Presunzioni supersemplici e capacità contributiva

Di Samuele Donatelli - 16 Giugno 2026

Abstract (*)

Le presunzioni supersemplici costituiscono un unicum del solo diritto tributario, non trovando collocazione all’interno delle presunzioni così come disciplinate dal codice civile. La loro particolarità risiede nella circostanza che non devono essere gravi, precise e concordati, ex art. 2729 c.c., per poter essere utilizzate dall’Amministrazione finanziaria. Proprio questa particolarità ha indotto il legislatore tributario a prevederle soltanto in casi specifici – e in determinate condizioni – di accertamento del presupposto di imposta. Tuttavia, sebbene le presunzioni supersemplici non debbano possedere i requisiti di cui all’art. 2729 c.c., ciò non toglie che una garanzia al loro corretto uso possa rinvenirsi nel principio di capacità contributiva. Con la conseguenza che gli accertamenti del presupposto di imposta effettuati dall’Amministrazione finanziaria per mezzo di queste presunzioni, non possono mai essere sganciate da una ricostruzione (ancorché tendenziale) di quella che è la reale capacità contributiva manifestata dal contribuente. In questo modo il ruolo svolto dai requisiti ex art. 2729 c.c. viene svolto nelle presunzioni supersemplici dal baluardo costituzionale del principio di capacità contributiva.

Super-Simple Presumptions and Ability to Pay – Super-simplified presumptions constitute a unicum of tax law alone, as they do not find a place within the framework of presumptions as governed by the Civil Code. Their distinctiveness lies in the fact that they are not required to be serious, precise, and consistent, pursuant to Art. 2729 of the Civil Code, in order to be invoked by the Tax Authorities. It is precisely this characteristic that has prompted the tax legislator to provide for them only in specific cases – and under certain conditions – regarding the assessment of the taxable event. However, although super-simplified presumptions need not meet the requirements set forth in Art. 2729 of the Civil Code, this does not preclude that a safeguard for their proper use can be found in the principle of ability to pay. Consequently, assessments of the taxable event carried out by the Tax Authorities through such presumptions can never be detached from a reconstruction (even if merely approximate) of the taxpayer’s actual ability to pay. In this manner, the role played by the requirements of Art. 2729 of the Civil Code is fulfilled, in the case of super-simplified presumptions, by the constitutional bulwark of the principle of ability to pay.

Sommario: 1. Le presunzioni supersemplici in relazione al principio capacità contributiva. – 2. La rilevanza della situazione concreta del contribuente nella ricostruzione induttiva del reddito imponibile. – 3. La proiezione del principio di capacità contributiva nell’utilizzo delle presunzioni supersemplici.

1. In dottrina è ricorrente l’affermazione che il principio di capacità contributiva abbia una duplice funzione: per un verso, una “funzione solidaristica”, laddove chiama tutti i consociati a concorrere alle spese pubbliche necessarie alla sopravvivenza e al progresso dell’intera comunità in base alla forza economica manifestata dal cittadino che di quella comunità fa parte; dall’altro, una “funzione garantista”, ponendo dei limiti alla potestà tributaria in guisa che il tributo vada parametrato, nei suoi elementi essenziali, alla capacità economica effettiva, attuale e nei limiti, manifestata dal soggetto passivoⁱ.

Focalizzando direttamente l’attenzione su questo secondo profilo, va detto che il principio di ragionevolezza (art. 3 Cost.), assieme alla funzione garantista del principio di capacità contributiva, implichi la necessità che la base imponibile da assoggettare ad imposizione non possa che essere soltanto quella che abbia un collegamento funzionale con il fatto indice di ricchezzaⁱⁱ.

Collegando a questi principi costituzionali il tema delle presunzioni tributarie si coglie l’esigenza di assicurare, in concreto, attraverso il ricorso a collegamenti inferenziali, che l’indice di ricchezza, nell’an e nel quantum, rifletta tanto il presupposto di imposta del tributo individuato dal legislatore, quanto la capacità economica del soggetto passivoⁱⁱⁱ.

Quindi, in questa prospettiva, affiora la funzione decisiva che svolgono tutte quelle norme tributarie che permettono all’Amministrazione finanziaria di operare muovendo sia da elementi direttamente indicativi della situazione in cui si trova il contribuente (si pensi alle risultanze della contabilità), e sia da elementi che si fondano su metodi e correlazioni di carattere induttivo.

Ed è proprio con riferimento a quest’ultimo profilo che vengono in evidenza tutta una serie di problematiche connesse alle presunzioni supersemplici^iv (dette anche semplicissime^v, non qualificate^vi o ultra semplici^vii).

È noto che si tratta di presunzioni peculiari del diritto tributario^viii al punto da essere previste in casi specifici, nei quali vi è un grave deficit conoscitivo per l’Amministrazione finanziaria della situazione reale del contribuente (al fine di determinare il presupposto d’imposta).

La loro principale caratteristica risiede nella circostanza che si tratta di presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; all’opposto di ciò che avviene nel diritto comune, laddove questi requisiti sono essenziali affinché le presunzioni semplici possano assurgere al rango di prova (vedi artt. 2727 e 2729 c.c.).

È tale la peculiarità di queste presunzioni che il legislatore tributario le ha previste rigorosamente soltanto in due casi specifici: il primo è disciplinato dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, laddove è contemplato il c.d. accertamento induttivo o extracontabile (applicabile anche all’IVA, per ragioni sistematiche, pur nel silenzio dell’art. 55 D.P.R. n. 633/1972); il secondo caso è quello dell’accertamento d’ufficio ex art. 41, comma 2, D.P.R. n. 600/1973.

La ratio sottesa a queste disposizioni è duplice: a) individuare le situazioni nelle quali l’Amministrazione finanziaria opera in un contesto di inferiorità informativa, conoscitiva, dovuta o alla negligenza del contribuente^ix o ad una sua colpa^x; b) fornire gli strumenti all’Amministrazione finanziaria, rappresentati dalle presunzioni supersemplici, per poter procedere alla ricostruzione del presupposto di imposta realizzato dal contribuente.

Proiettando immediatamente queste riflessioni su quanto abbiamo detto poc’anzi sul principio di capacità contributiva, emerge chiaramente come il rischio nell’utilizzo di queste peculiari presunzioni sia quello di accertare – in capo al soggettivo passivo di imposta – redditi collegati a fatti fiscalmente rilevanti, ma scollegati rispetto alla sua reale situazione economica.

Dunque, e detto diversamente, il rischio che si corre utilizzando queste presunzioni è quello di ledere il requisito fondamentale di effettività cui deve essere improntato il principio di capacità contributiva^xi.

Pertanto, il problema che si pone in questi casi è se l’Ufficio, nel momento in cui applica concretamente in sede di accertamento queste presunzioni supersemplici, possa ricostruire in via induttiva qualunque reddito oppure la determinazione incontri dei limiti.

2. La domanda posta poc’anzi nasce dal fatto che è proprio la natura di queste peculiari presunzioni tributarie – che non devono essere, gravi, precise e concordanti – che fa sorgere il (legittimo) dubbio se in sede di determinazione (induttiva) del presupposto di imposta l’Ufficio incorra o meno in delle limitazioni.

Ora, da parte nostra riteniamo che l’Amministrazione finanziaria non possa ricostruire (recte: determinare) il presupposto di imposta (in via induttiva) come ritenga più opportuno, o per dirla diversamente, per massimizzare il quantum accertato.

La circostanza che il legislatore tributario abbia consentito l’utilizzo di presunzioni non gravi, né precise e né concordanti, non vuol dire che abbia lasciato mano libera all’Amministrazione finanziaria quando effettua l’accertamento induttivo di accertare la materia imponibile nella misura più elevata possibile (o, come è stato detto, di effettuare accertamenti punitivi)^xii.

Al contrario, è la natura stessa di queste specifiche presunzioni tributarie che deve condurre l’Amministrazione finanziaria ad un utilizzo prudente in sede di determinazione del reddito in via inferenziale^xiii; in altri termini: è la tipologia delle presunzioni in esame che richiede delle valutazioni ammantate da notevole cautela^xiv.

Il riflesso di ciò è che l’Amministrazione deve effettuare una ricostruzione del reddito ancorata alla più verosimile capacità contributiva realizzata dal contribuente sottoposto ad accertamento induttivo^xv.

Questo implica, come è stato acutamente evidenziato, che il più basso standard di verosimiglianza, ammissibile nelle presunzioni supersemplici – stante la non necessaria presenza dei requisiti di cui all’art. 2729 c.c. –, esclude che l’accertamento debba esporsi a critiche di arbitrarietà^xvi. La logica proiezione concettuale di questa situazione è che l’Ufficio, in sede di accertamento induttivo, è necessario che tenga conto delle risultanze di una istruttoria “individualizzante”. Nel senso che deve tener conto di elementi individualizzati che attengono alla concreta situazione economica dell’impresa, proprio perché la finalità dell’accertamento induttivo è quella di una ricostruzione del reddito effettivamente prodotto dal contribuente, in ossequio al principio di capacità contributiva^xvii.

Ed è proprio questo principio che ci porta ad affermare come la circostanza che vi siano norme in tema di accertamento – tanto nel comparto delle imposte dirette quanto in quello dell’IVA – che consentono all’Amministrazione di utilizzare delle presunzioni sfornite di gravità, precisione e concordanza nonché di avvalersi di dati, notizie (per ricostruire induttivamente il presupposto d’imposta del contribuente), non voglia dire che questa sia esonerata dalla necessità di determinare l’effettivo imponibile del contribuente^xviii.

Pertanto, se non può essere revocato in dubbio come nei casi di accertamento induttivo e d’ufficio vi sia una situazione conoscitiva deficitaria, non può altrettanto essere revocato in dubbio che non può andar bene qualunque ragionamento presuntivo^xix.

3. Come abbiamo detto sinora il legislatore tributario ha previsto che l’Amministrazione finanziaria possa utilizzare le presunzioni supersemplici, per determinare il presupposto di imposta, senza che operino i requisiti di gravità, precisione e concordanza.

Orbene, a nostro avviso, pur difettando questi requisiti, il criterio che possa ugualmente fare da contrappeso alla loro mancanza è rappresentato dal principio di capacità contributiva.

Invero, se si muove dall’assunto che la ricostruzione induttiva del presupposto di imposta effettuato dall’Amministrazione finanziaria, in sede di accertamento induttivo, non deve sottrarsi a regole di ragionevolezza, ancorché attenuata, ne deriva come logica conseguenza che in questa situazione non va bene qualunque ricostruzione presuntiva solo perché all’Ufficio è consentito utilizzare le presunzioni supersemplici.

Se questa è la premessa, e si riconosce che l’Amministrazione finanziaria non possa effettuare qualunque ricostruzione del presupposto che non risponda a ragionevolezza, cui si aggiunge la circostanza che il presupposto d’imposta accertato debba avere una credibilità adeguata ancorché attenuata^xx, non si può non riconoscere come alla base vi sia la necessità che sia rispettato il principio di capacità contributiva.

E se è così, possiamo ritenere come il ruolo svolto dai requisiti ex art. 2729 c.c. della gravità, precisione e concordanza, venga svolto nelle presunzioni supersemplici dal baluardo costituzionale del principio di capacità contributiva^xxi.

L’implicazione giuridica, ma soprattutto logica, di questa argomentazione è che possiamo affermare come la presunzione semplicissima debba essere ugualmente grave, precisa e concordante.

Conferma questa interpretazione delle presunzioni supersemplici, nella prospettiva della capacità contributiva, quella dottrina che ha evidenziato come in queste presunzioni il quantum di probabilità che l’ordinamento ritiene necessaria e sufficiente per l’acclaramento di un fatto – unito all’adozione di un avviso di accertamento idoneo ad incidere sulla sfera individuale di un soggetto – è una nozione che riguarda, prima di ogni cosa, il precetto di cui all’art. 53 Cost.^xxii.

Il che spiega, prima di ogni cosa, le ragioni per cui il principio di capacità contributiva richiede che la determinazione induttiva del reddito effettuato dall’Amministrazione sia la più verosimile possibile^xxiii.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

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