I compensi e i rimborsi spese nel reddito di lavoro autonomo secondo la riforma del 2024

Di Alberto Renda - 04 Giugno 2026

Abstract (*)

La riforma del 2024, attuativa della legge delega n. 111/2023, ha riorganizzato, più che innovato, la disciplina dei redditi di lavoro autonomo, operando una più intellegibile distinzione tra norme relative a componenti positivi e norme relative a componenti negativi di reddito. Nell’ambito dei componenti positivi di reddito, la scelta di richiamare il principio di onnicomprensività, che caratterizza i redditi di lavoro dipendente, consente di semplificare le regole di individuazione dei proventi da assoggettare ad imposizione, ma, al contempo, non risolve alcune criticità che potrebbero derivare dalla eccessiva vis espansiva di tale principio, ove ne sia data una lettura svincolata dal rapporto con l’attività professionale svolta.

Compensation and expense reimbursements in self-employment income under the 2024 Italian Tax Reform – The 2024 reform, implementing Enabling Act no. 111/2023, has reorganized—rather than innovated—the tax regime for self-employment income by drawing a clearer distinction between provisions governing income inclusions and those governing deductions. With respect to positive income components, the decision to invoke the all-inclusive principle, which characterizes employment income, simplifies the rules for identifying the proceeds to be brought within the scope of taxation; at the same time, however, it does not resolve certain critical issues that may arise from the overly expansive reach of that principle if construed without regard to its nexus with the professional activity performed.

Sommario: 1. I tratti distintivi della riforma del 2024. – 2. Le somme, i valori e il principio di onnicomprensività. – 3. Le criticità emergenti dai primi approcci ermeneutici della prassi. – 4. I rimborsi spese e le condizioni per l’esclusione dal reddito. – 5. L’esclusione dal reddito di lavoro autonomo degli interessi di natura finanziaria.

1. Anteriormente alle più recenti modifiche introdotte con il D.Lgs. 13 dicembre 2024, n. 192, attuativo della legge delega n. 111/2023 e in epoca antecedente alla riforma del 2006, intervenuta ad opera del D.L. n. 223/2006 (convertito dalla L. n. 248/2006), le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo erano caratterizzate dall’individuazione di un’unica categoria di componenti positivi di reddito, i compensi professionali derivanti dall’esercizio di arti e professioni.

In contrapposizione alla ricca tipologia dei redditi d’impresa, nel cui ambito si individuano differenti specie di componenti positive, i compensi costituivano l’unica classe di proventi che concorrevano alla formazione del reddito di lavo autonomo.

Si trattava, quindi, di una ristretta nozione di reddito-prodotto, diversamente dal reddito d’impresa, caratterizzato da taluni connotati tipici della nozione di reddito-entrata, posto che le plusvalenze realizzate nell’esercizio di arti e professioni, così come le sopravvenienze e gli interessi attivi restavano esclusi dalla determinazione del reddito in oggetto¹.

Le citate riforme del 2006 e, soprattutto, quella del 2024 hanno superato la tassatività della nozione di reddito, circoscritta alla individuazione dei compensi, quali unici componenti positivi di reddito che concorrevano alla determinazione della base imponibile, per approdare ad una valorizzazione reddituale di «tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta in relazione all’attività artistica o professionale», che, introducendo il principio di onnicomprensività, ha ampliato il novero dei componenti positivi attratti ad imposizione.

In tale contesto, mentre la riforma del 2006, che ha introdotto il principio della concorrenza alla formazione del reddito anche delle plusvalenze realizzate sulla cessione di beni strumentali (ad esclusione degli oggetti di arte, antiquariato e da collezione) ha comportato un processo di progressivo avvicinamento delle regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo a quelle proprie del reddito d’impresa², l’intervento del 2024 sembra, invece, prediligere una maggiore affinità con le regole di determinazione proprie dei redditi di lavoro dipendente³, seppure le più recenti modifiche normative, nel prosieguo esaminate, sembrino voler da subito rinnegare questa spinta innovativa della riforma.

Per tali ragioni la riforma del 2024, come verrà meglio rilevato in seguito, sembra in realtà mutuare sia i principi caratterizzanti la determinazione del reddito di lavoro dipendente, tra i quali il principio di onnicomprensività, che i canoni che sovraintendono alla determinazione del reddito d’impresa, tra i quali il principio di attrazione nella categoria di reddito di tutte le componenti reddituali le cui fonti (attività o beni) vengono impiegate per l’esercizio dell’attività d’impresa⁴.

In questo contesto, l’art. 5 D.Lgs. n. 192/2024, ha dato attuazione all’art. 5, comma 1, lett. f), legge delega n. 111/2023, che stabiliva i principi e i criteri direttivi ai quali sarebbe stato vincolato l’esecutivo con la finalità di realizzare un quadro normativo più chiaro e coerente, idoneo a garantire una maggiore certezza nell’applicazione delle disposizioni tributarie. Più in generale, nella relazione illustrativa della legge delega è stato precisato che «una fondamentale finalità che la riforma fiscale deve perseguire è quella di disciplinare il reddito di lavoro autonomo con analiticità e completezza, al fine di fornire agli operatori un quadro chiaro dei criteri di determinazione dei componenti positivi e negativi che concorrono alla sua formazione e di rendere la disciplina semplice e coerente dal punto di vista sistematico»⁵.

2. L’art. 54 TUIR, come modificato dall’intervento del legislatore, distribuendo il suo contenuto negli artt. da 54 a 54-octies, ha introdotto per i redditi prodotti a partire dal periodo d’imposta 2024, il principio di onnicomprensività, quale criterio generale di determinazione del reddito di lavoro autonomo, analogamente a quanto già previsto per i redditi di lavoro dipendente.

Secondo la nuova prospettiva del legislatore, il compenso è, in genere, il corrispettivo per l’opera professionale prestata nonché ogni altra somma percepita nel ruolo coperto dal professionista. Deve pertanto ritenersi superata l’elencazione recata dalla precedente formulazione dell’art. 54, necessaria nel “vecchio” sistema di norme per garantire l’inclusione nella determinazione del reddito di talune voci che, altrimenti, vi sarebbero rimaste escluse. La formulazione “allargata” dei componenti positivi che concorrono a formare il reddito considera quale elemento reddituale numerario tutte le manifestazioni di ingresso economico conseguenti allo svolgimento di una determinata attività lavorativa con talune esclusioni.

Sulla scorta del “nuovo” regime fiscale del reddito di lavoro autonomo qualunque emolumento, in denaro o in natura, ricevuto dall’artista o professionista in relazione al rapporto di lavoro è sempre reddito di lavoro autonomo, a meno che non rientri tra quelli espressamente esclusi dalla tassazione e sia corrisposto nel rispetto delle modalità previste nelle singole ipotesi derogatorie del principio di onnicomprensività.

In questo ambito hanno natura di compenso i corrispettivi di carattere negoziale incassati dal lavoratore autonomo a seguito dello svolgimento dell’attività professionale (usualmente denominati come onorari, tariffe, compensi ecc.) e, quindi, in senso generale, i corrispettivi realizzati dall’esercente l’arte o la professione per le prestazioni di servizio rese o per la vendita dei beni la cui realizzazione rientra nell’oggetto proprio dell’attività svolta, come nel caso del pittore che cede le sue opere ad una galleria d’arte, atteso che la cessione del bene non pregiudica la sussistenza dell’elemento soggettivo dell’esercizio di una attività di lavoro autonomo, presupposto che si realizza indipendente dalle modalità in cui il risultato materialmente si concreta⁶. Anche i compensi percepiti dallo sportivo, che esercita l’attività in forma individuale, sono assoggettati ad imposizione secondo le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo (ad esempio, per i tennisti si veda Cass. n. 20285/2013 e Cass. n. 5388/2017), così come i proventi derivanti da attività di sponsorizzazione percepiti dagli stessi sportivi⁷. In quest’ultimo ambito si ricorda che per gli sportivi dilettanti i compensi percepiti sino a 15.000 euro, ancorché riconducibili ad un’attività di lavoro autonomo, non assumono rilevanza reddituale, come previsto dall’art. 36, comma 6, D.Lgs. n. 36/2021 (cfr. Agenzia Entrate, Risposta consulenza giuridica, n. 14/2025).

Concorrono, altresì, alla formazione del reddito di lavoro autonomo del professionista le somme percepite dai soci di società tra professionisti per prestazioni d’opera rese nei confronti della società stessa che dovrà applicare la ritenuta d’acconto di cui all’art. 25 D.P.R. n. 600/1973 (Agenzia Entrate, Risposta n. 128/2018).

Per quanto la nozione di “somme e valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta”, introdotta dal legislatore del 2024, possa risultare ampia, tuttavia, non dovrebbe comunque determinare una sorta di “attrazione” nella sfera del reddito di lavoro autonomo di tutti i proventi comunque percepiti, se non correlati al reddito professionale dichiarato, in quanto non ogni tipologia di compenso dovrebbe essere attratta nell’ambito della nozione di reddito, ma dovrebbero assumere rilevanza i corrispettivi percepiti che comunque siano correlati all’attività professionale che qualifica l’esercizio dell’arte o professione. La locuzione “in relazione all’attività artistica o professionale”, riferita alle somme e valori percepiti, dovrebbe essere interpretata nel senso che tali componenti positivi devono comunque essere riconducibili all’attività che caratterizza il professionista⁸. Nella nozione di compenso sarebbe, quindi, da includere qualsiasi entrata collegata all’attività tipica del professionista, come il corrispettivo percepito da un avvocato o da un dottore commercialista per un’attività di consulenza, i proventi percepiti da un notaio per la costituzione di una società e la compravendita di un fabbricato o i corrispettivi conseguiti dallo sportivo professionista per lo sfruttamento economico del proprio diritto all’immagine, qualora questa sia immediatamente riconducibile alla fama del personaggio, acquisita in relazione alle sue esibizioni pubbliche⁹.

A quest’ultimo riguardo, la prassi dell’Agenzia delle Entrate, aveva ricondotto nell’alveo del reddito di lavoro autonomo anche il corrispettivo (in denaro o in natura) conseguito da un artista o da uno sportivo per la cessione del diritto allo sfruttamento economico della sua immagine, benché non effettivamente riconducibile all’esercizio dell’attività professionale, in quanto, a norma del previgente art. 54, comma 1-quater, TUIR, nella determinazione del reddito di categoria risultavano inclusi i corrispettivi derivanti dalla cessione di «elementi immateriali comunque riferibili alla attività artistica o professionale» (cfr. ris. 2 ottobre 2009, n. 255/E. In senso conforme, anche le Risposte ad interpello, 3 marzo 2021, n. 139 e 11 ottobre 2021 n. 700; in senso analogo anche CGT II grado del Piemonte, sent. 15 maggio 2023, n. 219). Tale impostazione non dovrebbe subire mutamenti di sorta anche a seguito della rimozione del riferimento agli elementi immateriali dal tessuto normativo, posto che il corrispettivo conseguito può comunque ricondursi all’esercizio dell’attività svolta dall’artista o dallo sportivo.

Nel contesto della riforma del 2024 il legislatore sembra quindi non aver reciso il rapporto di stretta corrispettività tra l’utilità ricevuta (“somme e i valori in genere”) e la prestazione eseguita (“in relazione all’attività artistica o professionale”). Sarebbe, infatti, comunque necessario indagare sul rapporto tra corrispettivi conseguiti e attività svolta per ricondurre le remunerazioni in denaro o in natura ricevute tra quelle proprie del reddito di lavoro autonomo. Le espressioni utilizzate dal legislatore richiamano la necessaria presenza di un legame non puramente occasionale fra i due elementi (somme e valori e attività svolta). Sebbene il titolo giuridico dell’erogazione possa essere il più vario (somme e valori a qualunque titolo percepiti), l’attività professionale deve costituire il vero motivo che giustifica l’erogazione al lavoratore autonomo e funge da requisito per l’imposizione fiscale.

In questo senso, un’erogazione liberale che attenga a vicende esterne ed estranee all’attività professionale, quindi alla sfera privata del professionista, come l’omaggio del cliente riconoscente per il servizio ricevuto, che comunque sia già stato remunerato, non può essere associato ad una remunerazione perché la percezione del valore non è collegata al contesto lavorativo, ma alla sfera privatistica dei rapporti tra professionista e cliente. Se, invece, l’omaggio, anche di valore, viene ricevuto dal professionista a fronte di prestazioni effettuate senza un corrispettivo specifico ad amici e parenti, allora l’equivalente economico andrebbe assoggettato ad imposizione come reddito in natura, posto che l’omaggio stesso è sostitutivo della remunerazione ed è erogato in relazione all’attività professionale svolta¹⁰.

Resterebbero, invece, irrilevanti le prestazioni rese dal professionista a titolo gratuito, a fronte delle quali non sono pattuiti corrispettivi né sono erogati compensi in natura, atteso che non si verifica alcuna percezione di reddito (Cass. n. 21972/2015; Cass n. 4135/2026).

Probabilmente il riferimento ai compensi della precedente formulazione normativa poteva ritenersi già sufficiente ad includere nella base imponibile qualsivoglia somma, valore o utilità, in denaro o in natura erogata dal cliente in relazione all’attività artistica o professionale, comprese quelle elargite spontaneamente, ferma restando l’irrilevanza delle liberalità erogate in considerazione dei rapporti personali e privati tra il cliente e il professionista, estranee a qualsivoglia idea di remunerazione per quanto prestato e ricevuto¹¹.

3. Nell’ambito della individuazione dei componenti positivi di reddito da assoggettare ad imposizione, le prime interpretazioni della prassi sembrano ambigue nella lettura del principio di onnicomprensività, che, come rilevato, dovrebbe comunque essere interpretato nell’ottica di individuare un nesso diretto tra somme e valori percepiti e svolgimento dell’attività professionale.

In particolare, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto rilevante ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo il differenziale positivo tra valore nominale e prezzo di acquisto di crediti d’imposta conseguito dal professionista, a seguito dell’acquisto dei crediti originati dall’esecuzione di interventi edilizi (di cui al combinato disposto degli artt. 119 e 121 D.L. 19 maggio 2020, n. 34, convertito, con modificazioni, dalla L. 17 luglio 2020, n. 77; Risposte ad interpello 26 giugno 2025, n. 171 e 16 gennaio 2026, n. 6).

Tale interpretazione troverebbe fondamento nell’introduzione del principio di onnicomprensività ad opera del D.Lgs. n. 192/2024, secondo il quale sono fiscalmente rilevanti, da un lato tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo d’imposta, ivi inclusi i corrispettivi percepiti dalla cessione di elementi immateriali «la cui concorrenza alla formazione del reddito risulta implicitamente confermata dal criterio generale» (cfr. relazione illustrativa al D.Lgs. n. 192/2024) e, dall’altro «l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività». Quindi, alla luce del nuovo principio che governa le regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo, secondo la citata prassi, il valore nominale del credito di imposta, acquisito ai sensi dell’art. 121 D.L. n. 34/2020 e il corrispondente costo sostenuto concorrono alla determinazione del reddito. Riguardo all’imputazione temporale dei componenti di reddito, l’Agenzia ritiene che, in base al principio di cassa che presiede la determinazione del reddito di lavoro autonomo, il costo relativo all’acquisto del credito in parola assume rilevanza ai fini IRPEF nel periodo di imposta di sostenimento dello stesso, mentre il valore nominale del credito assume rilevanza al momento dell’effettivo utilizzo in compensazione.

La più recente prassi dell’Agenzia si pone, tuttavia, in contrasto con una precedente risposta, nella quale, esaminando la medesima questione, sotto il profilo della previgente disciplina del reddito di lavoro autonomo (art. 54, comma 1-quater, TUIR), l’Amministrazione si era interrogata sul concorso di tale differenziale positivo alla determinazione del reddito, quale corrispettivo assimilabile a quello conseguito per la cessione della clientela o di elementi immateriali comunque riferibili all’attività artistica o professionale (come previsto dal citato comma 1-quater). Tuttavia, in quell’occasione l’Amministrazione finanziaria aveva osservato che, per quanto ampia, la nozione di “elementi immateriali”, non potesse includere anche i differenziali derivanti dall’acquisto di crediti di imposta a un valore inferiore a quello nominale, in quanto detto differenziale non poteva ricondursi tra i redditi di lavoro autonomo (Risposta ad interpello, 30 novembre 2023, n. 472).

Seppur condizionata dalla differente formulazione della norma, la valutazione della prassi, sembra aver privilegiato una soluzione “semplicistica” e improntata all’attenzione al gettito erariale, piuttosto che ad una riflessione ponderata sulla corretta interpretazione della correlazione tra emolumento percepito e attività professionale svolta.

La contraddizione tra le soluzioni proposte trova conferma nella stessa Risposta ad interpello (n. 171/2025) che si sofferma anche su un ulteriore quesito riguardante il trattamento fiscale del premio di assicurazione per rischi professionali complessivamente pagato da un’associazione professionale, il cui onere veniva riaddebitato pro quota ai professionisti assicurati.

Ebbene, nella prospettiva dell’Agenzia le somme incassate dall’associazione nel 2025, a titolo di ribaltamento del costo sostenuto per il pagamento del premio, addebitato agli altri assicurati, non costituiscono un provento percepito in “relazione all’attività artistica o professionale” e, pertanto, non assumono rilievo ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo. Specularmente, riguardo all’importo del premio deducibile in capo all’associazione, la stessa potrà dedurre solo la quota del premio versata ed effettivamente rimasta a suo carico, ma non la quota oggetto di successivo riaddebito.

Nella medesima Risposta ad interpello si delineano, pertanto, due differenti interpretazioni sul concorso alla formazione del reddito di lavoro autonomo delle somme percepite da un professionista. La citata prassi sembra seguire un’impostazione che privilegia, ai fini della riconducibilità del provento nell’ambito della categoria del reddito di lavoro autonomo, sia il nesso con l’attività svolta, sia la natura di remunerazione del servizio reso dal professionista. In tal senso, le somme riaddebitate agli associati, a fronte dei premi pagati per l’assicurazione professionale, non possono essere considerate “percepite in relazione all’attività professionale”, in quanto non derivano da prestazioni verso terzi, ma da un mero recupero di costi. Ad analoghe conclusioni era pervenuta la stessa Agenzia delle Entrate quando aveva escluso la natura di compensi delle somme ricevute dal professionista titolare del contratto di locazione di un immobile utilizzato per l’esercizio della professione, che riaddebitava periodicamente agli altri professionisti, che utilizzavano la struttura, la quota di costi di loro pertinenza (circ. n. 38/E/2010). Tale interpretazione ha trovato conferma nella disposizione normativa introdotta con la riforma del 2024 (art. 54, comma 2, lett. c), secondo la quale non concorrono a formare il reddito le somme percepite a titolo di «riaddebito ad altri soggetti delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, anche promiscuamente, per l’esercizio dell’attività e per i servizi ad essi connessi».

Al contrario, nella nuova prospettiva del principio di onnicomprensività, il credito d’imposta acquistato dal lavoratore autonomo, pur non originatosi da un’attività professionale svolta dal beneficiario, sarebbe riconducibile tra i proventi da assoggettare ad imposizione, in quanto la differenza tra valore nominale e costo d’acquisto, non costituendo un mero riaddebito di costi, andrebbe comunque considerata reddito, considerato che il credito viene impiegato per compensare debiti collegati all’attività professionale.

Suscita qualche perplessità l’orientamento della prassi, che tende ad estendere ulteriormente i confini dell’onnicomprensività, tenuto conto che un’operazione di mera gestione della liquidità, quale è quella che consente di monetizzare gli effetti della cessione di crediti d’imposta, viene considerata, non senza qualche forzatura, causalmente connessa con l’esercizio della professione.

In tale contesto, laddove dovesse prevalere una lettura della norma che privilegiasse il rapporto, anche solo indiretto, tra provento conseguito e attività professionale svolta, risulterebbe non più coerente con l’attuale testo normativo anche l’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate che nella risalente prassi del 2007 (circ. n. 46/E/2007) aveva ritenuto che i contributi, corrisposti a titolo di tariffa incentivante per l’energia fotovoltaica prodotta e consumata direttamente dal professionista o dall’associazione, non potevano considerarsi compensi, ai sensi dell’art. 54 TUIR, in quanto non costituivano erogazioni corrisposte a fronte di prestazioni professionali rese nel periodo d’imposta considerato. Si trattava, infatti, di contributi erogati per incentivare la produzione di energia da fonti rinnovabili e non corrisposti a fronte dell’attività professionale esercitata. Inoltre, le disposizioni previgenti non prevedevano, tra gli altri componenti che concorrevano a formare il reddito di lavoro autonomo, ancorché non connessi all’attività professionale, componenti straordinari come i contributi in questione. Tali contributi, non essendo riconducibili ad alcuna delle categorie reddituali previste dall’art. 6 TUIR, secondo l’Agenzia, non dovevano essere assoggettati a tassazione agli effetti dell’IRPEF.

Tuttavia, se fossero recepite le più recenti, non condivisibili, indicazioni della prassi, considerato che nella nuova accezione di “somme e valori in genere a qualunque titolo percepiti” dovrebbero ricondursi i proventi che, sebbene non costituiscano una remunerazione di un servizio reso, abbiano comunque una seppur indiretta correlazione con l’attività professionale svolta, come nel caso della cessione dei crediti d’imposta, analogamente anche i proventi derivanti dalla cessione dell’energia prodotta da un impianto alimentato da fonti rinnovabili, in quanto conseguiti per l’utilizzo di un bene strumentale all’esercizio dell’attività professionale, dovrebbero concorrere alla determinazione del reddito di lavoro autonomo.

La non troppo meditata ponderazione degli effetti derivanti dalle prime interpretazioni fornite dalla prassi contrasta non soltanto con le disposizioni sostanziali che governano i principi afferenti l’individuazione dei componenti positivi imponibili, ma vieppiù con la scelta di fondo operata dal legislatore con il D.Lgs. n. 219/2023 di riforma dello Statuto dei diritti del contribuente, orientata alla revisione della disciplina delle fonti di prassi nell’ambito di una visione di insieme che basa il suo architrave sui principi del legittimo affidamento e della certezza del diritto¹². In quest’ottica, seppure gli atti interpretativi siano vincolanti per la sola platea di destinatari pubblici, non può trascurarsi il ruolo importante che la prassi svolge nella dinamica del diritto vivente e, soprattutto, nella gestione del rischio fiscale che interessa la generalità dei contribuenti.

Tra i componenti positivi di reddito da prendere in considerazione quali “somme e valori” percepiti in relazione all’attività professionale svolta possono assumere rilevanza anche eventuali indennizzi ottenuti dal professionista da compagnie assicurative a fronte di eventi specifici che possono limitarne temporaneamente la capacità lavorativa, come la malattia e l’infortunio o addirittura impedire definitivamente lo svolgimento dell’attività professionale, come l’invalidità permanente o la morte.

Tali indennità, se corrisposte per far fronte alla riduzione dei compensi, saranno assoggettate ad imposizione, in quanto sostitutive dei redditi professionali, ai sensi dell’art. 6, comma 2, TUIR, e finalizzate, quindi, a ristorare un lucro cessante. Se, invece, sulla base delle clausole contrattuali sottoscritte, è possibile evincere che l’indennità è stata erogata per risarcire il professionista a fronte della perdita patrimoniale subita e, quindi, per ricostruire il suo patrimonio, qualificandosi come somme che ristorano un danno emergente, allora dette somme non saranno soggette ad imposizione, in quanto non sono erogate in sostituzione del reddito di lavoro autonomo non conseguito nel periodo in cui si è protratto l’evento, ma hanno la funzione di ristorare un danno che potrebbe aver causato un’invalidità permanente o il decesso del professionista¹³.

4. La normativa sui rimborsi spese relativi all’esecuzione di un incarico professionale, anteriormente alla riforma del 2024, soffriva di una incoerenza sistematica tra la disciplina delle spese anticipate dal committente, che escludeva che tali anticipazioni potessero costituire compensi in natura per il professionista e la disciplina dei rimborsi delle spese sostenute dal professionista e analiticamente addebitate al committente, come ad esempio le spese di viaggio, che, invece, qualificava tali rimborsi alla stregua di un compenso professionale da assoggettare ad imposizione. Era, quindi, auspicabile un ripensamento della disciplina dei rimborsi spese nell’ottica di una uniformità dei differenti regimi vigenti¹⁴.

Il Legislatore della riforma è quindi intervenuto per superare le predette incoerenze, uniformando i regimi impositivi dei rimborsi spese attraverso l’estensione della loro irrilevanza ai fini della tassazione del reddito di lavoro autonomo.

In quest’ottica il nuovo comma 2 dell’art. 54 include tra le somme che non concorrono alla formazione del reddito, oltre al riaddebito delle spese sostenute per l’uso comune degli immobili utilizzati, cui si è già accennato, anche i contributi previdenziali e assistenziali stabiliti dalla legge a carico del soggetto che li corrisponde (come in passato) e il rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico e addebitate analiticamente in capo al committente.

In quest’ultimo caso il legislatore fa riferimento ai rimborsi analitici, ad esempio, alle spese di viaggio, trasporto, vitto e alloggio che diventano del tutto irrilevanti ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, non concorrendo dette somme alla formazione del reddito sia dal lato attivo (con conseguente inapplicabilità della ritenuta da parte del committente), sia dal lato passivo (con conseguente indeducibilità delle spese sostenute oggetto di rimborso). Il duplice presupposto per l’esclusione da imposizione è, quindi, da rinvenirsi nella condizione della reintegrazione del costo sostenuto dal professionista per l’esecuzione di un incarico conferito e nell’addebito analitico al committente delle somme richieste a rimborso, restando, al contrario, soggetti ad imposizione eventuali riaddebiti di spese determinate con criteri di tipo forfetario.

Il modificato art. 54 TUIR, infatti, esclude dalla formazione del reddito imponibile le spese addebitate analiticamente ai committenti. Pertanto, ai fini dell’esclusione dalla formazione del reddito imponibile, è sufficiente che il rimborso sia analitico e che sia collegato all’incarico professionale.

Al riguardo, nella relazione illustrativa alla legge delega n. 111/2023 era stato chiarito che questa disposizione intende superare «la criticità emergente, per i lavoratori autonomi, di dover considerare compensi anche l’ammontare delle spese che contrattualmente sono a carico del committente e che sono da quest’ultimo rimborsate», dovendosi ritenere che «il contrasto di interessi tra il detto committente e l’artista o il professionista è sufficiente a disincentivare possibili comportamenti evasivi. Ne consegue che tali spese, che non concorreranno alla formazione del reddito, non saranno deducibili per il lavoratore autonomo».

Il legislatore ha quindi posto rimedio ad una asimmetria penalizzante per il contribuente, posto che l’esposizione dei rimborsi spese tra i compensi oggetto di fatturazione comportava spesso l’imposizione piena degli stessi, a fronte di una deduzione dei costi sostenuti spesso ridotta per effetto dell’applicazione delle disposizioni sui costi di natura promiscua o, in alcuni casi, addirittura nulla¹⁵.

L’irrilevanza, ai fini della determinazione del reddito di lavoro autonomo, delle somme corrisposte a titolo di rimborso delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione di un incarico è, tuttavia, subordinata alla condizione che le stesse siano addebitate analiticamente in capo al committente. Dunque, l’analiticità dell’addebito può ritenersi sussistente qualora le spese siano effettivamente sostenute dal professionista in relazione allo svolgimento dell’incarico professionale, siano indicate in fattura in modo separato rispetto ai compensi spettanti e comprovate da idonea documentazione.

A questo proposito, la più recente prassi dell’Agenzia delle Entrate ha ribadito l’estraneità alla cennata disciplina dei rimborsi determinati con criteri di tipo forfetario, evidenziando che il rimborso spese chilometriche, commisurato ai chilometri effettivamente percorsi e a tariffa pattuita, non rappresenta un rimborso di spese “addebitate analiticamente” e, pertanto, concorre alla formazione del reddito di lavoro autonomo, ferma restando la deducibilità, ai medesimi fini, delle spese sostenute dall’esercente arte o professione per l’esecuzione dell’incarico. Il rimborso in questione, concorrendo alla formazione del reddito professionale, dovrà quindi essere assoggettato alla ritenuta alla fonte a titolo di acconto (Agenzia Entrate, Risposta n. 270/2025).

A completamento delle disposizioni relative alle spese afferenti l’incarico professionale, l’art. 54 al terzo comma (riproducendo il disposto del comma 5, terzo periodo, del previgente art. 54) conferma che le spese relative all’esecuzione di un incarico conferito e sostenute direttamente dal committente non costituiscono compensi in natura per il professionista.

In tale contesto la Legge di Bilancio 2025 (L. n. 207/2024) aveva limitato il principio della irrilevanza fiscale delle spese sostenute dal lavoratore autonomo nell’ambito del suo incarico e oggetto di riaddebito al committente, disponendo l’indeducibilità delle spese sostenute con strumenti di pagamento non tracciabili.

Tuttavia, tale limitazione mal si coordinava con l’imponibilità dei riaddebiti delle medesime spese, riproponendo un tema di tassazione asimmetrica tra l’imposizione dei primi e l’indeducibilità delle seconde.

Per ovviare a tale distonia il legislatore è intervenuto con il D.L. 17 giugno 2025, n. 84, che ha disposto che le somme riaddebitate dal lavoratore autonomo al cliente sono imponibili, se riferite a spese eseguite con strumenti di pagamento non tracciabili (art. 1, comma 1, lett. c), n. 1, D.L. n. 84/2025), mentre tali spese sono deducibili solo nel caso in cui siano rimborsate dal committente e siano sostenute con strumenti di pagamento tracciabili (art. 1, comma 1, lett. d).

Dalle disposizioni ultime citate potrebbe desumersi un principio generale, secondo cui i meri riaddebiti di costi sostenuti per l’esecuzione di un incarico conferito risultano irrilevanti ai fini della determinazione del reddito, in quanto non comportano un incremento del reddito imponibile del professionista. Tali somme, pertanto, non dovranno essere assoggettate a ritenuta alla fonte né confluiranno nella dichiarazione dei redditi (in questi termini anche la relazione illustrativa al D.Lgs. n. 192/2024, fatto salvo il regime transitorio, di cui all’art. 6 D.Lgs. n. 192/2024, per le somme percepite a titolo di rimborso fino al 31 dicembre 2024, che continuano a essere assoggettate alle ritenute previste dall’art. 25 D.P.R. n. 600/1973). In tal senso, parrebbe quindi confermata la rilevanza, ai fini impositivi, delle sole somme percepite a titolo di remunerazione della prestazione resa.

5. Nel contesto sin qui delineato, che sembrava improntato alla definitiva consacrazione del principio di onnicomprensività anche nell’ambito dei redditi di lavoro autonomo, sono intervenuti alcuni correttivi che, al contrario, sembrano limitarne la portata applicativa, al punto da far pensare ad una sorta di ripensamento del legislatore.

Ci si riferisce, in particolare, alle modifiche apportate dall’art. 1, comma 1, lett. c), n. 2), D.L. n. 84/2025, che hanno escluso dal reddito di lavoro autonomo gli interessi di natura finanziaria. Tale esclusione è stata determinata dall’introduzione nell’art. 54 Tuir, del comma 3-bis, il quale prevede che «Gli interessi e gli altri proventi finanziari di cui al capo III, percepiti nell’esercizio di arti e professioni, costituiscono redditi di capitale» (disposizione applicabile per la determinazione dei redditi prodotti a partire dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2024).

A questo proposito la prassi dell’Amministrazione finanziaria ha sin da subito chiarito che gli interessi attivi relativi ad un conto corrente bancario, intestato ad un’associazione professionale tra commercialisti, per effetto delle disposizioni contenute nel citato comma 3-bis dell’art. 54 TUIR, costituiscono redditi di capitale di cui all’art. 44, comma 1, lett. a), del medesimo Testo Unico e, pertanto, come chiarito nella relazione illustrativa al D.L. n. 84/2025, non concorrono alla formazione del reddito di lavoro autonomo (Risposta ad interpello n. 171/2025 cit.].

Il richiamato art. 44, comma 1, lett. a), TUIR prevede che sono redditi di capitale «gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti».

Esulano, pertanto, dalla necessità di verificare la correlazione con l’attività professionale svolta gli accrediti di interessi summenzionati, che mantengono immutata la natura di redditi capitale e sono assoggettati a ritenute alla fonte a titolo d’imposta, ove operate nei confronti delle persone fisiche e delle associazioni tra artisti e professionisti, equiparate alle società semplici, ricorrendo le condizioni di cui all’art. 26, commi 2 e 4, D.P.R. n. 600/1973.

Sono, invece, applicate a titolo di acconto le ritenute operate nei confronti, tra gli altri, delle società in nome collettivo, in accomandita semplice ed equiparate di cui all’art. 5 TUIR e delle società di capitali, di cui all’art. 87, lett. a), anche se hanno a oggetto l’esercizio di attività artistiche e professionali, posto che il reddito prodotto da tali società è riconducibile, in base alle presunzioni di cui agli artt. 6, comma 3, e 81 TUIR, tra i redditi d’impresa e non di lavoro autonomo¹⁶.

Diversamente, applicando il principio di sostituzione dei redditi, di cui all’art. 6, comma 2, TUIR, gli interessi moratori e quelli per dilazione di pagamento costituiscono reddito della stessa categoria di quelli da cui derivano i crediti su cui tali interessi sono maturati.

Pertanto, gli interessi moratori e per dilazione di pagamento, che derivano da un credito maturato nell’esercizio di arti e professioni, confluiscono nella base imponibile del reddito di lavoro autonomo nel periodo d’imposta nel quale gli stessi sono percepiti.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

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