Considerazioni critiche sugli effetti della riqualificazione ai fini IVA dei contratti di appalto labour intensive in somministrazione illecita di manodopera

Di Ernesto-Marco Bagarotto - 28 Luglio 2026

Abstract (*)

Il contributo esamina le conseguenze tributarie della riqualificazione, ai fini dell’IVA, dei contratti di appalto di servizi labour intensive in somministrazione irregolare di manodopera. Come noto, l’orientamento giurisprudenziale prevalente nega alla “società utilizzatrice” il diritto di detrarre l’IVA addebitata dalla “società somministratrice”. Il contributo evidenzia come tale impostazione, pur comprensibile nei casi fraudolenti, rischi di produrre effetti sproporzionati nelle ipotesi in cui la “società somministratrice” abbia regolarmente versato l’IVA all’Erario, compromettendo il principio di neutralità del tributo.

Critical Considerations on the VAT Implications of the Reclassification of Labour Intensive Service Contracts as Unlawful Supply of Labour – This article examines the tax consequences of the reclassification, for VAT purposes, of labour intensive service contracts as irregular supply of labour. As is well known, the prevailing case law denies the “user company” the right to deduct the VAT charged by the “supplier company”. The article argues that this approach, while understandable in cases of fraud, risks producing disproportionate effects in situations where the “supplier company” has duly remitted VAT to the tax authorities, thereby undermining the principle of VAT neutrality.

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Lo sfuggente confine tra contratto di appalto e somministrazione di manodopera. – 3. Gli argomenti a fondamento dell’indetraibilità dell’IVA addebitata dalla “società somministratrice” alla “società utilizzatrice”. – 4. Le critiche alla tesi dell’indetraibilità dell’IVA. – 5. La (in)detrabilità dell’IVA erroneamente applicata. – 6. Il meccanismo regolato dall’art. 30-ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972. – 7. (segue). La neutralità del tributo e i connessi profili penali-tributari. – 8. Conclusioni.

1. Secondo l’orientamento prevalente in giurisprudenzaⁱ, in tutti i casi in cui un contratto di appalto celi una mera somministrazione di manodopera, il committenteⁱⁱ non ha diritto né di detrarre l’IVA assolta sul corrispettivo versato al prestatoreⁱⁱⁱ, né di dedurre ai fini IRAP il costo sostenuto^iv.

Inoltre, sul versante penale-tributario, le fatture emesse dalla “società somministratrice” vengono qualificate come inesistenti – talvolta sotto il profilo soggettivo, talaltra sotto quello giuridico-qualitativo – con conseguente configurazione delle fattispecie di cui agli artt. 2 e 8 D.Lgs. n. 74/2000^v.

Tale impostazione risulta comprensibile nei casi fraudolenti e patologici, in cui la “società somministratrice” pratichi prezzi particolarmente contenuti (addirittura inferiori al “costo del lavoro” sostenuto) grazie all’omesso versamento delle imposte e, in particolare, dell’IVA incassata per effetto dell’avvenuta qualificazione del rapporto contrattuale come appalto (nonché, eventualmente, delle ritenute e dei contributi dovuti sulle retribuzioni).

Tuttavia, essa rischia di produrre effetti incoerenti e sproporzionati sotto il profilo impositivo e sanzionatorio in tutti i casi in cui la “società somministratrice” abbia regolarmente versato l’IVA percepita, ipotesi in cui non si verifica alcun pregiudizio per l’Erario.

Nel prosieguo, dopo aver tracciato il confine tra appalto e somministrazione di manodopera e ricostruito gli argomenti posti a fondamento dell’indetraibilità dell’IVA, si illustreranno le ragioni che inducono a dubitare di tale impostazione e si prospetteranno alcune possibili soluzioni volte a salvaguardare concretamente il principio di neutralità del tributo.

2. Il confine tra contratto di appalto ex art. 1655 c.c. e somministrazione illecita di manodopera, per quanto astrattamente chiaro, può essere complesso da determinare all’atto pratico.

In linea generale, nel contratto d’appalto il prestatore è tenuto a eseguire l’opera o il servizio mediante una propria organizzazione di mezzi, esercitando il potere direttivo sui lavoratori impiegati e con assunzione del rischio d’impresa; nella somministrazione di manodopera, invece, i lavoratori operano nell’interesse della “società utilizzatrice” come se fossero alle dipendenze di quest’ultima, sotto la sua direzione e senza impiegare mezzi della “società somministratrice”, la quale non sopporta alcun rischio concreto legato all’esecuzione della prestazione^vi.

Negli appalti labour intensive, in cui non vengono impiegati beni strumentali di rilievo^vii, il discrimine tra appalto genuino e somministrazione irregolare va perciò ricercato nell’effettivo esercizio del potere organizzativo e direttivo sui lavoratori e nella concreta sussistenza del rischio d’impresa in capo all’appaltatore.

Tali elementi, più che dalla formulazione delle clausole contrattuali, possono essere desunti dalla natura specialistica dell’attività svolta dall’appaltatore, dalla titolarità da parte dello stesso di know-how, dall’avvenuta sopportazione di spese e rischi connessi all’attività prestata, di costi di formazione dei dipendenti, ecc.

Di contro, possono essere valorizzati a sostegno della sussistenza di un’ipotesi di somministrazione di manodopera elementi quali la commisurazione del corrispettivo alle ore lavorate, la previsione di un determinato quantitativo di ore di lavoro, l’identità tra attività svolta dall’appaltatore e attività tipica del committente, l’impiego di personale non qualificato, l’inserimento del personale dell’appaltatore in modo stabile nel ciclo produttivo del committente, la commistione tra personale dell’appaltatore e personale del committente, le forme di ingerenza del committente nella direzione e nel coordinamento dei lavoratori (per esempio, con riferimento all’organizzazione degli orari lavorativi, delle ferie, ecc.)^viii.

Si è quindi in presenza di una materia caratterizzata da rilevanti margini di incertezza che, peraltro, in ambito tributario rischiano di non essere eliminati neppure dalla procedura di certificazione regolata dall’art. 84 D.Lgs. n. 276/2024, considerato che in giurisprudenza è stato affermato che tale certificazione, ancorché rilasciata da un organo qualificato, «non può precludere l’esercizio del potere-dovere di qualificazione dell’operazione economica sottesa da parte del giudice tributario»^ix.

3. L’indetraibilità, in capo alla “società utilizzatrice”, dell’IVA addebitata dalla “società somministratrice” è stata sostenuta sulla base di argomentazioni diverse.

In prima battuta, si è invocata l’applicazione del previgente art. 1 L. n. 1369/1960, che prevedeva, da un lato, il divieto di affidare in appalto o in subappalto l’esecuzione di “mere prestazioni di lavoro”; e, dall’altro lato, che i lavoratori impiegati in violazione del citato divieto si considerassero «a tutti gli effetti, alle dipendenze dell’imprenditore che effettivamente abbia utilizzato le loro prestazioni»^x.

Si riteneva, pertanto, che il regime fiscale applicabile alla “società utilizzatrice” dovesse essere quello proprio di un datore di lavoro e che il corrispettivo da questa versato alla “società somministratrice” dovesse essere riqualificato come retribuzione corrisposta ai lavoratori^xi.

La giurisprudenza formatasi successivamente ha confermato l’indetraibilità dell’IVA assolta dalla “società utilizzatrice”, attribuendo rilievo decisivo alla nullità del contratto concluso con la “società somministratrice” e alla disciplina oggi contenuta nell’art. 38 D.Lgs. n. 81/2015 (già art. 21, comma 4, D.Lgs. n. 276/2003)^xii. Tale disposizione sancisce la nullità del contratto di somministrazione in assenza della forma scritta e regola l’istituto della somministrazione irregolare, che si verifica – oltre ai casi di contratto privo di forma scritta^xiii – quando l’istituto venga impiegato al di sopra dei limiti quantitativi previsti dall’art. 31, commi 1 e 2, o nei casi vietati di cui all’art. 32. In tali ipotesi, il lavoratore ha diritto di chiedere all’utilizzatore la costituzione di un rapporto di lavoro alle dipendenze di quest’ultimo, con decorrenza dall’inizio della somministrazione (comma 2)^xiv.

Peraltro, la Corte di Cassazione ha precisato che l’indetraibilità dell’IVA dovrebbe operare indipendentemente dall’esercizio, da parte del lavoratore, del diritto di instaurare il rapporto di lavoro con la “società utilizzatrice” quale datore di lavoro effettivo, posto che la nullità contrattuale potrebbe essere rilevata d’ufficio e fatta valere anche dall’Amministrazione finanziaria. La Suprema Corte, inoltre, ritiene che sarebbe irragionevole ancorare il regime IVA applicabile ad una fattispecie alla scelta “individuabile ed imponderabile” del lavoratore di promuovere l’azione per la costituzione del rapporto di lavoro alle dipendenze della “società utilizzatrice”^xv.

Da ultimo, la giurisprudenza più recente ha proseguito a sostenere la tesi dell’indetraibilità dell’IVA assolta dalla “società utilizzatrice”, richiamando i “principi generali” e l’invalidità del titolo giuridico sottostante, affermando che l’inesistenza della prestazione fatturata renderebbe la spesa effettuata dalla “società utilizzatrice” priva di giustificazione, nonché dei requisiti di certezza e inerenza^xvi.

4. Dalle considerazioni sin qui formulate emerge che la tesi a sostegno dell’indetraibilità dell’IVA assolta dalla “società utilizzatrice” tende a valorizzare gli effetti che si sarebbero prodotti qualora quest’ultima avesse impiegato direttamente i lavoratori oggetto della somministrazione irregolare.

Si tratta di un percorso logico che ha dei marcati tratti comuni con quello che caratterizza la simulazione e, in particolare, l’interposizione fittizia, tant’è che la “società utilizzatrice” viene talvolta definita come interponente e la “società somministratrice” come interposta^xvii.

Viene perciò disconosciuto il regime fiscale proprio dell’operazione qualificata come simulata (la prestazione di servizi intercorrente tra “società somministratrice” e “società utilizzatrice”) e applicato quello che compete all’operazione reputata dissimulata, vale a dire l’instaurazione di un rapporto di lavoro direttamente tra “società utilizzatrice” e lavoratori.

Ora, nell’ambito dell’IVA non si rinviene una disposizione analoga a quella prevista nell’ambito dell’imposizione reddituale dall’art. 37 D.P.R. n. 600/1973; tuttavia, la giurisprudenza ha ritenuto che anche ai fini IVA il negozio simulato non sia opponibile all’Amministrazione finanziaria^xviii.

Così stando le cose, negare la detrazione dell’IVA alla “società utilizzatrice” potrebbe ritenersi condivisibile, in quanto si tratta di un’IVA che, qualora fosse stata conclusa l’operazione ritenuta dissimulata, non sarebbe stata addebitata e, pertanto, non sarebbe stata detratta. Verrebbero così disconosciuti gli effetti fiscali dell’operazione simulata e ripristinati gli effetti dell’operazione asseritamente dissimulata, consistente nel pagamento di un corrispettivo per una prestazione di lavoro dipendente, fuori dal campo di applicazione dell’IVA.

La descritta impostazione, tuttavia, presta il fianco ad alcune considerazioni critiche.

Un primo elemento non adeguatamente considerato è costituito dal fatto che l’illecita somministrazione di manodopera potrebbe essere riqualificata come una forma di distacco di personale, operazione imponibile ai fini IVA, a seguito dell’intervento operato con l’art. 16-ter D.L. n. 131/2024, che ha abrogato il previgente comma 35 dell’art. 8 L. n. 67/1988, dopo che la Corte di Giustizia UE ha rilevato come anche il distacco costituisca una prestazione di servizi a titolo oneroso, in quanto tale rilevante ai fini IVA^xix.

Ciononostante, la Corte di Cassazione, ad oggi, non riconosce alcun rilievo a tale elemento, ponendo l’accento sull’invalidità del rapporto tra committente e impresa appaltatrice e sull’esigenza di considerare le somme erogate alla stregua di retribuzioni da lavoro dipendente.

Le argomentazioni della Suprema Corte, sul punto, non sono pienamente convincenti.

Quanto al rapporto contrattuale instaurato, va ricordato che, ai fini dell’applicazione dell’IVA, il carattere illecito della condotta delle parti dovrebbe essere considerato irrilevante. La Corte di Giustizia UE, infatti, ha stabilito che non è consentito differenziare il trattamento delle operazioni in ragione della loro liceità o illiceità a meno che non si versi in situazioni nelle quali, in considerazione delle caratteristiche particolari di talune merci o di talune prestazioni, è «esclusa qualsiasi concorrenza tra un settore economico lecito e un settore illecito», come avviene per gli stupefacenti o il denaro falso^xx. Ma, nel caso delle somministrazioni illecite di manodopera, è evidente che esiste un corrispondente “settore lecito” in concorrenza con quello illecito.

Quanto all’assimilazione delle somme pagate dalla “società utilizzatrice” a retribuzioni, si deve invece rimarcare che l’art. 38 D.Lgs. n. 81/2015 non prevede che esse assumano necessariamente natura retributiva nei confronti dei lavoratori. Non può escludersi, infatti, che la “società somministratrice” ometta, in tutto o in parte, di riversare tali importi ai dipendenti, determinando così l’insorgenza dell’obbligo, in capo alla “società utilizzatrice”, di provvedere al pagamento delle retribuzioni spettanti^xxi.

La tesi dell’indetraibilità dell’IVA in capo alla “società utilizzatrice” appare, pertanto, il risultato di una lettura non del tutto coerente del quadro normativo.

5. Ci si deve ora interrogare sulla possibilità che l’IVA versata dalla “società utilizzatrice” possa comunque ritenersi detraibile per il solo fatto di essere stata effettivamente corrisposta e indicata nella fattura emessa dalla “società somministratrice”.

A questo proposito occorre preliminarmente precisare che il diritto alla detrazione non potrebbe comunque essere riconosciuto nell’ambito di schemi fraudolenti, nei quali il soggetto emittente la fattura, o altro operatore “a monte”, ometta il versamento dell’IVA. In tali ipotesi, il recupero dell’imposta detratta trova giustificazione, in linea con l’orientamento giurisprudenziale formatosi in materia di operazioni soggettivamente inesistenti, nella qualificazione dell’IVA addebitata come “fuori conto” e, conseguentemente, nella considerazione della relativa obbligazione come “isolata” ed estranea al meccanismo di rivalsa e detrazione^xxii.

Restano tuttavia da valutare le ipotesi in cui non siano ravvisabili esigenze di tutela e di riequilibrio della posizione erariale, ossia quelle in cui la “società somministratrice” abbia regolarmente versato l’IVA: si tratta di fattispecie in cui il disconoscimento della detraibilità dell’IVA assolta dalla “società utilizzatrice” rischia di compromettere il principio di neutralità del tributo.

La questione si inserisce nell’ampia tematica relativa alla detraibilità dell’IVA indebitamente addebitata dal cedente o prestatore^xxiii.

Sul punto è necessario prendere le mosse dagli artt. 203 Direttiva 2006/112/CE («l’IVA è dovuta da chiunque indichi tale imposta in una fattura») e 21, comma 7, D.P.R. n. 633/1972 («se il cedente o prestatore emette fattura per operazioni inesistenti, ovvero se indica nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative in misura superiore a quella reale, l’imposta è dovuta per l’intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura»).

Tali disposizioni mirano a tutelare la posizione dell’Erario, muovendo dall’assunto che all’addebito dell’IVA da parte del cedente/prestatore possa corrispondere l’esercizio del diritto alla detrazione in capo al cessionario/committente, con conseguente riduzione dell’IVA da questi dovuta^xxiv.

Tuttavia, l’imposta erroneamente addebitata dal cedente/prestatore, sebbene da questi dovuta all’Erario, non viene specularmente ammessa in detrazione in capo al cessionario/committente.

Il punto è stato affrontato dalla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, la quale ha precisato che il diritto alla detrazione non può estendersi all’imposta dovuta esclusivamente in ragione della sua mera indicazione in fattura, posto che tale diritto risulta circoscritto alle «sole imposte dovute, vale a dire alle imposte corrispondenti ad una operazione soggetta ad IVA»^xxv e che ciò a prescindere dalla circostanza che si versi in una situazione in non sussiste alcun rischio di perdita di gettito^xxvi.

La sentenza della Suprema Corte, 14 marzo 2012, n. 4020 ha contribuito a sistematizzare la materia, affermando che, nell’ipotesi in cui un’operazione sia stata erroneamente assoggettata ad IVA, l’Amministrazione finanziaria è tenuta a disconoscere la detrazione dell’imposta in capo al cessionario/committente; quest’ultimo ha il diritto di chiedere al cedente/prestatore l’IVA versatagli; il cedente/prestatore ha il diritto di chiedere all’Amministrazione finanziaria il rimborso dell’IVA indebitamente versata^xxvii.

L’operatività di tale meccanismo, peraltro, è stata confermata dalla Corte di Giustizia UE anche con riferimento alle operazioni inesistenti, alla condizione che l’emittente della fattura, pur in assenza di buona fede, abbia provveduto, in tempo utile, a eliminare integralmente il rischio di perdita di gettito fiscale^xxviii.

Il rispetto del principio di neutralità del tributo, dunque, non viene ottenuto rinunciando al recupero dell’IVA detratta dalla “società utilizzatrice” e negando il diritto al rimborso alla “società somministratrice”^xxix, bensì garantendo alla “società utilizzatrice” la restituzione, da parte della “società somministratrice”, dell’IVA precedentemente corrisposta, e a quest’ultima il rimborso, dall’Erario, dell’IVA addebitata alla prima e indebitamente versata.

6. Le difficoltà applicative legate alle diverse tempistiche previste per le azioni dei soggetti coinvolti nei casi di applicazione dell’IVA non dovuta sono state affrontate dal legislatore con l’art. 30-ter, comma 2, D.P.R. n. 633/1972, a mente del quale, nel caso di applicazione di un’imposta, accertata in via definitiva dall’Amministrazione finanziaria, la domanda di restituzione può essere presentata dal cedente/prestatore entro il termine di due anni dall’avvenuta restituzione al cessionario/committente dell’importo pagato a titolo di rivalsa^xxx.

Sono pertanto venuti meno, in larga misura, i problemi emersi in passato con riguardo ai termini e ai presupposti richiesti affinché il soggetto emittente la fattura erroneamente assoggettata ad IVA potesse chiedere il rimborso all’Erario^xxxi.

La disciplina viene completata, per evidenti ragioni di tutela dell’interesse fiscale, dal successivo comma 3, a mente del quale «la restituzione dell’imposta è esclusa qualora il versamento sia avvenuto in un contesto di frode fiscale».

Quest’ultima disposizione è stata invocata dall’Amministrazione finanziaria, proprio in una fattispecie di somministrazione di manodopera, al fine di negare sistematicamente il diritto alla restituzione dell’IVA a favore del committente (ris. n. 50/E/2025).

Si tratta di una conclusione che non può essere condivisa, considerato che la previsione del citato terzo comma deve ritenersi finalizzata a scongiurare il rischio che il cedente/prestatore possa ottenere il rimborso di un’imposta che, grazie alla frode perpetrata, è stata versata in modo irregolare (per esempio, attraverso l’utilizzo di crediti inesistenti) o è stata indebitamente detratta dal cessionario/committente, senza che sia stato possibile recuperarla in capo a quest’ultimo.

Di contro, non vi è alcuna ragione per negare il rimborso di un’IVA erroneamente applicata e concretamente versata, laddove venga dimostrato che – a prescindere dall’esistenza o meno dell’operazione sottostante e della buona fede delle parti – il committente non abbia operato la detrazione o l’abbia operata e, poi, abbia restituito l’IVA all’Erario^xxxii.

In argomento, va salutato con favore il recente intervento della Suprema Corte, che, in linea con la giurisprudenza unionale, ha riconosciuto che il soggetto che abbia emesso una fattura per un’operazione inesistente abbia diritto al rimborso dell’imposta versata anche quando «l’Amministrazione finanziaria abbia disconosciuto, con provvedimento divenuto definitivo, il diritto alla detrazione del destinatario e quest’ultimo abbia corrisposto al fisco l’intero importo indebitamente detratto, maggiorato delle sanzioni»^xxxiii.

7. Dalle considerazioni svolte nei paragrafi precedenti è emerso che la coerenza del sistema IVA, in fattispecie di irregolare somministrazione di manodopera, dovrebbe essere assicurata dal riconoscimento: in capo alla “società utilizzatrice”, del diritto di ottenere dalla “società somministratrice” il rimborso dell’IVA versatale; in capo alla “società somministratrice”, una volta restituita l’IVA alla “società utilizzatrice”, del diritto al rimborso dell’IVA indebitamente versata all’Erario, sempre che non sussista una fattispecie di frode fiscale.

Questo meccanismo presenta certamente il vantaggio di evitare possibili perdite di gettito per l’Erario, perché “anticipa” la tutela per il Fisco (che incassa tramite il disconoscimento della detrazione, prima ancora di restituire l’IVA indebitamente percepita) e poiché la “società somministratrice” può ottenere il rimborso solo previa dimostrazione dell’effettivo versamento dell’imposta richiesta.

Tale soluzione non è esente da criticità e si espone a talune obiezioni.

Innanzitutto, l’indetraibilità dell’IVA in capo alla “società utilizzatrice” e la qualificazione dell’operazione come inesistente determinano la configurabilità dei reati previsti dagli artt. 2 e 8 D.Lgs. n. 74/2000. Ora, i limiti del presente contributo non consentono di approfondire i pur rilevanti risvolti penali della questione. Non può tuttavia tacersi che la configurazione di una responsabilità penale è una conseguenza che appare sproporzionata nelle ipotesi in cui la “società utilizzatrice” abbia effettivamente corrisposto l’IVA alla “società somministratrice” e quest’ultima abbia regolarmente adempiuto ai propri obblighi tributari. Inoltre, in linea con la giurisprudenza in materia di fatture per operazioni inesistenti, la medesima conclusione dovrebbe valere anche quando la prima abbia agito diligentemente e in buona fede, senza elementi idonei a farle dubitare del corretto assolvimento delle imposte da parte della seconda^xxxiv. In ogni caso, in simili fattispecie – nelle quali non si determina una effettiva perdita di gettito – risulta estremamente complesso configurare il dolo specifico di evasione, requisito necessario ai fini dell’integrazione dei reati in parola^xxxv.

Inoltre, la soluzione prospettata, più che risolvere la questione, finisce per spostarla su un piano diverso: inizialmente sulla “società utilizzatrice”, chiamata a ottenere il rimborso dalla “società somministratrice”, e successivamente su quest’ultima, che potrà richiedere la restituzione dell’IVA originariamente versata all’Erario.

La situazione descritta appare, inoltre, di difficile gestione sul piano operativo, in quanto, nei casi in cui la “società somministratrice” non disponga delle risorse finanziarie necessarie per restituire l’IVA alla “società utilizzatrice” (o sia addirittura nel frattempo cessata), il ripristino della neutralità dell’imposta rischia di rimanere precluso. In mancanza di tale restituzione, infatti, la “società somministratrice” non sarebbe legittimata a richiedere il rimborso del tributo all’Amministrazione finanziaria, con il conseguente consolidarsi di un indebito arricchimento in favore dell’Erario.

Una prima possibile soluzione alternativa potrebbe essere rappresentata dal riconoscimento del diritto al rimborso diretto in capo alla “società utilizzatrice”, quantomeno nei casi in cui si dimostri che la “società somministratrice” non sia nelle condizioni di restituire l’IVA precedentemente percepita (e sempre che, ovviamente, non si versi in una fattispecie fraudolenta)^xxxvi.

A sostegno di tale ipotesi può essere richiamata la citata sentenza della Corte di Giustizia UE, 13 marzo 2025, C-640/23, che ha ritenuto legittimo che al cessionario/committente sia negata la detrazione dell’IVA pagata su un’operazione riqualificata come non soggetta all’IVA, anche quando risulti impossibile o eccessivamente difficile ottenere il rimborso dell’IVA dal cedente/prestatore. Secondo la Corte, però, in tali fattispecie è necessario che il primo possa formulare la richiesta di rimborso direttamente all’Amministrazione finanziaria^xxxvii.

Una seconda ipotesi alternativa a quella che emerge dall’applicazione del citato art. 30-ter potrebbe fare leva sul precedente art. 26, nella parte in cui stabilisce che se un’operazione per la quale sia stata emessa fattura viene meno in tutto o in parte in conseguenza di «dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione e simili», il cedente/prestatore ha diritto di registrare e detrarre l’imposta corrispondente alla variazione^xxxviii.

Seguendo tale procedura, la “società somministratrice” restituirebbe l’IVA alla “società utilizzatrice”, ma, in luogo di richiedere il rimborso all’Erario, detrarrebbe tale imposta, neutralizzando così la propria posizione.

Senonché, il ricorso alla procedura di cui all’art. 26 D.P.R. n. 633/1972 è estremamente complesso sotto il profilo operativo, poiché il dies a quo per l’emissione della nota di variazione è costituito dal momento in cui la nullità è oggetto di «accertamento dichiarativo»^xxxix attraverso una sentenza resa tra le parti^xl; non si ritiene sufficiente, invece, l’accertamento stragiudiziale della nullità^xli.

Una terza ipotesi è rappresentata dall’estensione del reverse charge a tutte le forme di appalto labour intensive.

Tale soluzione avrebbe certamente il pregio di scongiurare le frodi, quantomeno con riferimento al comparto dell’IVA, ma, da un lato, presenta seri problemi di compatibilità con la normativa unionale^xlii e, dall’altro lato, rischierebbe di esporre comunque la “società utilizzatrice” a contestazioni, in considerazione dell’orientamento giurisprudenziale in base al quale, in caso di operazioni inesistenti, l’IVA applicata mediante reverse charge resta dovuta, ma non è detraibile in capo al destinatario della fattura^xliii.

8. L’analisi condotta evidenzia come, alla luce della rigidità dell’orientamento giurisprudenziale dominante, la stipula di contratti di appalto finalizzati a dissimulare forme di somministrazione irregolare di manodopera è suscettibile di determinare rilevanti conseguenze sul piano tributario, non solo nelle ipotesi in cui i contratti in questione siano sfruttati per ridurre fraudolentemente il costo del lavoro grazie all’omesso versamento di tributi e contributi, ma altresì nei casi in cui la “società utilizzatrice” abbia corrisposto l’IVA alla “società somministratrice” e quest’ultima abbia regolarmente adempiuto ai propri obblighi verso l’Erario, nonché, più in generale, in tutte le fattispecie in cui la “società utilizzatrice” abbia agito in buona fede.

Si tratta di una significativa criticità del sistema IVA, suscettibile di compromettere la piena attuazione del principio di neutralità del tributo, che non viene risolta in modo soddisfacente dal meccanismo disciplinato dall’art. 30-ter D.P.R. n. 633/1972.

Come visto, infatti, tale disposizione, da un lato, lascia fermo il recupero dell’IVA detratta dalla “società utilizzatrice” e, conseguentemente, l’irrogazione di pesanti sanzioni amministrative^xliv e l’attivazione del correlato procedimento penale; e, dall’altro lato, rischia di essere inefficace in tutti i casi in cui la “società somministratrice” non sia in grado di restituire l’IVA alla “società utilizzatrice” prima di chiedere il rimborso all’Erario.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

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