rinunciabile: il Considerando 71 del GDPR menziona, tra gli scopi per i quali il diritto dell’Unione o degli Stati membri può legittimare decisioni automatizzate, anche la prevenzione e individuazione delle frodi fiscali, ma richiede in ogni caso garanzie rafforzate: informazioni specifiche all’interessato, diritto di ottenere intervento umano, diritto a ricevere una spiegazione della decisione presa.

Secondo questa prospettiva, appare condivisibile l’obiettivo, enfatizzato dall’Atto di indirizzo, di puntare sulla formazione e professionalizzazione dei funzionari dell’Agenzia delle Entrate, sebbene in un contesto nel quale sembrano mancare le risorse finanziarie per assolvere efficacemente ad una funzione formativa così gravosa e delicata (sia la legge delega per la riforma fiscale, che la L. n. 132/2025 art. 14 u.c. ritengono non implementabile la dotazione per la copertura dei relativi costi). La realizzazione del principio dello human in the loop passa, invero, proprio dalla formazione dei dipendenti pubblici, una formazione che, peraltro, dovrebbe avere non solo una connotazione tecnica (come funziona il sistema intelligente), ma altresì una base filosofica e comportamentale, nel senso della acquisizione della consapevolezza della necessità di non appiattirsi sulle risultanze dell’elaborazione algoritmica considerate ex se incontestabili^ix.

Va preso atto, peraltro, che vi è un altro lato della medaglia, molto meno rassicurante. Ed è quello della sostanziale inconoscibilità dell’algoritmo, che si sostanzia nella ormai nota formula della black box.

“Aprire” un algoritmo e comprenderne il modo di funzionamento è impresa impossibile anche per i più valenti scienziati, di talché non si vede come un funzionario, per quanto formato e preparato adeguatamente, possa sottoporre a controllo critico l’output dell’elaborazione algoritmica, verificandone la correttezza, e ancor più spiegarne i contenuti al contribuente coinvolto. Non si tratta di qualità della preparazione o di consapevolezza psicologica in merito alla possibilità di non appiattirsi sugli esiti delle operazioni svolte dal sistema intelligente: il funzionamento di quest’ultimo è di fatto inconoscibile, e quindi non spiegabile per definizione, anche per gli stessi autori dell’algoritmo.

Non solo. Poiché l’intelligenza artificiale è in grado di processare quantità inimmaginabili di dati in tempi molto rapidi, imporre una verifica sostanziale dell’operatore umano significherebbe costringerlo ad una sorta di revisione dei dati utilizzati e delle interconnessioni realizzate tra di essi, un compito impossibile (e per il quale, non a caso, si sono sviluppati sistemi automatizzati nella consapevolezza che nessun essere umano, per quanto preparato, sarebbe in grado di lavorare miliardi di dati come quelli da tempo contenuti nelle banche dati a disposizione dell’Amministrazione finanziaria).

Insomma, la riserva di umanità, giustamente enfatizzata dai giuristi come baluardo per la giustizia sostanziale nell’azione amministrativa che si serve dell’intelligenza artificiale, pare in concreto del tutto irrealizzabile, quanto meno nella forma ampia con cui essa è intesa sia dal legislatore, sia dalla prassi. Una realistica presa d’atto dello stato delle cose porta a concludere che nessun essere umano, per quanto preparato, è davvero in grado di controllare i dati in ingresso, le modalità con cui vengono processati e la qualità del risultato dell’analisi automatizzata; allo stesso tempo, ed in conseguenza di ciò, viene meno la possibilità per l’Amministrazione finanziaria di spiegare gli esiti al contribuente interessato, motivando su quanto emerso da siffatta analisi.

Ciò significa, in un approccio assai rigoroso, non solo porre nel nulla una attività che si traduca in un atto impositivo algoritmico – cosa che né il legislatore, né la Pubblica Amministrazione stessa, né tanto meno la dottrina sostengono sia realizzabile –, ma anche negare l’utilizzo endoprocedimentale dell’intelligenza artificiale, atteso che la riserva di umanità e la spiegabilità degli esiti algoritmici valgono sempre e, comunque, si può sostenere che anche una attività di mero supporto abbia, seppur indirettamente, una incidenza sulla formazione del atto amministrativo finale e, dunque, debba sottostare ai medesimi limiti per questo previsti.

In questo senso, appare significativo che i (per adesso non numerosissimi) casi giudiziari internazionali, nei quali si è posta in discussione la possibilità di un intervento dell’intelligenza artificiale in ambito amministrativo, si siano conclusi con decisioni di annullamento proprio per la mancanza di un adeguato intervento umano.

Si pensi, tra gli altri, al caso Robodebt, un sistema completamente automatizzato, sviluppato dall’Amministrazione finanziaria australiana, attraverso il quale si incrociavano i dati della dichiarazione dei redditi e quelli dei percettori di prestazioni sociali per verificare la correttezza di quanto da questi ultimi fruito e per emettere, nel caso, intimazioni di pagamento per il recupero di quanto ricevuto in eccesso. Si trattava di un meccanismo basato sull’elaborazione automatizzata di informazioni contenute nelle banche dati a disposizione delle varie Autorità pubbliche coinvolte, e che tuttavia non garantiva alcun tipo di effettiva supervisione da parte di funzionari umani. Tale sistema è stato dichiarato illegittimo dalle Corti australiane, tra l’altro proprio per la completa assenza di un intervento umano, portando poi alla conclusione di un accordo transattivo tra il Governo e le persone coinvolte, molto oneroso per il primo.

Insomma, al di là delle proclamazioni di principio^x, all’atto pratico l’intervento umano sugli esiti delle elaborazioni automatizzate appare del tutto irrealistico. Non è un caso che, al di fuori dell’ambito giuridico, si stiano moltiplicando gli appelli –anche da parte di chi è stato sin qui il protagonista dell’evoluzione dell’intelligenza artificiale – per un rallentamento del suo sviluppo, proprio per il rischio concreto che esso sfugga completamente al controllo – preventivo e successivo – da parte dell’essere umano^xi: dallo human in the loop allo human wrapped up.

4. Preso atto di questa irrisolvibile problematica, si tratta di verificare se esistono strade realistiche per contrastarla.

Mi pare che, almeno in astratto, due siano le soluzioni proponibili.

La prima, più radicale, è che l’auspicato controllo umano sostanziale sia irrealizzabile, ciò che dovrebbe condurre al riconoscimento dell’impossibilità tout court di impiegare l’intelligenza artificiale nell’ambito delle attività dell’Amministrazione finanziaria: e ciò non solo, banalmente, in relazione ad atti impositivi automatizzati, ma anche con riguardo ad attività endoprocedimentali di scoring, volte a verificare il rischio fiscale di certi contribuenti o gruppi di contribuenti, trattandosi pur sempre – come riconosciuto dalla Corte di Giustizia UE nella sentenza SCHUFA Holding (Scoring) (C-634/21) – di una attività avente una seppur indiretta valenza decisionale, rispetto alla quale l’intervento umano, anche ai sensi dell’art. 22 GDPR, deve essere in ogni caso garantito.

Non mi pare che questa impostazione sia sostenibile. Un approccio vagamente luddista, che essa implicitamente realizzerebbe, si pone al di fuori dell’ormai inarrestabile evoluzione della società, prima ancora dell’ordinamento giuridico e tributario, verso un impiego massivo di strumenti di intelligenza artificiale. Lasciare fuori da tale percorso l’ambito del procedimento amministrativo tributario significherebbe – oltre che porsi in una prospettiva antistorica – penalizzare in modo abnorme le ragioni di tutela erariale, contraddicendo così il principio base del giusto equilibrio tra ragioni pubbliche e diritti individuali.

Tuttavia, lasciare che l’uso dell’intelligenza artificiale nell’azione dell’Amministrazione finanziaria si svolga di fatto senza la possibilità di garantire il rispetto della riserva di umanità, nella sostanza ammettendo una divaricazione tra enunciazioni di principio (tutte protese a proclamare l’essenzialità dello human in the loop) e ricadute pratiche (nelle quali l’intervento umano è praticamente precluso), realizza uno squilibrio in senso opposto, sacrificando oltremodo il diritto di difesa del contribuente che si troverà al cospetto di azioni ed atti amministrativi dei quali non potrà comprendere né la paternità, né il ragionamento sottostante.

Si può, allora, in questa prospettiva proporre una seconda via per tentare di ricondurre il sistema a razionalità. Ed è quella di valorizzare il contraddittorio preventivo tra Fisco e contribuente come strumento di verifica congiunta dei risultati dell’elaborazione automatizzata e di effettiva realizzazione di quel criterio della “spiegabilità” che, evidentemente impossibile da realizzare ex ante, come motivazione dell’operatore umano in merito agli esiti del lavoro svolto dal sistema intelligente, dovrebbe essere reinterpretato come “interpretabilità” degli stessi alla luce degli elementi che, per l’appunto durante il contraddittorio, il contribuente è in grado di fornire all’Ufficio per contrastare o quanto meno rimodulare quanto emerso dall’intervento dell’intelligenza artificiale^xii.

Si tratta di un approccio pragmatico che, preso atto dell’impossibilità di realizzare in anticipo ed unilateralmente il controllo umano sul funzionamento del sistema intelligente, sposta le tutele – sia del contribuente, ma anche dell’Amministrazione finanziaria, con riferimento in particolare alla tenuta dell’art. 97 Cost. – a valle, consentendo nel dialogo tra le parti di collocare quelle inconoscibili risultanze in un quadro di effettività e, soprattutto, di umanità^xiii.

Mi pare che una simile soluzione traspaia con chiarezza dall’Atto di indirizzo del MEF, ciò che ne costituisce forse l’elemento maggiormente significativo in chiave sistematica.

È pur vero che non se ne rinviene una esplicita menzione, ma una serie di passaggi del documento evidenziano il collegamento tra riserva di umanità e contraddittorio effettivo tra Amministrazione finanziaria e contribuente.

Così, ad esempio, dove si collega espressamente l’obiettivo della «promozione dell’adempimento volontario» con quello di «intercettare, anche con l’ausilio dell’intelligenza artificiale, le esigenze dei contribuenti» (p. 10 s.). La logica, già segnalata, di un approccio customer oriented può forse essere interpretata proprio alla luce di un nuovo rapporto, basato – sul lato pubblico – sulla raccolta e la lavorazione automatica di una mole ingentissima di dati, e – su quello del contribuente – sulla garanzia di una sua partecipazione alla “lettura” di ciò che da tali dati può emergere, e ciò prima che l’azione amministrativa di cristallizzi in un atto di accertamento.

Ancora, indicazioni significative vengono dal successivo passaggio nel quale l’Atto di indirizzo sottolinea che «le informazioni presenti nelle banche dati, anche grazie all’uso dell’intelligenza artificiale e al controllo umano, dovranno essere organizzate e analizzate per trasformarsi in “conoscenza” con l’obiettivo di consentire sia interazioni più efficienti con contribuenti e intermediari fiscali, sia un efficace esercizio delle funzioni istituzionali proprie di ciascuna componente dell’Amministrazione finanziaria» (p. 20). Qui emerge il fine di realizzare una integrazione virtuosa tra analisi algoritmica dei dati a disposizione degli Uffici, stimolo alla compliance volontaria e bilateralità dei controlli, che dovranno basarsi sugli esiti automatizzati per poi sviluppare forme di interlocuzione idonee a colmare la “asimmetria informativa” che, a monte, può penalizzare l’Amministrazione finanziaria verso fenomeni evasivi, ma a valle va risolta con riguardo ai diritti del contribuente oggetto di ricostruzioni basate sull’intelligenza artificiale.

Il quadro che emerge è, dunque, particolarmente fecondo per lo studioso. Si delinea, infatti, un sistema che disegna in modo parzialmente diverso il principio della riserva di umanità, non relegandolo alla fase endoprocedimentale in senso stretto così amplificando le responsabilità del singolo funzionario, ma estendendolo – quasi come una riserva di umanità “bilaterale” – alla fase di verifica dei risultati di una azione algoritmica che, realisticamente, nella sua fase di elaborazione non può essere controllata o verificata.

Allo stesso tempo, tale soluzione si inserisce in un trend che connota l’evoluzione recente del nostro sistema tributario, quello della collaborazione preventiva tra Fisco e contribuente, e che costituisce ormai saldamente una delle colonne portanti dell’assetto voluto dalla riforma fiscale originata dalla legge delega n. 111/2023. Una evoluzione che non ha solo valenza procedurale, ma innerva la struttura stessa costituzionale dell’ordinamento fiscale, manifestando quel trapasso da una concezione autoritativa ad una consensuale e collaborativa del rapporto d’imposta, come di recente la stessa Corte costituzionale ha in qualche modo certificato con la sent. n. 50/2026.

Significativo il brano nel quale la Corte – peraltro sulla scorta di alcuni suoi precedenti – afferma che «il legislatore è giunto a un punto di approdo che riflette la visione secondo cui “il dovere tributario, nella concezione costituzionale, attiene al pactum unionis piuttosto che a quello subiectionis”, in quanto “funzionale al finanziamento dei diritti civili e sociali che la Costituzione riconosce” (ancora sentenza n. 137 del 2025, ma in termini analoghi già sentenza n. 288 del 2019)». Un approdo che sembra costituire un monito anche nel contesto dell’uso dell’intelligenza artificiale, dove le contrastanti ragioni dell’Erario e dei diritti individuali sembrano per l’appunto più difficilmente governabili^xiv.

5. L’Atto di indirizzo sembra, dunque, adombrare una soluzione interpretativa che mette insieme l’esigenza di non ostacolare l’impiego di strumenti automatizzati nell’azione amministrativa, il necessario rispetto dei diritti fondamentali del contribuente e la garanzia dell’intervento umano.

Se – come l’esperienza insegna – lo human in the loop non può essere realizzato in modo rigoroso, come controllo umano nella selezione dei dati, nell’elaborazione degli stessi da parte dell’algoritmo e nella verifica e validazione dei relativi risultati, esso può e deve essere recuperato nella fase successiva, antecedente all’adozione di qualsiasi atto amministrativo idoneo ad incidere nella sfera del contribuente. La riserva di umanità non è quindi più intesa con riferimento alla sfera interna (ed organizzativa) della Pubblica Amministrazione, ma si colloca nel confronto necessitato tra Amministrazione tributaria e contribuente: uno spostamento solo temporale dell’intervento umano, che tuttavia non pregiudica l’equilibrio tra interesse pubblico e diritto individuale, anzi lo amplifica e lo realizza compiutamente.

Certo, occorre un diverso approccio anche culturale ai temi che stiamo analizzando: da un lato, la disponibilità dei funzionari dell’Amministrazione finanziaria a rimettere in discussione, sulla base degli elementi che il contribuente sarà in grado di produrre, la ricostruzione operata dall’algoritmo; dall’altro, la fiducia del contribuente a confrontarsi con l’Ufficio in modo effettivo e prima della formulazione di qualsiasi addebito nei suoi confronti.

L’esperienza che si sta svolgendo sul nuovo contraddittorio preventivo generalizzato introdotto nel nostro ordinamento dalla riforma sembra tranquillizzante nel senso della graduale accettazione del nuovo paradigma collaborativo; allo stesso tempo, a fronte di talune ambiguità testuali (penso all’art. 6-bis, comma 2, Statuto, che esclude dal perimetro del contraddittorio preventivo obbligatorio gli “atti automatizzati”), andrebbe introdotta una procedura di contraddittorio ad hoc per gli atti di qualunque tipo basati sull’utilizzo dell’intelligenza artificiale, delineandone i termini – che dovrebbero essere più lunghi di quelli ordinari, attesa la complessità della materia – e le modalità di svolgimento. Allo stesso tempo, si dovrebbero prevedere conseguenze processuali sfavorevoli per la parte che abbia agito in modo non trasparente, ostacolando così la piena ricostruzione della fattispecie concreta.

Al netto di quelle che saranno le evoluzioni che attendono il delicato rapporto tra intelligenza artificiale, azione amministrativa e diritti fondamentali – evoluzioni che si preannunciano peraltro piuttosto rapide, vista la velocità con cui la tecnologia pare in grado di reinventare continuamente se stessa –, l’Atto di indirizzo pare indicare un percorso virtuoso, che si raccorda – senza introdurre eccentricità – con l’assetto collaborativo del rapporto d’imposta post riforma fiscale e allo stesso tempo potrebbe tenere insieme esigenze di sviluppo tecnologico con il pieno rispetto di taluni principi fondamentali dell’ordinamento.

In questo modo, mi pare, si può dare un contributo alla soluzione dei timori che qualche studioso ha paventato di fine del diritto o anche fine del giurista^xv: per quanto ampio possa essere lo stravolgimento che l’avvento dell’intelligenza artificiale sta realizzando anche nel contesto giuridico, si tratta di trovare strumenti per garantire che l’uomo resti al centro e, al contempo, che i principi fondamentali del sistema vengano preservati dall’incipiente rivoluzione.

Il contraddittorio preventivo, il confronto umano e solo umano sui risultati dell’elaborazione dell’algoritmo, la disponibilità a discuterli, a metterli alla prova e così a pervenire ad una ricostruzione veritiera della capacità contributiva di ciascuno mi pare rispondano in modo adeguato a tale sfida, mostrando come l’esperienza tributaria possa essere di esempio per un approccio più generale alle problematiche dell’uso dell’intelligenza artificiale nei rapporti umani.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

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