EDITORIALE – C’è davvero l’onnicomprensività nella tassazione dei redditi da lavoro (autonomo e dipendente)?

Di Francesco Crovato - 14 Maggio 2026

I. Preambolo. Da qualche mese si parla di una nuova categoria onnicomprensiva di reddito che si aggiungerebbe a quella del lavoro dipendente, i redditi di lavoro autonomo. Né l’una né l’altra lo sono.

Il vero problema è che il concetto di onnicomprensività è potenzialmente fuorviante perché allude alla considerazione reddituale di qualsiasi somma o valore attribuiti durante il rapporto di lavoro dipendente o durante l’attività autonoma. Nel suo significato letterale sta infatti ad indicare che tutto sarebbe ricompreso nel concetto cui si accompagna senza eccezioni di sorta, se non quelle eventualmente espressamente previste. Si tratta di una di quelle espressioni vaghe e ambigue che hanno una grandissima vitalità perché permettono di definire comodamente un fenomeno su cui non si vogliono effettuare ulteriori approfondimenti.

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II. Un vocabolo che confonde le idee. Questo spiega perché un concetto, diffusosi capillarmente nella giurisprudenza del lavoro e poi abbandonato o comunque ridimensionato già alla fine degli anni ‘70 del secolo scorsoⁱ, continua ad avere una vasta eco nel diritto tributario, dove non è raro trovare operatori e autori che si richiamano a teorie onnicomprensive per affrontare problemi che dovrebbero essere risolti con strumenti diversi.

A ben vedere, questo concetto è nato inizialmente come risposta ai tentativi elusivi da parte dei datori di lavoro di evitare la contribuzione previdenziale e l’applicazione del pacchetto di tutele accordato ai crediti retributivi. La funzione originaria era quindi quella di estendere alle molteplici indennità ed erogazioni aggiuntive gli effetti tipici della retribuzione, mentre è stato poi riferito in modo acritico al diverso piano della composizione dei parametri retributivi o reddituali (in ambito fiscale) di volta in volta rilevanti.

In realtà, la formula dell’onnicomprensività nella sua versione autentica e originaria non ha mai inteso ricomprendere qualsiasi erogazione nella nozione di retribuzione dove è nata, come la allusiva e poco felice formula lascerebbe intendere; ma era comunque diretta a definire la retribuzione e quindi il corrispettivo del lavoro sia pur latamente inteso. Il che consente di ricomprendere nel concetto giuridico di retribuzione, oltre a tutte le attribuzioni economiche dovute per il lavoro prestato, anche quelle legate, più in generale, al coinvolgimento nel rapporto di lavoro nel suo complessoⁱⁱ. Ma non vale ad attrarre nel concetto stesso tutte le attribuzioni corrisposte durante il rapporto, anche quelle che non abbiano alcun collegamento con esso.

Qualche esempio per il lavoro dipendente per poi passare al tema oggetto specifico di questo contributo, ovvero il reddito da lavoro autonomo recentemente innovato dove è stata utilizzato un criterio analogo a quello già esistente per l’altra categoria fiscale dei redditi da lavoro (i redditi da lavoro subordinato).

Il criterio di riferimento è in questo caso contenuto nell’art. 51, comma 1, TUIR dove si stabilisce che somme o valori sono reddito di lavoro dipendente se erogati “in relazione al rapporto di lavoro”.

Queste espressioni richiamano la necessaria presenza di un legame non puramente occasionale fra i due elementi (somma o valore e rapporto di lavoro).

Il titolo giuridico dell’erogazione può essere il più vario, come conferma l’indicazione secondo cui le cause dell’erogazione possono essere molteplici (“a qualunque titolo”): non solo il contratto di lavoro, dunque, ma anche una transazione, un atto liberale, una sentenza, un accordo, ecc.

Ma il rapporto di lavoro deve costituire il vero motivo che giustifica in concreto l’erogazione al dipendente e funge, in questo senso, da requisito (e limite) per l’imposizione fiscale in questa categoria reddituale. In altre parole, una somma o un valore, per essere tassato come reddito di lavoro dipendente, deve essere un vantaggio riferibile al contesto lavorativo e riconducibile — in modo più o meno diretto — alla funzione retributiva (“in relazione al rapporto di lavoro”).

Il criterio della relazione con il rapporto di lavoro evoca, insomma, più che un principio di onnicomprensività (come spesso si sente sbrigativamente sostenere), un legame tra somma (o valore) e rapporto di lavoro, che sia tale da identificare in quest’ultimo la giustificazione concreta dell’attribuzione al dipendenteⁱⁱⁱ.

Potremmo così avere erogazioni che pur rappresentando un vantaggio per il dipendente, non sono inerenti al contesto lavorativo e non sono determinate da una funzione, più o meno direttamente, retributiva: esse non danno luogo a redditi di lavoro dipendente.

Qualche volta, l’erogazione potrebbe anche non costituire presupposto impositivo in assoluto. Per un esempio si consideri l’alloggio, tradizionalmente considerato erogazione di natura retributiva (esiste addirittura una disposizione, all’interno dell’art. 51 TUIR, per quantificarne il valore imponibile). Ebbene, l’alloggio potrebbe non rappresentare un reddito laddove venga fornito al dipendente, ad esempio, in un cantiere o in una piattaforma petrolifera, e l’erogazione non abbia quindi alcuna funzione abitativa per il dipendente, ed eventualmente per i suoi familiari^iv, ma risponda solo a ragioni organizzative del datore di lavoro.

Si pensi ancora a somme e valori che attengono a vicende esterne ed estranee al rapporto di lavoro (quindi alla sfera privata dei rapporti tra datore e dipendente). Non si dovrebbe, ad esempio, porre il problema di assoggettare a tassazione il valore di un regalo che il datore di lavoro, magari insieme ad altri lavoratori, decida di donare al proprio dipendente quando si sposa o quando lascia il lavoro e viene collocato a riposo, in ragione del legame affettivo che nel tempo si è creato. L’equivalente economico non può essere infatti associato alla retribuzione o, nel secondo caso, alle somme corrisposte alla cessazione del rapporto di lavoro, perché la percezione del valore non è collegata al contesto lavorativo, ma alla sfera privatistica dei rapporti tra datore di lavoro e dipendente. Insomma, la somma o il valore sarebbero riferite in questo caso a rapporti personali e non al “rapporto di lavoro”, che deve costituire motivo dell’attribuzione.

Per un’ipotesi abbastanza ricorrente nell’ambito dei rapporti di lavoro, si consideri ancora la libera conclusione di contratti di compravendita a prezzi particolarmente convenienti grazie a convenzioni tra aziende terze e datori di lavoro. Il vantaggio per il dipendente c’è, ma non si tratta di un reddito. Più semplicemente siamo di fronte al corrispettivo di un normale rapporto di fornitura, senza avere una funzione retributiva ma puramente commerciale in termini di aumento delle vendite, ampliamento della quota di mercato, ma anche smaltimento del magazzino, ecc., trovando così giustificazione nell’ambito di una “normale” operazione commerciale proposta da un terzo.

Qualche altra volta il rapporto di lavoro potrebbe essere invece l’occasione d’innesco di situazioni reddituali ulteriori e diverse dal reddito da lavoro dipendente: si pensi a una consulenza occasionale resa da un dipendente che conseguirebbe redditi diversi (lavoro autonomo occasionale)^v.

Oppure, per fare un altro esempio abbastanza frequente, un reddito di natura finanziaria. Le opportunità di investimento finanziario offerte, anche dal datore di lavoro, a propri dipendenti dalle quali possano derivare un utile come una perdita, in linea di principio, dovrebbero essere ricondotte all’ambito dei contratti aleatori più che al contratto di lavoro dipendente: l’utile è infatti puramente eventuale ed è collegato a decisioni che non scaturiscono dal contesto lavorativo e non influenzano l’entità della prestazione e della controprestazione a carico delle parti del rapporto di lavoro. Così, i proventi erogati a un manager possono rappresentare una forma di rendimento finanziario se l’investimento effettuato è effettivamente sottoposto al rischio tipico degli investimenti finanziari e alle collegate dinamiche di guadagno/perdita sul capitale investito. L’eventuale frutto, e quindi la relativa componente reddituale, andrebbero pertanto inquadrati alla luce delle regole di determinazione e di tassazione di altre categorie reddituali, quali i redditi di capitale o i redditi diversi.

Dovrebbero a quel punto essere valutate sotto il profilo del reddito di lavoro dipendente solo l’eventuale riduzione o azzeramento delle commissioni normalmente praticate per operazioni finanziarie di quel tipo. Esse misurerebbero infatti il costo-opportunità dell’investimento proposto e la loro riduzione o azzeramento potrebbe quindi, a certe condizioni, essere messa “in relazione” al rapporto di lavoro. E naturalmente identica conclusione si dovrebbe estendere a tutti i casi in cui l’attribuzione dello strumento finanziario avvenga a un valore inferiore a quello effettivo.

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III. Assenza nei redditi di lavoro autonomo di un principio di attrazione come quello dei redditi d’impresa. Nel lavoro autonomo, categoria contigua all’impresa nel mondo tributario come si ricava dalla stessa definizione fiscale (art. 52 TUIR), va detto, prima di tutto, che non esiste nessuna regola di attrazione dei proventi alla categoria qualunque sia la loro natura oggettiva, come invece accade nei redditi d’impresa delle società commerciali (art. 6, comma 3, TUIR). Solo per le imprese societarie tutti i redditi, anche se appartenenti oggettivamente ad altra categoria, diventano commerciali e perfino le liberalità nella presunzione che l’impresa, entità lucrativa per definizione, non possa ricevere che entrate costituenti reddito^vi. Ad esempio, dividendi o interessi confluiscono nel reddito d’impresa e non sono considerati autonomamente (c.d. principio di attrazione del reddito d’impresa).

Una norma di analogo tenore non c’è per il lavoro autonomo. La classificazione dei redditi fra le varie categorie avviene dunque ordinariamente ovvero in base alla natura oggettiva del provento. Vale la fonte produttiva, in questo caso legata allo svolgimento di un’attività e non al possesso di beni da cui si traggono frutti, e lo specifico criterio di tassazione di categoria (su cui per il lavoro autonomo si veda il prossimo paragrafo).

Così gli interessi sulla liquidità di un conto corrente di un professionista non sono assorbiti nel reddito da lavoro autonomo e tassati secondo le sue regole tipiche. E non è sostenibile una priorità di questa categoria reddituale sulle altre, anche si trattasse della liquidità derivante dall’attività professionale. Non si applicano dunque le regole del lavoro autonomo ma quelle dei redditi di capitale, sia sul piano della determinazione della base imponibile sia su quello procedurale (imposte sostitutive sui proventi finanziari anziché ritenuta proporzionale tipica dei redditi di lavoro autonomo, seguita a consuntivo dalla dichiarazione dei proventi soggetti a imposta progressiva).

Se il lavoratore autonomo realizza componenti di reddito ordinari (come interessi, plusvalenze su titoli azionari, ecc.) viene mantenuto concettualmente il regime previsto per queste tipologie di reddito (si può parlare in questo senso di trattamento isolato dei redditi con i loro specifici criteri di tassazione).

Peraltro, proprio sugli interessi e gli altri proventi finanziari è intervenuto un decreto correttivo per chiarire che «Gli interessi e gli altri proventi finanziari di cui al capo III, percepiti nell’esercizio di arti e professioni, costituiscono redditi di capitale»^vii. Questa previsione rischia di rilanciare l’idea che ve ne fosse bisogno pena la tassabilità di tali componenti nei redditi di lavoro autonomo. È invece solo il frutto di uno scrupolo per una definizione che anziché chiarire il quadro (come si era ripromessa la riforma) lo complica. Già ci si poteva arrivare con i principi di fondo e senza forzare il dato normativo.

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IV. Il concetto di “relazione” di somme e valori “con l’attività professionale”. In secondo luogo, esiste un criterio specifico di individuazione del reddito di categoria con un richiamo esplicito, a partire dalla riforma del 2024, all’espressione utilizzata per il lavoro dipendente^viii. Questo criterio introduce una regola filtro. Ed è su questa che occorre concentrare l’attenzione.

In base al nuovo art. 54 TUIR il reddito derivante dall’esercizio di arti e professioni è infatti ora «costituito dalla differenza tra tutte le somme e i valori in genere a qualunque titolo percepiti nel periodo di imposta in relazione all’attività artistica o professionale e l’ammontare delle spese sostenute nel periodo stesso nell’esercizio dell’attività, salvo quanto diversamente stabilito nel presente articolo e negli altri articoli del capo V».

Le somme e i valori percepiti dal lavoratore autonomo devono dunque avere un collegamento specifico con l’attività artistica o professionale esercitata, che deve costituire motivo dell’attribuzione.

Questo collegamento è naturalmente evidente per i compensi per le prestazioni rese a un cliente, come il corrispettivo percepito da un dottore commercialista per una consulenza, da un avvocato per un contenzioso o da un notaio per la costituzione di una società.

Può riguardare anche i corrispettivi derivanti dagli elementi immateriali riferibili sempre più di frequente all’attività artistica, sportiva o professionale (si pensi ai compensi per lo sfruttamento economico del diritto all’immagine di uno sportivo ma anche ai corrispettivi conseguiti per la cessione della clientela di un professionista).

Sono somme percepite in relazione all’attività di lavoro autonomo anche i contributi connessi all’esercizio dell’attività (o erogati per l’acquisto di beni strumentali), come pure le rettifiche di spese che hanno concorso a formare il reddito di precedenti periodi d’imposta (dovute ad esempio a ristori o rimborsi delle spese sostenute, ripristinando così con la loro tassazione l’equilibrio rispetto alle deduzioni effettuate).

Fra i proventi riconducibili all’attività vi sono poi quelli legati agli elementi di carattere patrimoniale impiegati nell’esercizio dell’attività autonoma. Anche qui il collegamento funzionale con l’attività svolta è presente, perché sono componenti reddituali riferite alla “organizzazione professionale”, come accade per le plusvalenze derivanti dalla cessione di beni strumentali o per i canoni derivanti dall’affitto dei medesimi.

Un discorso a parte riguarda invece gli immobili strumentali. Sono sicuramente beni diversi dagli immobili a utilizzazione privata, perché non sono destinati a esigenze di svago, o tutt’al più abitative, ma hanno la diversa funzione di contribuire alla produzione del reddito professionale. E di fatto mentre per il privato è imponibile la rendita catastale, per il lavoratore autonomo è prevista l’esclusione dai redditi fondiari^ix. Si tratta di un idoneo riconoscimento della mancata produzione di reddito autonomo da parte dell’immobile strumentale, che concorre alla formazione del reddito professionale altrimenti gravata dalla deduzione di un canone di locazione.

D’altra parte, gli immobili strumentali dei professionisti difficilmente sono sottoposti a quel logorio e a quel deprezzamento che normalmente giustificano la deduzione di quote di ammortamento. L’immobile non costituisce infatti solo un bene strumentale per l’esercizio della professione ma anche una forma di investimento patrimoniale. Si spiega così – confermata anche dalla riforma del 2024 – l’indeducibilità degli ammortamenti.

A quel punto il meccanismo compensativo, operante nell’impresa con la tassabilità delle plusvalenze, non si attiva. La legislazione nel lavoro autonomo considera implicitamente irrilevanti le plusvalenze sugli immobili strumentali^x, a differenza di quanto avviene nel mondo delle imprese.

Nell’impresa gli immobili strumentali concorrono infatti alla produzione del reddito con la peculiarità di essere inseriti nel regime dei beni dell’attività che prevede, accanto alla possibilità di dedurre ammortamenti, l’imponibilità delle plusvalenze realizzate in caso di alienazione, autoconsumo, distruzione seguita da indennizzo, ecc. Nell’ambito del reddito d’impresa si consente così per semplicità applicativa la deduzione degli ammortamenti per tutti gli immobili strumentali anche di quelli che in realtà non si deprezzano affatto, o magari si rivalutano. L’eventuale ammortamento di beni che di fatto non si deprezzano sarà riequilibrato dall’imponibilità in caso di cessione, autoconsumo, ecc.

Nel lavoro autonomo le plusvalenze devono invece rimanere irrilevanti per ragioni di simmetria (con la speculare indeducibilità di eventuali minusvalenze): gli immobili non sono assimilati a quelli strumentali d’impresa e non sono inseriti nel regime dei beni dell’attività. Così, nell’ambito dell’art. 54-bis TUIR, sono tassate le plusvalenze relative ai soli “beni mobili strumentali” mentre non si parla delle plusvalenze relative ad altri beni o diritti.

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V. Epilogo. L’espressione “in relazione all’attività artistica o professionale” deve dunque essere interpretata nel senso di una riferibilità specifica delle somme e dei valori ricevuti all’attività caratterizzante il lavoratore autonomo. Come già per il lavoro dipendente, questa locuzione non consente di allargare la tassabilità a qualsiasi somma o valore percepiti da un lavoratore autonomo.

Da un lato, somme o valori potrebbero essere estranee all’area delle remunerazioni per quanto prestato e degli altri proventi dell’attività autonoma e non costituire reddito in assoluto. Pensiamo alle somme e ai valori collegati a rapporti personali e privati tra il cliente e il professionista. Un esempio potrebbe essere quello dell’omaggio fatto a un medico da un paziente riconoscente per le cure e i “servizi” ricevuti, che comunque sono già stati remunerati. La nozione di reddito di lavoro presuppone infatti sempre al fondo una contropartita, uno scambio, una prestazione di dare o di fare, ecc. Quando si tratta di incrementi gratuiti di ricchezza manca qualsiasi contropartita, il che esclude in linea di principio che questi incrementi possano essere inquadrati fra le erogazioni a carattere reddituale.

Ancora potrebbe trattarsi di risarcimenti di danni. Qui il tema si fa più complesso perché in questa categoria reddituale, come anche per i redditi d’impresa, le considerazioni sulla natura delle somme ricevute si intrecciano con le consuete esigenze di simmetria della tassazione a riequilibrare deduzioni effettuate o effettuabili in base ai criteri ordinari di determinazione della categoria reddituale.

Rileva, prima di tutto, che si tratti di risarcimenti di danni connessi all’esercizio dell’attività professionale e la tipologia di evento da cui origina il risarcimento, che può essere la perdita o il danneggiamento di beni o diritti compresi nella struttura professionale oppure un evento diverso.

Rientrano nell’area di rilevanza impositiva i risarcimenti di perdita di redditi (il che vale per qualsiasi categoria reddituale, compreso il lavoro dipendente e naturalmente il lavoro autonomo non fa eccezione), come eventuali indennizzi ottenuti dal professionista per eventi specifici che possono limitare temporaneamente la sua capacità lavorativa. Ad esempio, si pensi a indennizzi assicurativi corrisposti in sostituzione del reddito di lavoro autonomo che non si consegue durante una malattia o un infortunio.

Se invece il risarcimento ha la funzione di ristorare un danno patrimoniale, la somma reintegra un patrimonio distrutto e manca del carattere di “nuova ricchezza” necessario perché sussista un reddito. Se questo principio è tendenzialmente valido per l’imposizione reddituale in generale, occorre tener conto – come si anticipava sopra – di eccezioni dovute a ragioni di simmetria tecnico fiscale. Il risarcimento potrebbe riferirsi infatti ad una perdita già riconosciuta fiscalmente. In tal caso, l’indennizzo deve essere tassato in modo da controbilanciare la deduzione che il medesimo soggetto risarcito ha già effettuato o può comunque effettuare nella propria dichiarazione dei redditi. Diversamente, si avrebbe un ingiustificato doppio riconoscimento del medesimo valore fiscalmente rilevante, come accade per eventuali risarcimenti patrimoniali relativi a beni o diritti impiegati nella professione o ad essa riferibili. E questo discende dall’esigenza tipicamente fiscale di evitare un salto d’imposta, non riconoscendo due volte la medesima perdita patrimoniale.

La reintegrazione patrimoniale, per essere esclusa da imposizione, deve quindi riferirsi alla rifusione di una perdita patrimoniale sofferta in precedenza che non concorre alla determinazione del reddito, perché in caso contrario essa dà luogo alla sopravvenuta insussistenza di una passività e quindi, nell’impresa, al recupero a tassazione come sopravvenienza, o, nel lavoro autonomo, come provento percepito in relazione all’attività professionale^xi.

Dunque, se il risarcimento copre un danno patrimoniale non deducibile (ad esempio, relativo a un’opera d’arte utilizzata per l’arredo di studio, non inclusa fra le spese di rappresentanza), può essere trattato come non imponibile. A diversa conclusione si deve pervenire se il risarcimento riguarda un bene mobile strumentale il cui costo è stato dedotto tramite ammortamento o come perdita per la parte residuale.

Oltre alle somme che potrebbero non costituire presupposto impositivo in assoluto, anche nel lavoro autonomo alcune situazioni potrebbero essere fonte d’innesco di situazioni reddituali diverse, tassabili ma riconducibili ad altre categorie reddituali.

Può essere interessante ritornare all’esempio degli interessi, perché permettono di applicare il criterio della relazione con l’attività professionale e sottoporlo a verifica. Gli interessi attivi maturati su crediti professionali sono ricollegabili specificamente all’attività di lavoro autonomo esercitata, come accessori alle remunerazioni professionali. È un’accessorietà giuridico-economica, in cui il regime fiscale dell’interesse viene assorbito dal regime dell’operazione principale. Questi proventi non hanno dunque autonomia rispetto al regime tributario del corrispettivo per la prestazione professionale.

Gli interessi attivi derivanti invece da investimenti di liquidità del lavoratore autonomo, foss’anche quella depositata sui conti correnti utilizzati per incassi e pagamenti relativi all’esercizio dell’attività, devono essere inquadrati concettualmente fra i redditi di capitale. Essi rappresentano infatti pur sempre il rendimento di un’operazione finanziaria e non il provento di un’attività professionale. Sono certamente elementi positivi, rilevanti ai fini del reddito, ma non legati all’attività autonoma svolta, bensì corrispettivi di una forma di impiego del capitale.

Infatti, il reddito di lavoro autonomo, durante la fase della sua assoggettabilità a imposte come reddito da lavoro, “si patrimonializza”, perde la propria identità e si confonde nell’insieme dei rapporti giuridici del titolare. Da lì in avanti può essere produttivo di altre forme di reddito. Il criterio della relazione all’attività di lavoro autonomo esercitata non risulta applicabile. I proventi finanziari non possono infatti considerarsi percepiti in relazione all’attività professionale. Si tratta pur sempre di frutti legati a decisioni di investimento finanziario, coerentemente produttive di redditi di capitale tassabili alla fonte con imposte sostitutive.

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