Attività “para-normativa” dell’Amministrazione finanziaria e legalità sostanziale nel prisma della giurisprudenza Corte EDU

Di Adriano Fazio - 21 Luglio 2026

Abstract (*)

Il contributo analizza il fenomeno dell’attività “para-normativa” dell’Amministrazione finanziaria nel diritto tributario contemporaneo, alla luce della nozione di “legge” elaborata dalla giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo. In particolare, si esamina il rapporto tra prassi amministrativa e sistema delle fonti, evidenziando come la prospettiva convenzionale, pur valorizzando una concezione sostanziale della legalità, non consenta di attribuire agli atti di indirizzo dell’Amministrazione finanziaria natura di fonte del diritto. L’indagine mette in luce i rischi che ne deriverebbero in punto di tutela delle garanzie dei contribuenti, anche in ambito penal-tributario, e propone una soluzione di equilibrio fondata sul rafforzamento della tutela dell’affidamento del contribuente, estesa al rapporto tributario principale.

“Para-normative” activity of the Financial Administration and substantive legality in the context of ECHR jurisprudence – This article examines the phenomenon of the para-normative activity of the tax administration in contemporary tax law, in light of the notion of “law” developed by the case law of the European Court of Human Rights. In particular, it explores the relationship between administrative practice and the system of sources of law, highlighting how the Convention-based perspective, while endorsing a substantive conception of legality, does not allow administrative practice to be regarded as a source of law. The analysis underscores the risks that such a qualification would entail for the protection of taxpayers’ rights, including in the field of tax criminal law, and proposes a balanced solution grounded in strengthening the protection of legitimate expectations, extending it to the core tax relationship.

Sommario: 1. L’attività “para-normativa” dell’Amministrazione finanziaria tra antiche certezze e nuove esigenze. – 2. La nozione convenzionale di legge tra “forma e sostanza”. – 3. Attività para-normativa e limiti sistematici: i rischi derivanti dalla eterointegrazione delle fattispecie (con uno sguardo al diritto penale-tributario). – 4.

Legalità sostanziale e sistema delle fonti: una prospettiva di equilibrio.

1. Il diritto tributario rappresenta oggi uno dei settori nei quali più nitidamente si coglie il superamento del paradigma tradizionale della legalità intesa come mera riconduzione della disciplina alla legge parlamentare. La crescente complessità delle fattispecie economiche, la velocità dei mercati, la tecnicità dei fenomeni da regolare, la strutturale lentezza del procedimento legislativo e l’inattesa accelerazione nell’impiego di strumenti di intelligenza artificiale nella dinamica del complessivo rapporto di impostaⁱ, hanno progressivamente ampliato lo spazio occupato dall’attività interpretativa e conformativa dell’Amministrazione finanziaria.

Si intuisce quindi quale sia la portata del nuovo fenomeno con cui occorre confrontarsi, dal momento che la materia tributaria è presidiata da una riserva di legge, ancorché relativa, ai sensi dell’art. 23 Costⁱⁱ.

Se un tempo la funzione di indirizzo dell’Amministrazione poteva essere descritta secondo la tradizionale distinzione tra effetti interni, riferibili a circolari, note e risoluzioni, ed effetti esterni, riconducibili soprattutto alle risposte a interpelloⁱⁱⁱ, oggi tale classificazione non appare più adeguata all’evoluzione dei tempi, proprio perché si registra un incremento della pubblicazione di documenti di prassi che non si limitano ad “interpretare” o a fornire chiarimenti applicativi del dato positivo vigente ma finiscono per integrarlo, essendo quest’ultimo, come diffusamente riconosciuto nella materia tributaria, lacunoso e oscuro.

Questa tendenza^iv è confermata dalle modifiche che sono state apportate alla L. n. 212/2000 (“Statuto dei diritti del contribuente”) dal D.Lgs. n. 219/2023 che, in attuazione dell’art. 4 della legge delega n. 111/2023, ha introdotto una serie di articoli (dal 10-sexies al 10-novies)^v che, se da un lato, sono stati valutati come espressione di una volontà legislativa di attuare un mero riordino o, meglio, un “riposizionamento”^vi dell’attività di indirizzo amministrativa, non incidendo «sulla natura delle opinioni espresse dall’Amministrazione finanziaria […] che resta non normativa»^vii, dall’altro lato non è mancato chi nella loro immissione nel sistema ne ha ravvisato un significativo cambio di rotta rispetto al passato, nel momento in cui si è confrontato anche con il disposto del nuovo art. 6, comma 5-ter, D.Lgs. n. 472/1997^viii, che conterrebbe il riconoscimento esplicito della ormai riconosciuta funzione “para-normativa” cui nei fatti assolve l’Amministrazione finanziaria^ix.

Da qui sorge la questione centrale di comprendere quali siano i limiti entro cui l’attività “para-normativa” dell’Amministrazione finanziaria possa dirsi compatibile con il sistema delle fonti e con i principi di riserva di legge e di legalità. Una risposta frettolosa, come quella fornita dalla giurisprudenza di legittimità^x, che si limita da anni a ribadire che circolari e risoluzioni non sono fonti del diritto – senza però affrontare il problema da un punto di vista sistematico, esaminando nel concreto, ad esempio, gli effetti esterni che gli atti di indirizzo ormai manifestamente producono –appare oggi insufficiente. Allo stesso tempo, una risposta che si spinga a riconoscere alla prassi una piena valenza normativa sarebbe altrettanto insoddisfacente, perché finirebbe per porsi in frontale contrasto con i principi di riserva di legge e di legalità, alias i pilastri dello Stato di diritto.

Il nodo centrale della questione, dunque, non è se la prassi sia o non sia fonte del diritto, perché sul punto non vi sono dubbi sul fatto che non lo sia, bensì la ricerca di strumenti che siano in grado di governare un fenomeno che, pur restando esterno al sistema delle fonti in senso proprio, produce effetti regolativi profondi, percepiti come vincolanti dai destinatari al pari delle norme giuridiche di promanazione statale, che potranno semmai ampliarsi nel prossimo futuro con l’utilizzo sempre più intensivo dell’intelligenza artificiale^xi.

È in questo spazio problematico che la giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo offre un osservatorio privilegiato. Non perché essa consenta di traslare sic et simpliciter le categorie convenzionali nell’ordinamento interno, ma perché contribuisce a valorizzare il significato sostanziale della legalità in un contesto nel quale la disciplina dei rapporti giuridici si costruisce sempre meno attraverso la sola legge e sempre più mediante un intreccio di fonti formali, giurisprudenza e atti di indirizzo amministrativo.

2. La giurisprudenza della Corte europea dei diritti dell’uomo si colloca su un piano diverso rispetto a quello della dogmatica interna delle fonti. Il principio di legalità di cui all’art. 7 CEDU si fonda su una nozione autonoma e sostanziale di “legge”, che non coincide con il dato formale della fonte legislativa nazionale. La Corte ha infatti chiarito che, in ottica convenzionale, con il termine “legge” deve intendersi qualunque norma giuridica – anche di origine giurisprudenziale – accessibile e prevedibile, cioè idonea a consentire al consociato di conformare le proprie condotte^xii. La legalità “convenzionale”, dunque, non si limita a pretendere una base legale in senso stretto, ma richiede una qualità della norma che escluda margini di arbitrarietà nell’applicazione e che garantisca la certezza del diritto^xiii.

Tale approccio ha avuto un impatto significativo in materia tributaria, ove le garanzie dell’art. 7 CEDU (stabilite per l’ambito penale) si estendono a quelle misure che, pur formalmente amministrative, assolvono ad una funzione afflittiva e deterrente e dunque rientrano nella sfera del “penale” convenzionale. In questo modo, anche le sanzioni tributarie non possono sottrarsi ai principi di tassatività, irretroattività e prevedibilità. La Corte ha infatti chiarito che il contribuente deve poter orientare i propri comportamenti economici sulla base di una disciplina fiscale formulata in termini sufficientemente chiari e stabili, senza temere che un mutamento improvviso del quadro normativo o giurisprudenziale possa comportare sanzioni non ragionevolmente prevedibili^xiv. Questo approccio ha portato a censurare, sul piano convenzionale, tanto le normative fiscali formulate in termini eccessivamente vaghi o lasciate alla piena discrezionalità dell’autorità amministrativa, quanto l’applicazione retroattiva di imposte o accise introdotte ex post con effetti sostanzialmente punitivi. La Corte ha ritenuto che simili interventi non rispettino la “qualità della legge” richiesta dall’art. 7, in quanto minano l’affidamento del contribuente e introducono forme di responsabilità patrimoniale che sfuggono alla logica della certezza del diritto^xv.

Le sentenze Italgomme^xvi e Ferrieri e Bonassisa^xvii sono particolarmente utili in questa prospettiva.

Nella prima sentenza, la Corte EDU ha censurato il sistema italiano in materia di accessi e verifiche fiscali nei locali commerciali e professionali, osservando che il quadro giuridico interno conferiva alle Autorità nazionali «un potere discrezionale illimitato per quanto riguarda la portata e le condizioni delle misure in contestazione», in assenza di «garanzie procedurali sufficienti», con la conseguenza che le misure non risultavano sottoposte a «un effettivo controllo giurisdizionale ex post per quanto riguarda la loro legittimità, necessità e proporzionalità»; di qui la conclusione per cui l’ingerenza era «non prevista dalla legge». Analogo è l’impianto argomentativo contenuto nella sentenza Ferrieri e Bonassisa, ove, con riguardo all’accesso ai dati bancari dei contribuenti, la Corte EDU ha ritenuto che il quadro giuridico nazionale concedesse «una discrezionalità illimitata riguardo alla portata e alle condizioni delle misure contestate», in presenza di «assenza di sufficienti garanzie procedurali”, così da rendere le ingerenze non conformi ai requisiti di “qualità della legge”.

Il punto centrale della questione è il metodo attraverso il quale la Corte di Strasburgo formula il proprio giudizio di legalità.

In Ferrieri e Bonassisa essa osserva che, pur essendo le misure «prescritte dalla legge», restava controverso se la base giuridica così ricavata rispettasse i requisiti di “qualità della legge” imposti dall’art. 8 CEDU, e ritiene perciò «necessario valutare se la base giuridica delimitasse l’ambito della discrezionalità conferita alle autorità nazionali e se prevedesse sufficienti garanzie procedurali in grado di tutelare i ricorrenti da abusi o arbitrarietà». La legalità, nel pensiero della Corte, non coincide con il semplice dato formale della presenza di una norma attributiva del potere. Essa richiede che il quadro normativo complessivo delimiti l’ambito della discrezionalità e predisponga garanzie procedurali sufficienti, con la precisazione che la verifica concreta di ciò si estende sia al testo della legge che al modo in cui è stata applicata e interpretata dalle Autorità nazionali.

Il passo forse più interessante, anche per il tema qui affrontato, è però quello in cui la Corte ammette che, «in campo fiscale, le condizioni previste dalle disposizioni legislative applicabili possono essere più ampie e generiche, purché esse siano successivamente precisate e chiarite in altri strumenti di rango inferiore o nella pertinente giurisprudenza interna»^xviii. Questa affermazione è di estrema importanza. Essa dimostra che, nella prospettiva convenzionale, la nozione di legge sostanziale può includere non soltanto la disciplina legislativa in senso stretto, ma anche apporti chiarificatori provenienti dalla prassi e dalla giurisprudenza, ove idonei a rendere il sistema accessibile e prevedibile.

Proprio qui, tuttavia, occorre evitare equivoci perché, a ben vedere, la Corte non afferma che la prassi amministrativa entra nel sistema delle fonti del diritto, ma precisa soltanto che, ai fini della verifica convenzionale sulla “qualità della legge”, rileva il quadro regolatorio complessivo, ove questo sia concretamente idoneo a delimitare la discrezionalità e a prevenire arbitri. Tanto è vero che, nella stessa sentenza, la Corte si premura di chiarire che il quadro giuridico interno deve «obbligare le autorità a rispettare tali condizioni, a motivare tali misure e, conseguentemente, a giustificare le misure alla luce di tali criteri», e che deve altresì prevedere «un effettivo controllo giurisdizionale o indipendente» in grado di verificare il rispetto di criteri e restrizioni. In altri termini, la valorizzazione della prassi amministrativa o della giurisprudenza non attenua il principio di legalità; ne rafforza, al contrario, il versante garantistico.

Questo dato è confermato anche da altri passaggi delle sentenze Italgomme e Ferrieri e Bonassisa. La Corte ribadisce che, in una società democratica, «le nozioni di legalità e di stato di diritto esigono anche che le misure che incidono sui diritti umani debbano essere soggette a qualche forma di procedimento contraddittorio dinanzi a un organo indipendente competente a riesaminare tempestivamente i motivi della decisione e le prove pertinenti»^xix, e aggiunge che, in materia fiscale, pur essendo legittimo l’accesso a dati bancari per verificare l’adempimento degli obblighi fiscali, essa deve essere «convinta che vi siano garanzie sufficienti e adeguate contro l’arbitrarietà»^xx, compresa la possibilità di un effettivo riesame della misura. Né basta, ai fini convenzionali, la presenza di organi privi di poteri decisori vincolanti: la Corte osserva infatti che il Garante del contribuente non costituisce un rimedio effettivo, giacché «non emette decisioni vincolanti, ma si limita a formulare raccomandazioni», mentre un ricorso effettivo richiede un organo indipendente le cui decisioni siano motivate e giuridicamente vincolanti.

Il risultato è chiaro. La giurisprudenza convenzionale non offre un avallo alla riconduzione della prassi amministrativa nel sistema delle fonti del diritto; offre invece una nozione sostanziale di legalità, nella quale la regola giuridica rileva non solo, e non tanto, nella misura in cui sia espressione di un potere democraticamente legittimato, ma per la sua capacità di circoscrivere l’esercizio di questo potere, orientare il comportamento dei destinatari e garantire un controllo effettivo^xxi. Da questo punto di vista, la prospettiva della Corte EDU non coincide con quella della teoria interna delle fonti, e non potrebbe essere diversamente considerato che il suo obiettivo è garantire la protezione dei diritti fondamentali sanciti nella Convenzione^xxii.

È proprio questa distinzione che consente di evitare due errori contrapposti. Il primo sarebbe quello di trasporre meccanicamente la nozione convenzionale di “legge” nel sistema interno delle fonti, finendo per attribuire alla prassi amministrativa una impropria natura normativa. Il secondo sarebbe quello di ignorare le suggestioni della Corte, continuando a leggere la legalità in chiave esclusivamente formale, senza vedere che il problema contemporaneo non è soltanto chi produce la regola, ma se la regola, comunque formatasi, sia sufficientemente accessibile, prevedibile e garantita.

Da questa interazione emerge una prospettiva diversa: la legge, per essere legittima in senso costituzionale, deve provenire dal Parlamento; per essere conforme alla Convenzione, deve essere anche intellegibile e prevedibile. La combinazione dei due parametri offre così una tutela rafforzata al contribuente, che non si limita a beneficiare della riserva di legge formale, ma vede garantita anche la qualità sostanziale della disciplina tributaria, sottraendo tanto il legislatore quanto il giudice e l’Amministrazione al rischio di arbitrarietà. In definitiva, l’interazione tra l’art. 23 Cost. e l’art. 7 CEDU (ma anche dell’art. 8, CEDU, parametro utilizzato nelle sentenze Italgomme e Ferrieri e Bonassisa) consente di delineare uno statuto europeo della legalità tributaria, che si pone al crocevia tra sovranità fiscale degli Stati e tutela multilivello dei diritti fondamentali. Le indicazioni provenienti dalla Corte EDU, dunque, non necessariamente finiscono per superare o comprimere il principio di riserva di legge nazionale ma, anzi, (quest’ultimo) ne esce invero rafforzato dal confronto con il parametro convenzionale. La garanzia interna e quella convenzionale, anziché confliggere, si intrecciano: la prima assicura la titolarità democratica del potere fiscale, la seconda ne condiziona l’esercizio a standard di precisione e prevedibilità. In questa prospettiva, l’elaborazione della Corte EDU non riduce ma amplia la portata garantistica dell’art. 23 Cost., offrendo al contribuente un presidio rafforzato contro ogni forma di discrezionalità amministrativa incontrollata.

3. Se la legalità convenzionale aiuta dunque a comprendere la necessità di una lettura sostanziale del fenomeno, essa non offre affatto un’argomentazione a sostegno di una eventuale accettazione rassegnata dell’attività “para-normativa” dell’Amministrazione finanziaria. Al contrario, proprio perché il problema contemporaneo è quello della qualità della regolazione effettiva, diventa ancora più urgente individuare gli argini oltre i quali la prassi amministrativa non può spingersi senza compromettere i principi fondamentali dell’ordinamento.

Il primo terreno di frizione è quello tributario in senso stretto. L’art. 23 Cost. salda in un unico precetto i temi della tassazione e del consenso all’imposizione – o, più propriamente, della partecipazione dei consociati alla definizione delle scelte di politica fiscale – garantendo che il prelievo trovi la sua legittimazione esclusivamente nella legge^xxiii. Il significato della norma è chiaro: le scelte di politica tributaria appartengono al legislatore ordinario e risultano pertanto sottratte non solo al potere discrezionale dell’esecutivo, ma anche a quello dell’Amministrazione finanziaria. La prassi può quindi chiarire, specificare, coordinare; non può creare ex novo presupposti, criteri o obblighi che non siano almeno ancorati, in modo riconoscibile, alla legge. Se lo facesse, la legalità tributaria verrebbe svuotata proprio nel suo nucleo garantistico.

È qui che la nozione di “normatività di fatto”, che connota la prassi amministrativa contemporanea, mostra la sua ambivalenza. Da un lato, essa descrive un fenomeno reale e non più eludibile. Dall’altro, se assunta acriticamente, rischia di trasformarsi in una giustificazione teorica di ciò che dovrebbe essere invece rigidamente controllato. Non si tratta quindi di negare o meno aprioristicamente che la prassi amministrativa abbia effetti esterni e conformativi, i quali, come detto, sono ormai conclamati; il problema è invece impedire che tali effetti si traducano in una forma di eterointegrazione della disciplina legislativa incompatibile con la riserva di legge.

Tale rischio assume un rilievo ancor più significativo quando la forza conformativa della prassi travalica il diritto tributario in senso stretto e si proietta sul terreno del penal-tributario. Qui, infatti, non viene in gioco soltanto la riserva relativa dell’art. 23 Cost., ma la riserva di legge assoluta dell’art. 25 Cost.

Se si volge lo sguardo all’ambito penal-tributario, dove l’accettazione di una funzione para-normativa in capo all’Amministrazione finanziaria significherebbe poi ammettere che tramite gli atti di prassi è possibile integrare indirettamente gli elementi di una fattispecie dalla cui violazione deriva una responsabilità penale, la questione assume contorni che definire arbitrari sarebbe quasi un eufemismo.

Una recente sentenza della Cassazione penale offre un esempio paradigmatico di come tale rischio sia reale e non soltanto teorico^xxiv.

In questo caso la difesa ha contestato l’interpretazione seguita dai giudici di merito rilevando che il requisito ritenuto decisivo per sostenere la condanna dell’imputato – confermata in sede di legittimità – per i reati di cui all’art. 640-bis c.p., e art. 8 D.Lgs. n. 74/2000, «non emergeva affatto dalla legge ma solo da una circolare esplicativa dell’Agenzia delle Entrate». In particolare, la Corte valorizza l’interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate, ritenendola «corretta e condivisibile», e ne fa discendere la sussistenza dell’elemento oggettivo del reato di truffa aggravata per il conseguimento di erogazioni pubbliche, mostrando così una significativa apertura verso fonti non normative in senso stretto, purché idonee a orientare in concreto l’azione amministrativa e le condotte dei destinatari.

Il passo è importante non tanto per il suo esito processuale, quanto perché mette a nudo ulteriori pericolose derive: quando la prassi amministrativa viene utilizzata come parametro integrativo della norma applicata dal giudice, si entra in una zona di forte tensione con la legalità, tanto più se le conseguenze sono punitive.

Una simile conseguenza è particolarmente grave proprio perché la legalità penale è il terreno sul quale il sistema delle fonti non tollera supplenze. Se nel diritto tributario il tema è già delicato, perché attiene alla certezza dell’obbligazione e alla legittimità dell’imposizione, nel diritto penale esso diventa ancora più critico, essendo in gioco la libertà personale e la prevedibilità della sanzione. L’integrazione della fattispecie incriminatrice attraverso atti di indirizzo amministrativo produce infatti un doppio scostamento: dal punto di vista costituzionale, perché si pone in tensione con l’art. 25 Cost.; dal punto di vista convenzionale, perché contrasta con l’art. 7 CEDU, che richiede che la responsabilità penale sia fondata su una legge accessibile e prevedibile.

Proprio la prospettiva della Corte EDU conferma questa conclusione. Se, infatti, la Corte esige che il potere amministrativo sia esercitato entro un quadro normativo che delimiti la discrezionalità e preveda garanzie adeguate, a maggior ragione tali esigenze devono essere tenute in considerazione quando dalla ricostruzione della disciplina dipenda la configurabilità di una responsabilità penale. In questo senso, l’accettazione supina dell’attività para-normativa non produce soltanto una torsione del diritto tributario; rischia di generare effetti aberranti in ambiti nei quali la legalità è presidiata in modo ancora più rigoroso. Non si tratta, dunque, di un problema circoscritto al rapporto d’imposta, ma di una questione che investe la tenuta complessiva dello Stato di diritto.

L’insegnamento che se ne ricava è chiaro. La prassi amministrativa può essere riconosciuta come fattore rilevante del sistema, ma non può essere lasciata senza argini. Se questo accadesse, la normatività “fluida” discendente dagli atti di indirizzo cesserebbe di essere una risorsa di adattamento del sistema e diverrebbe una fonte di incertezza e di erosione delle garanzie, tanto più inaccettabile – come visto – nei settori nei quali la riserva di legge assume carattere assoluto.

4. Se, dunque, la soluzione non può consistere né nella rimozione del fenomeno né nella sua acritica accettazione, occorre individuare un punto di equilibrio capace di tenere insieme effettività della regolazione e garanzie del sistema delle fonti. È qui che il tema dell’affidamento del contribuente assume un ruolo centrale^xxv.

La prassi amministrativa, proprio perché incide sui comportamenti dei contribuenti, genera affidamento. E quando l’ordinamento tollera, o addirittura certifica (v. le recenti modifiche apportate allo Statuto dei diritti del contribuente), che l’Amministrazione orienti la disciplina effettiva dei rapporti tributari, non può poi limitarsi a trattare l’affidamento così generato come un dato irrilevante o marginale. Da questo punto di vista, il legislatore ha preso atto del problema già con l’introduzione più di vent’anni orsono di una disposizione specifica, l’art. 10, nel corpo dello Statuto dei diritti del contribuente, riconoscendo, di fatto, efficacia esterna alle indicazioni contenute in atti di indirizzo dell’Amministrazione finanziaria attraverso la previsione di non debenza di sanzioni e interessi moratori nel caso di loro osservanza da parte dei contribuenti^xxvi. Allo stesso modo, evidentemente constatata la crescente influenza e la “vincolatività” dei suddetti documenti che nel corso degli anni hanno iniziato a percepire in modo sempre più significativo i contribuenti, con il D.Lgs. n. 219/2023 è stato ulteriormente modificato il suddetto art. 10, con la previsione di una tutela rafforzata dell’affidamento, sia pure limitata ai tributi unionali^xxvii. Tale rafforzamento funge evidentemente da presidio di garanzia nei confronti di coloro che sono diventati i primi destinatari degli atti di indirizzo dell’Amministrazione finanziaria^xxviii e quindi da contrappeso alla loro tensione para-normativa.

Questa scelta è significativa, ma non può dirsi definitiva. Certamente dimostra che il legislatore ha percepito la necessità di correlare l’accresciuta incidenza della prassi amministrativa a un rafforzamento delle garanzie del contribuente. Allo stesso tempo, non può ritenersi definitiva (rectius, ancora soddisfacente) perché la limitazione ai tributi unionali appare difficilmente coerente con la logica di fondo del fenomeno. Se, infatti, il problema sta nel ruolo conformativo della prassi e nella tutela dell’affidamento da essa generato, non si comprende la ragione per la quale tale esigenza debba essere avvertita solo in presenza di un tributo armonizzato e non anche quando si tratti di tributi nazionali la cui disciplina sostanziale e procedimentale sarà certamente interpretata alla luce di principi provenienti dalle corti sovranazionali.

Se così è, appare evidente come la tutela dell’affidamento attualmente prevista nello Statuto dei diritti del contribuente sia ancora troppo debole ove si risolva nella sola esclusione di sanzioni e interessi. In un sistema nel quale la prassi amministrativa incide strutturalmente sulla determinazione del comportamento dovuto, la protezione dell’affidamento dovrebbe estendersi anche al rapporto tributario principale. In altre parole, quando il contribuente si sia conformato a indicazioni dell’Amministrazione poi mutate o disattese, la tutela dell’affidamento dovrebbe poter condurre, in presenza di determinati presupposti, alla non debenza del tributo.

Una simile soluzione fungerebbe da adeguato argine alla tensione para-normativa che manifestano e, verosimilmente, sempre più manifesteranno, gli atti di indirizzo, governandone gli effetti in modo coerente con il sistema delle fonti. Invece di trasformare la prassi in legge, si riconoscerebbe che l’ordinamento, proprio perché consente alla prassi di orientare i comportamenti, deve poi farsi carico della protezione dell’affidamento che essa genera. Si tratta di un passaggio decisivo, perché consente di coniugare il mantenimento del sistema delle fonti con una lettura sostanziale della legalità^xxix.

Del resto, proprio la recente giurisprudenza della Corte EDU mostra come tale percorso non sia affatto irrealistico. La modifica dell’art. 12, comma1, L. n. 212/2000, introdotta con il D.L. n. 84/2025, è stata adottata per conformarsi alla sentenza Italgomme, che aveva denunciato un vulnus nelle disposizioni interne che disciplinano l’attività istruttoria dell’Amministrazione finanziaria e la necessità che lo Stato convenuto allineasse «la propria legislazione e la propria prassi» alle conclusioni della Corte, attraverso “norme specifiche” e garanzie effettive. Il precedente è importante perché dimostra che, pur collocandosi su un piano diverso rispetto al sistema interno delle fonti, la giurisprudenza convenzionale è perfettamente in grado di orientare le scelte del legislatore nazionale e di indurlo a rafforzare le garanzie del contribuente, nonché ad esercitare una significativa influenza indiretta sull’operato degli organi statali, in particolare dei giudici e dell’Amministrazione finanziaria. Tale influenza si manifesta nella tendenza a recepire, in via mediata, le indicazioni provenienti dal diritto convenzionale quali criteri interpretativi della disciplina interna, con la conseguenza di orientarne l’applicazione in senso conforme ai principi elaborati a livello sovranazionale. E quando le prese di posizione della Corte EDU hanno ad oggetto la compatibilità con i diritti tutelati nella Convenzione delle regole che presidiano schemi procedimentali attivabili a livello interno con riferimento a tutti i tributi, diventa davvero complicato e probabilmente impossibile distinguere tra atti di indirizzo che contengono orientamenti interpretativi relativi a tributi unionali e quelli che, invece, sono relativi soltanto a tributi nazionali.

Se questo è avvenuto con riferimento alle garanzie procedurali delle verifiche fiscali, non è irragionevole ritenere che analoghe suggestioni possano condurre a un’evoluzione della disciplina dell’affidamento. La giurisprudenza della Corte EDU, infatti, pur non essendo direttamente vincolante nei confronti degli organi statali, coltiva una nozione di legalità incentrata sulla prevedibilità dell’azione amministrativa, sul contenimento della discrezionalità e sulla tutela contro l’arbitrio. Sono proprio queste coordinate che possono indurre il legislatore a ritenere insoddisfacente una protezione dell’affidamento limitata alle sole sanzioni e agli interessi, soprattutto quando la prassi amministrativa abbia svolto una funzione determinante nella conformazione della condotta del contribuente.

L’estensione della tutela rafforzata anche ai tributi nazionali troverebbe, dunque, un duplice fondamento. Da un lato, nella giurisprudenza della Corte EDU, che valorizza la prevedibilità e la qualità della regolazione come elementi essenziali della legalità sostanziale. Dall’altro, nell’esigenza, interna al sistema tributario, di offrire al contribuente una tutela effettiva e non meramente simbolica rispetto ai mutamenti interpretativi dell’Amministrazione. Né tale estensione sarebbe priva di criteri: essa potrebbe essere ammessa, quantomeno, nei casi in cui gli atti di indirizzo, pur avendo ad oggetto tributi nazionali, affrontino questioni sulle quali si manifestino influenze significative della Corte EDU.

In questo modo si potrebbe pervenire a una soluzione di compromesso: non si negherebbe il fenomeno dell’attività para-normativa, ma lo si governerebbe. Da un lato, resterebbe fermo che la prassi amministrativa non entra nel sistema delle fonti del diritto e non può sostituire la legge. Dall’altro, si prenderebbe sul serio il suo ruolo conformativo, predisponendo una tutela dell’affidamento adeguata alla sua effettiva incidenza.

Quella rappresentata è una conclusione – si ritiene – di ragionevole compromesso.

Lo Stato di diritto non può tollerare uno stravolgimento del sistema delle fonti, perché ciò produrrebbe effetti distorsivi non solo nel diritto tributario, in tensione con l’art. 23 Cost., ma ancor più gravemente nel diritto penale, presidiato dall’art. 25 Cost. e dall’art. 7 CEDU. Ma lo stesso Stato di diritto non può neppure fingere che la prassi amministrativa non svolga oggi una funzione regolativa strutturale, percepita dai contribuenti al pari di quella assolta dalle norme giuridiche di derivazione statale.

La via più convincente per risolvere questa tensione sembra essere quella di una legalità sostanziale governata, nella quale la prassi amministrativa resti esterna alle fonti ma non esterna al diritto, e nella quale la tutela rafforzata dell’affidamento del contribuente operi come strumento di riequilibrio del sistema. Solo così l’ordinamento potrà riconoscere la realtà del fenomeno senza rinunciare ai principi che costituiscono la struttura dello Stato di diritto.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

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