Società semplici e Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni

Di Stefano Zagà -

Abstract (*) 

Nel contributo vengono esaminate alcune delle principali criticità derivanti dall’applicazione del regime di trasparenza fiscale alle società semplici che presentano elementi di estraneità con il territorio dello Stato italiano (in ragione della residenza del socio o della fonte del reddito). Individuato il soggetto legittimato ad invocare la Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, nonché la norma pattizia specificatamente applicabile in ragione della natura del reddito prodotto e imputato per trasparenza, si osserva come i potenziali conflitti di qualificazione fiscale di tale società (in termini di entità trasparente oppure opaca) tra i vari ordinamenti coinvolti possano generare problematiche di doppia imposizione, spesse volte non risolvibili con gli ordinari strumenti convenzionali. Tuttavia, proprio la trasparenza fiscale, unitamente all’assenza di reddito d’impresa, impedisce in linea generale che la società semplice possa essere utilizzata per erodere le basi imponibili sfruttando i disallineamenti derivanti da operazioni transfrontaliere qualificate in modo differente dagli ordinamenti degli Stati coinvolti.

Italian simple partnerships and international double taxation treaties – This paper examines some of the key issues arising from the application of the tax transparency regime to Italian società semplici (simple partnerships) which present cross-border elements connected to the Italian territory (by reason of the residence of the partner or of the source of the income). After identifying the person entitled to invoke the double tax convention, as well as the treaty provision specifically applicable by reason of the nature of the income produced and allocated on a look-through basis, it is observed how the potential conflicts in the tax characterisation of the società semplice (as a fiscally transparent or non-transparent entity) among the various legal systems involved may give rise to double taxation issues, which are often not resolvable through ordinary treaty mechanisms. Nevertheless, it is precisely tax transparency, together with the inability of the società semplice to generate business income, that generally prevents this entity from being used to erode the taxable base by exploiting mismatches arising from cross-border transactions characterised differently under the legal systems of the States involved.

Sommario: 1. La società semplice con elementi di transnazionalità. – 2. La trasparenza fiscale della società semplice: quadro di sintesi. – 3. La (in)applicabilità alle società semplici dei benefici convenzionali. – 4. L’individuazione della norma convenzionale applicabile. – 5. L’applicazione della disciplina convenzionale nei casi di dividendi di fonte italiana corrisposti alla società semplice con soci non residenti. – 6. Considerazioni conclusive.

1. Negli ultimi tempi si registra un utilizzo abbastanza diffuso della società semplice, in ragione della sua duttilità e flessibilità nella regolamentazione dei rapporti tra i soci e con i terzii.

In particolare, il ricorso a questa forma societaria – la più “elementare”ii – è frequente, non tanto per l’esercizio collettivo di attività agricoleiii o di quelle professionaliiv, quanto per il godimento di beni immobili e di strumenti finanziari, a condizione che la loro gestione non sia attuata con «modalità commerciali», ossia tramite una struttura organizzativa più che “moderata”v in grado di far assumere all’attività i caratteri civilistici e fiscali della commercialità, trasformandola in una società irregolare soggetta allo “statuto” dell’impresa.

In effetti, proprio il legislatore tributario ha contribuito a innovare il diritto delle societàvi, avendo “dilatato”vii, sia pure solo con riferimento alla società semplice, il concetto di attività economica ex art. 2247 c.c., da intendersi ora comprensiva anche di quella tipica del rentierviii.

Per di più, il modello societario in esame può essere utilizzato nell’ambito dei gruppi societari, in ragione del dato normativoix in forza del quale (a partire dal 2003) il sociox di una società semplicexi può essere anche una società di capitali o di personexii (nella veste – entrambe – tanto di socio illimitatamente responsabile quanto di socio limitatamente responsabile)xiii.

In questo quadro è quindi possibile che anche la società semplice generi fattispecie reddituali a carattere transnazionale: principalmente redditi fondiari o redditi finanziari (di capitale o diversi) che hanno la loro fonte all’estero, senza escludere l’ipotesi di redditi da lavoro autonomo se l’attività è svolta all’estero.

In aggiunta, l’elemento di estraneità con il territorio dello Stato italiano potrebbe essere rappresentato dalla residenza all’estero del socio, a cui va imputato per trasparenza il reddito (di fonte italiana o estera) prodotto dalla società semplice residentexiv nel territorio dello Statoxv.

Ebbene, in queste ipotesi il sistema di trasparenza fiscale contribuisce a rendere più complesso il ricorso al diritto convenzionale per risolvere i conflitti tra le potestà impositive dei diversi Stati coinvolti, in quanto ognuno, nell’esercizio della sua sovranitàxvi, ha piena libertà di scelta nel qualificare e trattare fiscalmente la fattispecie reddituali a carattere transnazionale.

Questo genera inevitabilmente «conflitti di qualificazione»xvii che richiedono la predisposizione di soluzioni, coordinate a livello internazionalexviii, per impedire che si realizzino fenomeni di doppia imposizione internazionalexix oppure di doppia non imposizione internazionalexx.

Pertanto, in presenza di società semplici con elementi di transnazionalità occorre individuare: il soggetto ammesso a invocare i benefici previsti dalle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizionixxi e, a seguire, la norma convenzionale specificatamente applicabile in ragione della tipologia di reddito prodotto.

Prima di soffermarsi su questi profili, è opportuno ricordare brevemente alcuni dei principali connotati del sistema di imposizione dei redditi delle società semplici, id est quelli che maggiormente condizionano la soluzione delle problematiche relative all’applicazione del diritto pattizio.

2. In termini generali la disciplina impositiva dei redditi della società semplicexxii è il risultato della combinazione di tre diverse scelte normative: imputarexxiii il reddito societario per trasparenzaxxiv ai soci, pro quota (in ragione della partecipazione agli utili) e «indipendentemente dalla percezione», nel periodo d’imposta di produzione (c.d. sistema di partnership approach); qualificarexxv il reddito non in modo univoco nell’ambito di un’unica categoria reddituale (come previsto, invece, per le altre società di persone a forma commerciale), bensì in modo “atomistico”xxvi in base alle caratteristiche oggettive delle attività esercitatexxvii (c.d. «trattamento isolato» dei redditi societari)xxviii; prevederexxix, limitatamente alla specifica fattispecie reddituale costituita dai dividendi, una variante allo schema “classico” di trasparenza fiscale, consistente in una forma di «super trasparenza fiscale»xxx, che assoggetta i dividendi percepiti ai diversi regimi impositivi che si sarebbero applicati ai soci in assenza della società (con una sorta di vero e proprio approccio look-throughxxxi.

Pertanto, analogamente a quanto stabilito per i redditi prodotti da persone fisiche, anche per la società semplice è necessario, di volta in volta, individuare e qualificare la specifica fonte produttiva e, conseguentemente, classificare e quantificare il reddito prodotto in base alle regole proprie di ciascuna categoria redditualexxxii. Peraltro, l’imputazione per trasparenza ai soci del reddito prodotto dalla società semplicexxxiii avviene a prescindere dalla residenza fiscale del socio, trattandosi di un reddito che soddisfa il requisito della territorialitàxxxiv.

Nel sistema di trasparenza fiscale (ex art. 5 TUIR) i redditi societari imputati pro quota ai soci sono definiti «redditi di partecipazione»xxxv.

Per opinione condivisaxxxvi (sia pure con alcuni distinguo)xxxvii non si tratta di un’autonoma categoria reddituale, ma di una formula espressiva che descrive la ripartizione tra i soci del reddito prodotto dall’ente partecipato. Per questo motivo assumono la stessa natura della categoria reddituale da cui traggono originexxxviii.

Tuttavia, con specifico riferimento alla società semplice quest’ultima affermazione non è sempre vera.

Più precisamente, in termini generali i redditi di partecipazione conservano la stessa natura del reddito societario quando sono relativi alla partecipazione in società di persone a forma commercialexxxix; oppure quando sono relativi alla partecipazione in società semplici, a condizione che il socio la possieda al di fuori del proprio regime d’impresa. La regola della «identità di natura» non è replicabile, invece, nei casi in cui la partecipazione nella società semplice costituisca per il socio un “bene” della sua impresa. In questo caso la «forza attrattiva» del reddito d’impresa prodotto personalmente dal socio determina un “mutamento” di natura del reddito (di partecipazione)xl imputatogli per trasparenza, nel senso che, qualunque sia la fonte (e, quindi, la natura) del reddito prodotto dalla società semplice, in capo al socio il reddito di partecipazione concorrerà a formare quello d’impresa da quest’ultimo dichiarato (finendo, quindi, per assumerne la relativa natura)xli.

3. Sebbene il principio di trasparenza fiscale sia conosciuto e utilizzato anche in altri ordinamentixlii, il trattamento impositivo, in generale, delle società di persone («partnership») e, nello specifico, quello delle società semplici, non è univoco alla luce del diritto internazionale tributarioxliii, rendendo difficile l’applicazione degli strumenti convenzionali.

L’aspetto preliminare da esaminare è quello di stabilire se la società semplice possa o meno invocare i benefici convenzionali funzionali all’eliminazione della doppia imposizione internazionale.

A tal fine, fermo quanto stabilito nel Modello di Convenzione OCSE, andrebbe preso in considerazione il Partnership Report dell’OCSExliv, che affronta le criticità derivanti dall’applicazione delle norme convenzionali alle partnershipxlv e, più in generale, a tutti gli enti non qualificabili come società, originate dalle differenti interpretazioni delle relative norme formulate dagli Stati contraenti. Tuttavia, va tenuto presente che, in linea generale, le indicazioni della Comunità internazionale, ivi incluse quelle contenute nel citato Report, sono essenzialmente riferite ad entità a carattere commerciale, come tali non perfettamente replicabili con riferimento al modello societario in esame.

Ebbene, la verifica in merito alla (in)sussistenza dei requisiti richiesti dal Modello di Convenzione OCSExlvi per invocare l’applicazione dei benefici convenzionali, effettuata rispetto alla società semplice, dà esito negativo.

Assunto che le norme convenzionali si applicano solo alle «persons who are residents of one or both of the Contracting States», la società semplice è definibile in termini di “person”, a prescindere dalla sua qualificazione fiscale come entità trasparente o opaca operata dalla legislazione nazionale (nella prima ipotesi è considerata «any body of person»xlvii, mentre nella seconda è trattata come “company”)xlviii.

Non è soddisfatto, invece, il secondo requisito, il quale presuppone che il soggetto (“person”) che invoca i benefici convenzionali sia residente in uno, o in entrambi, gli Stati contraenti. Questo perché a tal fine è il concetto di «full liability to tax»xlix ad assumere rilevanza discriminante affinché un soggetto possa considerarsi residente in uno Stato contraente.

Peraltro, la necessità che quest’ultimo requisito sia integrato dalle partneship viene ribadita nel paragrafo 2 dell’art. 1 Modello di Convenzione OCSEl, dedicato a tutte le «transparent entities», introdotto a seguito degli studi promossi dall’OCSE nell’ambito del più ampio progetto “BEPS”li, con l’obiettivo di contrastare quelle strutture («hybrid mismatch arrangements»)lii che, sfruttando i disallineamenti esistenti tra ordinamenti nel trattamento impositivo di strumenti finanziari, forme societarie o trasferimenti in genere, conseguono indebiti vantaggi fiscali attraverso l’attuazione di schemi di pianificazione fiscale aggressivaliii, dando origine a fenomeni di doppia non imposizione internazionaleliv.

Le società semplici a carattere transnazionale, seppur ricomprese in linea teorica nell’ambito applicativo della disciplina di contrasto ai cc.dd. disallineamenti da ibridi, costituiscono entità che non sono realisticamente in grado di generare effetti distorsivi sotto il profilo fiscale secondo le modalità individuate nell’Action 2lv. Difatti, il peculiare trattamento impositivo previsto dall’ordinamento nazionale, informato al principio di trasparenza fiscale e caratterizzato, in linea generale, dalla inconfigurabilità di redditi da impresa (commerciale), impedisce in linea di massima che possano verificarsi le situazioni che la disciplina anti-ibridi mira a contrastare, ossia disallineamenti tra la deduzione di un componente reddituale dal reddito imponibile riconosciuta in una determinata giurisdizione in capo ad un soggetto e la non inclusione del medesimo componente reddituale nel reddito imponibile del soggetto a cui viene corrisposto, riconosciuta dalla giurisdizione in cui opera quest’ultimolvi.

Ciò detto, nel Commentariolvii al Modello di Convenzione OCSE il concetto di “trasparenza” («fiscally transparent») viene riferito a tutte quelle situazioni in cui, in accordo con le legislazioni degli Stati contraenti, i redditi (o una loro parte) sono assoggettati ad imposizione in capo ai soggetti che in essa hanno un interesselviii.

In linea di principio non si può escludere il rischio di un disallineamento tra questa nozione convenzionale di trasparenza fiscale e quella prevista dagli ordinamenti nazionali, in grado di compromettere la possibilità di invocare i benefici fiscali previsti dalle norme pattizielix. Il tema assume rilievo anche nella prospettiva italiana, a causa di alcune prese di posizione che sembrerebbero sostenere la tesi di una non perfetta coincidenza tra la nozione di trasparenza fiscale enunciata dall’art. 5, comma 1, TUIR e quella convenzionale. Tuttavia, non è così perché la figura di «transparent entity» descritta nel Modello di Convenzione OCSE è perfettamente compatibile con le società di persone, inclusa la società semplice, trattate come entità fiscalmente trasparenti dalla legislazione internalx.

Pertanto, qualificandosi in linea di principio come «fiscally transparent entity» ai fini convenzionali, la società semplice non può essere considerata residente nello Stato ove è stata istituita o ha la sede, perché non «liable to tax»lxi. Non è un autonomo soggetto passivo d’imposta e, pertanto, non può invocare in via diretta i benefici convenzionali. Questa possibilità spetta unicamente ai soci, nei limiti in cui, a loro volta, possano ritenersi «treaty entitled»lxii.

Se tali considerazioni sono corrette in termini generali, tuttavia, non è possibile escludere tout court l’esistenza di possibili conflitti di qualificazione fiscale, determinati dal fatto che alcuni ordinamenti potrebbero considerare la società semplice residente in Italia come entità fiscalmente opaca.

Nel Partnership Report vengono individuati dei principi da tenere presenti nei casi di conflitto di qualificazione che coinvolgono le partnership in generale (dunque, non specificatamente le società semplici).

Vista l’assenza di «norme di conflitto»lxiii nel diritto tributario internazionale, è necessario prendere in considerazione, anzitutto, le discipline fiscali dei singoli Stati. In altri termini, nel contesto internazionale, al fine di porre rimedio ad un eventuale conflitto sorto tra ordinamenti in merito alla natura fiscale di una partnership, viene data prevalenza al diritto interno dello Stato di residenza del soggetto che invoca i benefici convenzionali, rispetto a quello interno dello Stato della fonte del redditolxiv.

Aderendo a questa impostazione, la qualificazione fiscale che lo Stato della fonte opera con riferimento alla partnership risulta priva di rilievo, essendo necessario un “adeguamento” alla diversa qualificazione fiscale operata dallo Stato della residenza.

Se l’applicazione di questo criterio appare abbastanza semplice e lineare nei «bilateral cases», ove il coinvolgimento nella fattispecie transnazionale concerne due soli Statilxv, maggiore complessità si ravvisa, invece, nei triangular cases, in cui potrebbero risultare applicabili più Convenzioni internazionali contro le doppie imposizionilxvi o persino nessunalxvii.

Chiaramente, l’applicazione del criterio della prevalenza del diritto interno dello Stato di residenza del soggetto che invoca i benefici convenzionali va rapportato con i «limiti» alle potestà impositive dello Stato della fonte e di quello di residenza previsti dalle specifiche norme convenzionali applicabili.

4. Una volta individuato il soggetto legittimato a invocare l’applicazione della Convenzione internazionale contro le doppie imposizioni, al netto di un eventuale conflitto di qualificazione del reddito tra lo Stato di residenza e quello della fonte, dovrebbe essere abbastanza agevole – quantomeno in linea teorica – individuare la specifica norma convenzionale in grado di regolamentare il caso concreto.

Difatti, con eccezione della fattispecie reddituale rappresentata dai «dividendi corrisposti alla società semplice», in cui la qualificazione reddituale va fatta rispetto a ciascun socio, nel sistema di trasparenza fiscale la società semplice viene utilizzata come «centro unitario» di riferimento per la determinazione (qualificazione e quantificazione) del reddito complessivo, da assoggettare a imposta personale in capo a ciascun socio pro quotalxviii.

Inoltre, la qualificazionelxix del reddito effettuata in modo “atomistico”lxx fa sì che, nell’eventualità (abbastanza frequente) in cui vengano contemporaneamente esercitate più attività, il reddito di partecipazione del socio (apparentemente “unitario”) debba essere scomposto in ragione delle diverse tipologie di reddito prodotte dalla società semplice.

A fronte di ciò, ne consegue, anzitutto, che le norme convenzionali potenzialmente applicabili, in ragione del tipo di attività svolta dalla società semplice, sono: quella relativa ai redditi derivanti da beni immobili (normalmente tassati nello Stato della fonte); quelle che disciplinano le diverse tipologie di plusvalenze (generalmente assoggettati ad imposizione nello Stato di residenza del cedente, salvo regole peculiari in ragione del bene ceduto); quelle che disciplinano i dividendi, gli interessi e le royalties (per le quali, di regola, sono previste limitazioni alle potestà impositive concorrenti dei due Stati contraenti); quella relativa ai redditi da lavoro autonomo (il cui trattamento impositivo è legato alla presenza di una «base fissa» nell’altro Stato).

Tuttavia, se il reddito di partecipazione del socio che invoca l’applicazione del Trattato contro le doppie imposizioni dovesse risultare composto da differenti tipologie di reddito, va da sé che entreranno in gioco più norme convenzionali.

Peraltro, come già ricordato, nonostante il divieto di esercizio di attività commerciali, non può escludersi che per il socio della società semplice il reddito di partecipazione – per disposizione interna – assuma natura di reddito d’impresa. Questo può accadere nei casi in cui la partecipazione nella società semplice costituisca per il socio un “bene” della sua impresa, con la conseguenza che il reddito imputatogli per trasparenza (a prescindere dalla relativa fonte) concorrerà a formare il reddito d’impresa prodotto personalmente dal socio (assumendone, quindi, la natura).

Lo stesso si verificherà – seppure in ragione del differente meccanismo della super trasparenza fiscale – nei casi di dividendi corrisposti alla società semplice, da qualificare come reddito d’impresa per la quota imputata al socio in capo al quale in tal modo andrebbero qualificati se percepiti in assenza dello schermo societario.

Per quanto in queste ipotesi l’ordinamento interno qualifichi il reddito di partecipazione come d’impresa, tuttavia, la norma convenzionale relativa agli «Utili delle imprese» ex art. 7 Modello di Convenzione OCSE è destinata, comunque, a non applicarsi. Questo perché la società semplice è per definizione una società senza impresa: si è, pertanto, di fronte a una fattispecie reddituale che, al di là del dato formale, va classificata in una delle categorie di reddito poc’anzi ricordate, disciplinate da altre norme convenzionali e “speciali” rispetto a quella degli «Utili delle imprese».

Per di più, quand’anche si equiparasse sul piano meramente formale il reddito di partecipazione con natura (per disposizione interna) di reddito d’impresa agli «Utili delle imprese» ex art. 7 Modello di Convenzione OCSE, in ogni caso, quest’ultima, in assenza di una stabile organizzazione nello Stato della fonte, cede il passo a una delle altre norme convenzionali disciplinanti categorie speciali di reddito, che riconoscono diritti di imposizione allo Stato della fontelxxi. Ora, senza alcun dubbio, nelle ipotesi qui considerate non è mai configurabile in quest’ultimo Stato una stabile organizzazione della società semplice che produce la fattispecie reddituale a rilevanza transazionale, considerato che la stabile organizzazione rappresenta tipicamente il criterio di collegamento con il territorio dello Stato del reddito prodotto da imprese, mentre la società semplice è per definizione senza impresa.

5. Maggiori problemi in termini di applicabilità delle norme convenzionali possono configurarsi nell’ipotesi (non remota) in cui una società semplice, con soci non residenti in Italia, percepisca dividendi di fonte italiana.

Come ricordato, in base alla disciplina interna della super trasparenza fiscale, i dividendi corrisposti alla società semplice si intendono percepiti per trasparenza (pro quota) direttamente dai suoi soci non residenti. Questi ultimi, pertanto, sono assoggettati ad imposizione in Italia mediante applicazione di una «ritenuta in uscita» sul dividendo (di fonte italiana)lxxii.

Tuttavia, l’aspetto più delicato che contraddistingue l’ipotesi in esame riguarda la (in)applicabilità delle disposizioni convenzionali. Se l’elemento di “estraneità” è rappresentato dalla residenza all’estero dei soci, è necessario valutare se e a quali condizioni questi ultimi possano o meno invocare i benefici eventualmente previsti dalla Convenzione internazionale in vigore tra l’Italia e il loro Stato di residenza.

In conformità con i principi espressi dal Partnership Reportlxxiii, il dato “discriminante” è rappresentato dalla qualificazione fiscale della società semplice operata dallo Stato di residenza dei soci.

Più precisamente, non vi è alcuna criticità nell’eventualità in cui anche lo Stato di residenza dei soci qualifichi come entità fiscalmente trasparente la società semplice italiana. In questo caso, infatti, anche nella «prospettiva estera» i dividendi corrisposti alla società semplice si considerano direttamente attribuiti ai soci, i quali potranno, quindi, invocare i benefici convenzionalilxxiv. A diverse conclusioni si deve giungere, invece, quando lo Stato di residenza dei soci qualifichi la società semplice italiana come “opaca”, creando un ostacolo alla possibilità di invocare i benefici convenzionali, con conseguente impossibilità di limitare la misura della ritenuta alla fonte a titolo d’imposta applicata in Italia sulla quota di dividendi corrisposti alla società semplice residente, ma da intendersi (in base alla disciplina interna della super trasparenza fiscale) percepita per trasparenza direttamente dal socio non residente.

In questo scenario si impone una riflessione in merito alla (in)compatibilità tra il regime della super trasparenza fiscale e quello di esenzione da «ritenuta in uscita» sui dividendi distribuiti a soggetti non residenti previsto dalla disciplina italianalxxv attuativa della Direttiva madre-figlialxxvi. Questo regime impositivo, integrate alcune condizionilxxvii, attribuisce alle società che detengono una partecipazione diretta non inferiore al 10%lxxviii del capitale della società che distribuisce gli utili, il diritto al rimborso della ritenuta subitalxxix.

La questione riguarda tanto le partecipazioni detenute in una società figlia italiana da una società madre estera attraverso una società semplice residente, tanto la fattispecie inversa. In altri termini, si pone il problema di valutare se la disciplina in esame possa trovare attuazione con riguardo a società che abbiano i requisiti soggettivi e oggettivi per qualificarsi come “madri”, ma che detengano la partecipazione nella “figlia” (in modo indiretto) per il tramite di una società semplicelxxx.

L’inapplicabilità del regime di esenzione (da «ritenuta in uscita»)lxxxi ai dividendi distribuiti alla società semplice con soci non residenti è coerente con quanto previsto dalla norma interna attuativa della Direttiva madre-figlia (presupponendo la «partecipazione diretta» al capitale della società che distribuisce gli utili), ma è incoerente con la ratio della super trasparenza fiscalelxxxii, che è quello di prevedere un identico trattamento impositivo per i dividendi derivanti da azioni possedute direttamente oppure indirettamente tramite la società semplicelxxxiii.

Per applicare il regime di esenzione in esame è necessario verificare, di volta in volta, l’effettiva sussistenza nel caso concreto dei requisiti a cui la Direttiva madre-figlia subordina il riconoscimento di tale regimelxxxiv. Pertanto, al fine di evitare criticità, sarebbe opportuno uno specifico intervento normativo che ne individui con puntualità i presupposti e gli eventuali limiti di applicabilità.

6. Come si è visto, sul piano della disciplina internazionale il trattamento impositivo della società semplice presenta criticità destinate a rimanere in parte irrisolte.

La causa di ciò è essenzialmente riconducibile ai tratti caratteristici della società semplice che presenta elementi di estraneità con il territorio dello Stato italiano rappresentati dalla residenza del socio e/o dalla fonte del reddito. Come ricordato, infatti, l’ordinamento italiano la tratta come un’entità giuridica fiscalmente trasparente, con la peculiarità di essere (per definizione) una società senza impresa.

Questa qualificazione fiscale potrebbe non coincidere con quella operata dagli altri ordinamenti giuridici coinvolti, determinando dei conflitti di qualificazione, con conseguenti fenomeni di doppia imposizione internazionale, non sempre risolvibili attraverso gli strumenti convenzionali.

Per altri aspetti, invece, sono proprio questi caratteri tipici che, in linea di principio, impediscono che la società semplice possa essere utilizzata per erodere le basi imponibili sfruttando i disallineamenti derivanti da operazioni transfrontaliere qualificate in modo differente dagli ordinamenti giuridici dei diversi Stati coinvolti.

Difatti, il sistema di trasparenza fiscale previsto per le società semplici, con conseguente imputazione del reddito societario anche ai soci non residentilxxxv, impedisce che possano realisticamente verificarsi situazioni di contemporanea deduzione dal reddito imponibile (in un ordinamento) e di non inclusione nel reddito imponibile (in un altro ordinamento) che la disciplina internazionale anti-ibridi cerca di contrastare.

Questa constatazione resta valida anche nei casi in cui la fattispecie reddituale realizzata dalla società semplice con soci non residenti sia costituita da dividendi di fonte estera. Difatti, sebbene questo reddito non sia assoggettabile ad imposizione in Italia per difetto di territorialità, tuttavia, tale circostanza in linea di principio non dovrebbe creare situazioni di erosione delle basi imponibili in differenti ordinamenti giuridici perché, in base alla disciplina nazionalelxxxvi, il dividendo corrisposto alla società semplice è fiscalmente qualificato e trattato come tale solo se totalmente indeducibile nella determinazione del reddito imponibile nello Stato estero di residenza della società che corrisponde il dividendo.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

i La società semplice non è tenuta alla redazione del bilancio d’esercizio, anche nell’ipotesi di titolarità di una partecipazione di controllo in una società di capitali. La “flessibilità” riguarda anche la disciplina della rappresentanza e dell’amministrazione della società. Sul tema cfr., per tutti, Patriarca S. – Capelli I., Società semplice, in De Nova G. (a cura di), Commentario del Codice Civile e codici collegati Scialoja – Branca – Galgano, Bologna, 2021, 125 ss.; Caciolli T., La società semplice, tra mero godimento e attività economica non commerciale, in Le Società, 2017, 7, 868.

ii Cfr. Galgano F., Le società in genere. Le società di persone, in Trattato di diritto civile e commerciale, già diretto da Cicu A. – Messineo F. – Mengoni L., continuato da Schlesinger P., XXVIII, 3° ed., Milano, 2007, 169.

iii Sui profili fiscali delle società semplici che esercitano attività agricole cfr. Zagà S., Le società semplici. Disciplina reddituale e forme di trasparenza fiscale, Milano, 2023, 66 ss.

iv Sui profili fiscali delle società semplici utilizzate per l’esercizio di attività professionali cfr. Zagà S., op. cit., 60 ss.

v Per la definizione di «organizzazione moderata» non in grado di rendere commerciale l’attività di godimento (statico) di beni cfr. Zagà S., op. cit., 40 ss.

vi Per approfondimenti sul tema cfr. Zagà S., op. cit., 14 ss.

vii Più precisamente, la normativa fiscale ha indotto una “rilettura” del rapporto tra il contratto di società semplice e l’istituto della comunione a scopo di godimento, modificando radicalmente le scelte del legislatore del 1942, che aveva escluso inizialmente il ricorso allo schema societario per lo svolgimento di un’attività economica finalizzata al conseguimento di una rendita. Il riferimento è ai numerosi interventi normativi (a carattere seriale) con cui il legislatore tributario, mediante la periodica introduzione di norme volte ad agevolare sotto il profilo fiscale la trasformazione in società semplici di società commerciali aventi ad oggetto il mero godimento di beni, ha espresso un giudizio di piena compatibilità giuridica tra questa attività e la società semplice.

viii In questi termini Baralis G., L’“eretica” società semplice di mero godimento immobiliare: riflessioni, Studio n. 73-2016/I, approvato dal Consiglio Nazionale del Notariato il 31 marzo 2016 (consultabile sul sito www.notariato.it), 7.

ix Art. 2361, comma 2, c.c., introdotto nel 2003 con la riforma del diritto delle società di capitali.

x Peraltro, nessuna disposizione normativa impedisce di intestare una partecipazione nella società semplice ad una società fiduciaria ex L. 23 novembre 1939, n. 1966.

xi Così come di qualsiasi altro tipo di società di persone.

xii In questi termini Patriarca S. – Capelli I., Società semplice, cit., 14.

xiii In tal senso cfr. Talice P., La partecipazione all’atto costitutivo di soggetti diversi dalle persone fisiche, in Trattato società di persone, Preite F. – Busi C.A. (a cura di), Torino, vol. I, 2015, 270.

xiv Pur non essendo oggetto di analisi nel presente contributo, va ricordato come il legislatore nazionale qualifichi le strutture societarie previste da altri ordinamenti e aventi caratteristiche similari al modello domestico della società semplice, se non fiscalmente residenti nel territorio dello Stato italiano, come entità “opache”, includendole tra i soggetti passivi dell’IRES (ex art. 73, comma 1, lett. d), TUIR). Pertanto, il reddito prodotto nel territorio dello Stato italiano, determinato in base ai criteri fissati dal TUIR per ognuna delle categorie reddituali, è assoggettato a IRES direttamente in capo alla società non residente (cfr. Agenzia delle Entrate, ris. 26 aprile 2007, n. 80/E).

xv Ai sensi dell’art. 5, comma 3, lett. d), TUIR si considerano fiscalmente residenti nel territorio dello Stato le società di persone – incluse le società semplici – «che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale».

xvi In termini generali, sul concetto di sovranità cfr., tra gli altri, Giannini M. S., (voce) Sovranità (dir. vig.), in Enc. dir., Milano, 1990, vol. XLIII, 225 ss.; Berti G., (voce) Sovranità, in Enc. dir., Annuali, Milano, 207, vol. I, 1067 ss.

xvii Sulla distinzione tra «conflitti di qualificazione» (“Qualifikationskonflikte”) e «conflitti di imposizione» cfr., tra gli altri, Uckmar V. – Corasaniti G. – De’ Capitani di Vimercate P. -Corrado Oliva C., Diritto tributario internazionale. Manuale, Padova, 2012, 57 ss.; Xavier A., Il problema delle qualificazioni nel diritto tributario internazionale, in Riv. dir. trib., 1994, 523 ss.

xviii Sull’esigenza di coordinamento a livello internazionale, oltre che europeo, cfr., per tutti, Bizioli G., Il processo di integrazione dei principi tributari nel rapporto fra ordinamento costituzionale, comunitario e diritto internazionale, Padova, 2008, passim. Sul rapporto tra Convenzioni contro le doppie imposizioni e libertà fondamentali, cfr. Id., Simmetrie fiscali “transnazionali” e convenzioni contro le doppie imposizioni. Un new deal nei rapporti fra libertà fondamentali e convenzioni contro le doppie imposizioni, in Dialoghi di diritto tributario, 2006, 4, 473 ss.

xix Cfr., tra gli altri, Fantozzi A. – Vogel K., (voce) Doppia imposizione internazionale, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1996, vol. V, 182 ss.; Rädler A.J., Die direkten Steuern der Kapitalgesellschaften und die Probleme der Steueranpassung in den sechs Staaten der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft, Amsterdam, 1960, 237 ss. Si vedano, inoltre, Cordeiro Guerra R., Le fattispecie con elementi di estraneità, in Cordeiro Guerra R., Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Milano, 2016, 40; Garbarino C., Le convenzioni contro la doppia imposizione, in Sacchetto C. – Alemanno L. (coordinato da), Materiali di diritto tributario internazionale, Milano, 2002, 55 ss.; Id., La tassazione del reddito transnazionale, Padova, 1990, 430 ss.; Id., Redditi prodotti all’estero, in Corr. trib., 1996, 170 ss.; Voelker D. – Luedeke R., International aspects of income tax, in German tax and business law, London, 2005, par. 4-014.

xx La «doppia non imposizione internazionale» è un «effetto collaterale» delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, trattandosi di un fenomeno speculare rispetto a quello per cui le Convenzioni stesse sono state originariamente concepite. In tal senso cfr. Pistone P., Diritto tributario internazionale, Torino, 2026, 55 ss. Sul tema cfr., tra gli altri, Uckmar V. – G. Corasaniti G. – De’ Capitani di Vimercate P. – Corrado Oliva C., Diritto tributario internazionale. Manuale, cit., 51 ss.; Pistone P., L’abuso delle convenzioni internazionali in materia fiscale, in Uckmar V. (coordinato da), Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 2002, 643 ss.; Garbarino C., Manuale di tassazione internazionale, Milano, 2005, 717 ss.

xxi In termini generali cfr., tra gli altri, Garbarino C., Manuale di tassazione internazionale, Milano, 2008, passim; Sacchetto C., (voce) Diritto tributario (convenzioni internazionali), in Ec. dir., Annuali, vol. I, Milano, 2007, 538 ss.; Carpentieri L., Rapporti internazionali e fonti del diritto tributario: dalla globalizzazione dei mercati alla globalizzazione delle regole, in Il diritto tributario nei rapporti internazionali, Carpentieri L. – Lupi R. – Stevanato D.(a cura di), Milano, 2003, 37 ss.; Marino G., L’unificazione del diritto tributario: tassazione mondiale verso tassazione territoriale, Aa.Vv., Studi in onore di Victor Uckmar, Padova, 1997, 843 ss.; Uckmar V., I trattati internazionali in materia tributaria, in Amatucci A. (a cura di), Trattato di diritto tributario, 1994, 730 ss.; Croxatto G.C., (voce) Diritto internazionale tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., vol. I, Torino, 1965, 925 ss.

xxii Come anticipato, nel presente contributo l’analisi è circoscritta alle società semplici fiscalmente residenti nel territorio dello Stato italiano.

xxiii Prevista per tutte le società di persone residenti dall’art. 5 TUIR.

xxiv Cfr., tra gli altri, Antonini E., La soggettività tributaria, Napoli, 1965, 14; Gaffuri G., I redditi prodotti in forma associata, in Aa.Vv., Il reddito d’impresa nel nuovo testo unico, Padova, 1988, 194; Filippi P., Redditi prodotti in forma associata, in Enc. giur. Treccani, XXVI, Roma, 1991; passim; Zizzo G., Reddito delle persone giuridiche (imposta sul), in Riv. dir. trib., 1994, I, 626 ss.; Schiavolin R., I soggetti passivi, in Tesauro F. (diretta da), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario. L’imposta sul reddito delle persone fisiche, I, Torino, 1994, 124 ss.; Boria P., Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, Milano 1996, passim.

xxv Ex artt. 1, 5, 6 e 8, TUIR.

xxvi Vista l’assenza di una disposizione che stabilisca una qualificazione reddituale unitaria, simile a quella prevista, invece, per le società di persone a forma commerciale.

xxvii Cfr. Boria P., Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, cit., 156.

xxviii Analogamente a quanto stabilito in ambito IRPEF per i redditi prodotti dalle persone fisiche. Il «trattamento isolato» dei redditi è previsto anche in ambito IRES: i) ai sensi dell’art. 143 TUIR, per i redditi prodotti dagli enti non commerciali residenti (di cui all’art. 73, comma 1, lett. c), TUIR); ii) ai sensi dell’art. 153 TUIR, per quelli prodotti nel territorio dello Stato (ex art. 23 TUIR) dalle società e dagli enti non commerciali non residenti (di cui all’art. 73, comma 1, lett. d), TUIR), ivi incluse le società semplici non residenti.

xxix Ex art. 32-quater D.L. 26 ottobre 2019, n. 124 (conv. con modificazioni dalla L. 19 dicembre 2019, n. 157), così come modificato dall’art. 28 D.L. 8 aprile 2020, n. 23 (conv. con modificazioni dalla L. 5 giugno 2020, n. 40).

xxx Per approfondimenti cfr., tra gli altri, Bizioli G. – Mologni D., Riflessioni critiche sulla nuova disciplina dei dividendi distribuiti a società semplici introdotta con l’art. 32-quater del d.l. 26 ottobre 2019, n. 124, cit., par. 4; Id., L’estensione alle fattispecie transnazionali della trasparenza fiscale dei dividendi percepiti da società semplici, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 1, 560, par. 2.

xxxi Una delle principali criticità del nuovo regime di super trasparenza fiscale è quella relativa alla territorialità o meno dell’utile da partecipazione di fonte estera conseguito dalla società semplice residente, ma «percepito per trasparenza» dai soci non residenti. In particolare, a questa fattispecie reddituale non è applicabile la regola di territorialità prevista dall’art. 23, comma 1, lett. g), TUIR, perché pensata e riferita ai soli redditi assoggettati ad imposizione secondo lo schema classico di trasparenza fiscale (ex art. 5 TUIR). A questo punto andrebbe applicata la regola generalmente prevista per i redditi di capitale di cui all’art. 23, comma 1, lett. b), TUIR, che individua la territorialità nello Stato di residenza del soggetto che eroga il reddito, con la conseguenza di escludere da imposizione in Italia il dividendo estero corrisposto alla società semplice con soci non residenti. Sul tema cfr. Bizioli G. – Mologni D., L’estensione alle fattispecie transnazionali della trasparenza fiscale dei dividendi percepiti da società semplici, cit., 6.

xxxii Ex art. 6, comma 1, TUIR.

xxxiii In modo analogo a tutte le società di persone residenti.

xxxiv Ai sensi dell’art. 23, comma 1, lett. g), TUIR, «ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato […] i redditi di cui agli articoli 5, 115 e 116 imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti». Sul punto si rinvia alle considerazioni della precedente nota n. 31.

xxxv Un riferimento normativo espresso ai «redditi di partecipazione» è contenuto nell’art. 20-bis TUIR, recependo, in buona sostanza, la definizione coniata in dottrina. Più precisamente, questa disposizione riprende, di fatto, la disposizione prima contenuta nell’art. 6 D.P.R. 29 febbraio 1988, n. 42, così formulata: «ai fini della determinazione dei redditi di partecipazione compresi nelle somme attribuite o nei beni assegnati ai soci o agli eredi, di cui all’articolo 16, comma 1, lettera l), del testo unico, valgono, in quanto compatibili le disposizioni dell’articolo 44 dello stesso testo unico».

xxxvi Cfr., tra gli altri, Potito E., Il sistema delle imposte dirette, Milano, 1989, 43 ss.; Lupi R., Le imposte sui redditi, sul valore aggiunto e sui trasferimenti, Milano 1992, 190 ss.; Boria P., Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, cit., 273 ss.

xxxvii Secondo Potito E. (Il sistema delle imposte dirette, cit., 43 ss.) i redditi di partecipazione si aggiungerebbero alle altre sei categorie di reddito, pur non costituendo, comunque, un’autonoma categoria reddituale perché avrebbero la stessa natura del reddito prodotto dalla società. Una soluzione interpretativa in parte differente è stata espressa da Boria P. (Il principio di trasparenza nella imposizione delle società di persone, cit., 273 ss.),

xxxviii In questi termini cfr. circ. 13 febbraio 2006, n. 6/E (par. 7.12). In senso conforme cfr, ex multis, circ. 11 marzo 2013, n. 5/E (par. 2.7.); ris. 25 febbraio 2008, n. 64/E.

xxxix In questi casi il reddito prodotto dalla società di persone a forma commerciale ha natura di reddito d’impresa e manterrà sempre questa natura anche a seguito dell’imputazione pro quota ai soci come reddito di partecipazione, anche se la partecipazione nella società semplice non è posseduta dal socio in regime d’impresa.

xl Il reddito di partecipazione, pur mutando natura, in ogni caso costituisce un reddito già determinato nella sua misura imponibile rispetto alla società semplice.

xli In questi termini sembrerebbe esprimersi (sia pure in via incidentale, esaminando l’effetto sostitutivo dell’IMU all’IRPEF) l’Agenzia delle Entrate nella circ. 11 marzo 2013, n. 5/E (par. 2.7.).

xlii A titolo esemplificativo, le partnership (ivi incluse, peraltro, quelle estere, diversamente da quanto previsto in Italia) sono considerate soggetti fiscalmente trasparenti dalla legislazione tedesca (cfr. Crazzolara A., Problemi applicativi della Convenzione Italia-Germania con particolare riferimento agli artt. 4, 7 e 24, in Riv. dir. trib., 2012, 9, 46 ss.). A tal riguardo occorre tuttavia fare presente che, a decorrere dal 1° gennaio 2022, secondo quanto previsto dalla Section 1a del Körperschaftsteuergesetz, le partnership hanno la possibilità di esercitare l’opzione per essere assoggettate all’imposta sul reddito delle società (cfr. Perderlwitz A., Germany – Corporate Taxation, Country Tax Guides IBFD, 15 aprile 2022, 97). Diversamente da quanto previsto dalla legislazione tedesca, in Francia le partnership sono definite quali «sociétés translucides», applicandosi difatti un regime di “semi-trasparenza”. Più precisamente: «partnerships are (i) pass-through entities for recovery purposes, as the tax is levied at the level of the partners in respect of their profit share, and (ii) taxable entities for assessment purposes, except when the recipient of the profit shares is an entity subject to corporate income tax». Ciò a eccezione delle sole «real property co-ownership partnership», ovvero le società di gestione immobiliare ex art. 1655-ter Code Général des Impôtes (cfr. Burg P., France – Corporate Taxation, Country Tax Guides IBFD, 1° aprile 2022, 122 ss.). Ed ancora, in Spagna le società di persone sono considerate opache: «Partnerships and civil law partnerships with a commercial aim are considered companies for corporate income tax purposes and taxed under the general rules […]» (cfr. De la Cueva Gonzáles-Cotera A., Spain – Corporate Taxation, Country Tax Guides IBFD, 17 maggio 2022, 2).

xliii Tale circostanza era chiaramente posta in evidenza nel Commentario all’art. 1 Modello di Convenzione OCSE del 2014, non riprodotto nella più recente versione del 2017. Cfr. OECD (2014), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2014 – Commentary on article 1 concerning the persons covered by the convention, OECD Publishing, par. 2 ss. Le difficoltà derivanti, sotto il profilo fiscale, dalla diversa qualificazione delle partnership nel contesto internazionale venivano poste in evidenza già nelle più risalenti versioni del Modello di Convenzione OCSE, così come rileva Mayr S., Società di persone estere: trattamento fiscale ai fini convenzionali, in Corr. trib., 1997, 11, 788. Cfr., inoltre, Sfondrini A., Le partnerships e la trasparenza fiscale, in Manuale di fiscalità internazionale, Dragonetti A. – Piacentini V. – Sfondrini A. (a cura di), Milano, 2016, 1240. Si vedano, inoltre, Russo R. – Finnerty C.J. – Merks P. – Petriccione M., Fundamentals of International Tax Planning, Amsterdam, 2007, 133.

xliv The application of the OECD Model Tax Convention to partnerships, pubblicato il 20 gennaio 1999.

xlv Sul tema cfr. Avery Jones J., et al., Characterization of Other States’ Partnerships for Income Tax, in Bulletin for International Fiscal Documentation, July 2002, 288 ss.

xlvi Cfr. art. 1 Modello di Convenzione OCSE.

xlvii Ex art. 3, par. 1, lett. a), Modello di Convenzione OCSE.

xlviii Ex art. 3, par. 1, lett. b), Modello di Convenzione OCSE.

xlix Cfr. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 – Commentary on article 4 concerning the definition of resident, cit., par. 1, punto 8. Sul punto cfr., tra gli altri, Lang M., Steuerlich transparente Rechtstrager und Abkommensberechtigung, in Internationales Steuerrecht, 2011, 1 ss.; Parada L., Tax Treaty Entitlement and Fiscally Transparent Entities: Improvements or Unnecessary Complications?, in Wheeler J. (a cura di), The Aftermath of BEPS, Amsterdam, 2020, par. 1.2.; Becker J. et. al., Klaus Vogel on double taxation convention, Kluwer Law International, V ed., 2022, passim.

l Il par. 2, introdotto nel 2017, chiarisce quanto segue: «For the purpose of this Convention, income derived by or through an entity or arrangement that is treated as wholly or partly fiscally transparent under the tax law of either Contracting State shall be considered to be income of a resident of a Contracting State but only to the extent that the income is treated, for purposes of taxation by that State, as the income of a resident of that State». Sul punto, v. Nikolakakis A. et al., Some Reflections on the Proposed Revision to the OECD Model and Commentaries, and on the Multilateral Instrument, with Respect to Fiscally Transparent Entities, in Bulletin for International Taxation, Part. 1, 2017, 475 ss.

li Cfr., tra gli altri, Russo R., Base Erosion and Profit Shifting, in Boccia F. – Leonardi R. (a cura di), The Challenge of Digital Economy, Cham, 2016, 39; Shoueri L.E., The BEPS Project: Still a Military Approach, in Pistone P. – Weber D. (a cura di), The Implementation of Anti-BEPS Rules in the EU: A Comprehensive Study, Amsterdam, 2018, 16.

lii Cfr. Action 2 – Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements. In dottrina, si v. Brabazon M., Application of Tax Treaties to Fiscally Transparent Entities, in Global Tax Treaty Commentaries, Global Topics, IBFD, 2021, par. 1.2.7.

liii In termini generali, sul concetto di «pianificazione fiscale internazionale» cfr., tra gli altri, Adonnino P., La pianificazione fiscale internazionale, in Uckmar V. (coordinato da), Corso di diritto tributario internazionale, Padova, 2002, 57 ss. Sulla «pianificazione fiscale aggressiva» cfr. Raccomandazione della Commissione Europea n. 2012/772/UE del 6 dicembre 2012 sulla pianificazione fiscale aggressiva). Per maggiori approfondimenti cfr. Lang M., “Aggressive Steuerplanung” – eine Analyse der Empfehlung der Europischen Kommission, in Steuer und Wirtschaft International, 2013, vol. 23, n. 2, 62 ss.; Hacker A., Herausforderungen der Finanzverwaltung im Lichte vermehrt bekannt gewordener Abgabenvermeidungen – aggresiver Steuerplanungen (ATP), in Österreichische Steuerzeitung, 2013, vol. 66, nn. 13-14, 302 ss.; Pistone P., La pianificazione fiscale aggressiva e le categorie concettuali del diritto tributario globale, in Amatucci F. – Cordeiro Guerra R. (a cura di), L’evasione e l’elusione fiscale in ambito nazionale e internazionale, Canterano, 2016, 275 ss.

liv È altresì possibile che tali strutture generino differimenti nel tempo dell’imposizione, circostanza che, qualora si verifichi per più annualità, produce effetti economici essenzialmente analoghi a quelli che derivano dalla doppia non imposizione. In questi termini: OECD, Le Strutture Ibride (Hybrid Mismatch Arrangements). Tematiche di politica e compliance fiscale, marzo 2015, 4.

lv Le strutture ibride sono tradizionalmente riconducibili a quattro categorie: i) «forme societarie ibride», ovvero forme societarie che, ai fini fiscali, sono ritenute trasparenti in un Paese e opache in un altro Paese (come può accadere proprio nel caso delle società semplici con attività transnazionale); ii) «forme societarie con doppia residenza», ovvero forme societarie che, ai fini fiscali, risultano residenti in due diverse giurisdizioni; iii) «strumenti ibridi», ossia strumenti che, ai fini fiscali, sono trattati diversamente nei Paesi coinvolti (in genere, come capitale di debito in un Paese e come capitale di rischio in un altro); iv) «trasferimenti ibridi», ossia strutture trattate come operazioni di trasferimento della proprietà di un’attività ai fini fiscali di un Paese, ma non ai fini fiscali di un altro Paese in cui, generalmente, sono considerate operazioni di prestito assistito da garanzia. Tuttavia, se si ha riguardo alle modalità concrete che le strutture ibride adottano per ottenere vantaggi fiscali indebiti, è difficile immaginare che una società semplice possa partecipare ad uno degli schemi elusivi tra quelli individuati dall’OCSE. Si tratta, nella specie, di: i) «schemi di doppia deduzione» mediante i quali una deduzione fiscale derivante dallo stesso obbligo contrattuale è pretesa in due diversi Paesi; ii) «schemi di deduzione/non inclusione», che consentono alla struttura di dar luogo ad una deduzione – generalmente per interessi passivi – in un Paese, ma che, al contempo, le garantiscono di eludere la corrispondente inclusione nel reddito imponibile in un altro Paese; iii) schemi che consentono di generare artificiosamente crediti d’imposta per redditi prodotti all’estero. In questi termini, e per maggiori approfondimenti, si veda: OECD, Le Strutture Ibride (Hybrid Mismatch Arrangements). Tematiche di politica e compliance fiscale, cit., 6 ss.

lviSul punto si rinvia alle ulteriori considerazioni svolte nell’ultimo paragrafo.

lviiPeraltro, gli Stati sono liberi di prevedere all’interno dei Trattati internazionali contro le doppie imposizioni una propria definizione di «fiscally transparent».

lviii Cfr. OECD (2017), Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017 – Commentary on article 1 concerning the persons covered by the convention, cit., par. 2, punti 9 e 10.

lix Il riferimento è, in particolare, ad un documento di prassi del 2005 dell’Agenzia delle Entrate (ris. 19 dicembre 2005, n. 171/E), il quale, in verità, riguardava non una società di persone, ma una società a responsabilità limitata italiana esercente attività d’impresa che aveva aderito al regime opzionale della trasparenza ex art. 115 TUIR e risultava partecipata al 50% da una società cipriota. In particolare, in questo documento di prassi l’Agenzia delle Entrate, nell’affermare che il reddito prodotto dalla s.r.l. italiana, in virtù dell’esercizio dell’opzione per il regime di trasparenza, dovesse ritenersi imputato a ciascun socio, anche non residente e indipendentemente dall’effettiva percezione del reddito, ha chiarito quanto segue: «l’opzione per il regime di trasparenza si sostanzia in una manifestazione congiunta di volontà che i soci e la partecipata esprimono affinché si producano, a proprio vantaggio, gli effetti propri dell’istituto. La traslazione della soggettività passiva tributaria dalla società ai suoi soci è obiettivo perseguito dagli interessati e non incide in alcun modo sulla potestà impositiva dello Stato italiano». Pertanto, le indicazioni interpretative contenute in questo documento di prassi andrebbero riferite esclusivamente alla specifica ipotesi ivi esaminata e non, invece, anche all’ipotesi in cui il regime di trasparenza riguardi una società di persone. Sul punto cfr. Crazzolara A., Le società di persone nel diritto tributario internazionale, in Dir. prat. trib. int., 2021, 3, 972 ss.

lx In senso conforme sembrerebbe esprimersi anche l’Agenzia delle Entrate, la quale in diversi documenti di prassi (cfr., tra le altre, ris. 27 gennaio 2006, n. 17/E; ris. 21 aprile 2008, n. 167/E) ha sempre dato per scontato che il principio di trasparenza fiscale previsto dall’ordinamento italiano non presenti alcuna differenza rispetto a quello enunciato a livello convenzionale. In tal senso cfr. anche Gusmeroli M., Entità trasparenti e convenzione multilaterale: partnership report reloaded, in Boll. trib., 2021, 6, 408 ss.

lxi A tal riguardo, tuttavia, va sottolineato come alcune Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni deroghino a questo principio generale. A titolo esemplificativo, il punto 2 del protocollo aggiunto alla Convenzione Italia-Germania prevede – limitatamente però alle previsioni contemplate dall’art. 4 all’art. 23 – quanto segue: «A partnership is deemed to be a resident of a Contracting State in the sense of paragraph 1 of Article 4 if it has been established in accordance with the law of that State or if the main object of its activities is in that State. However, the limitations to the right to tax of the other Contracting State as provided in Articles 6 to 23 apply only insofar as the income derived from that State or the capital situated therein is subject to tax in the first-mentioned State».

lxii Ciò avviene, essenzialmente, nelle ipotesi in cui il reddito formalmente conseguito dalla partnership sia loro attribuito «per trasparenza» nello Stato di residenza. Sul punto cfr. Grilli S. – Busia M., Applicazione dei trattati alla luce delle modifiche al regime dei dividendi corrisposti alle società semplici, in il fisco, 2020, 21, 2018.

lxiii Cfr. Committee on Fiscal Affairs, The application of the OECD Model Tax Convention to partnership, 20 gennaio 1999, R(15)-41. Per una più approfondita analisi dell’approccio adottato dal Partnership Report si vedano in dottrina, anche in prospettiva critica: Schaffner J., The OECD report on the application of tax treaties to partnerships, in Bulletin for international fiscal documentation, Amsterdam, 2000, vol. 54, n. 5, 218 ss.; Lang M., The application of the OECD Model Tax Convention to partnerships: a critical analysis of the report prepared by the OECD Committee on Fiscal Affairs, The Hague, Kluwer Law International, 2000; Russo R., The OECD approach to partnerships – some critical remarks, in European taxation, Amsterdam, 2003, vol. 43, n. 4, 123 ss.

lxiv Cfr. Committee on Fiscal Affairs, The application of the OECD Model Tax Convention to partnership, cit., R(15)-21.

lxv È il caso della fattispecie illustrata dal Partnership Report all’example 4.

lxvi È il caso della fattispecie illustrata dal Partnership Report all’example 9.

lxvii Come nella fattispecie descritta nell’example 7 del Partnership Report.

lxviii Evitando, così, una sua determinazione “frammentata” rispetto a ciascun socio.

lxix Ex artt. 1, 5, 6 e 8, TUIR.

lxx E non in modo univoco nell’ambito di un’unica categoria reddituale, come previsto, invece, per le altre società di persone a forma commerciale.

lxxi Cfr. OECD (2019), Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version), OECD Publishing. http://dx.doi.org/10.1787/g2g972ee-en. Si ricorda che l’art. 7 Modello di Convenzione OCSE non è stato interessato dalle modifiche apportate nel 2025.

lxxii In senso conforme Bizioli G. – Mologni D., L’estensione alle fattispecie transnazionali della trasparenza fiscale dei dividendi percepiti da società semplici, cit., 4.

lxxiii Il riferimento è, in particolare, all’Example 4 del Partnership Report (cfr. Committee on Fiscal Affairs, The application of the OECD Model Tax Convention to partnership, cit., R(15)-24 ss.).

lxxiv In questa eventualità i soci non residenti potranno godere di una riduzione della misura della ritenuta alla fonte che sarebbe normalmente applicata dallo Stato italiano.

lxxv Art. 27-bis D.P.R. n. 600/1973.

lxxvi Il riferimento è alla Direttiva 2011/96/UE del Consiglio del 30 novembre 2011, concernente il regime fiscale comune applicabile alle società madri e figlie di Stati membri diversi, di rifusione della Direttiva 90/435/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990.

lxxvii In particolare, la norma presuppone che il rimborso della ritenuta possa essere richiesto dalle società che: «a) rivestono una delle forme previste nell’allegato della direttiva n. 435/90/CEE del Consiglio del 23 luglio 1990; b) risiedono, ai fini fiscali, in uno Stato membro dell’Unione europea, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea; c) sono soggette, nello Stato di residenza, senza fruire di regimi di opzione o di esonero che non siano territorialmente o temporalmente limitati ad una delle imposte indicate nella predetta direttiva; d) la partecipazione sia detenuta ininterrottamente per almeno un anno». Con particolare riferimento all’ordinamento italiano, l’Allegato I, parte A della Direttiva individua, alla lettera l): «le società di diritto italiano denominate “società per azioni”, “società in accomandita per azioni”, “società a responsabilità limitata”, “società cooperative”, “società di mutua assicurazione”, nonché gli enti pubblici e privati la cui attività è totalmente o principalmente commerciale».

lxxviii Per gli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2009. La maggiore percentuale (inizialmente pari al 20%) prevista dall’art. 27-bis, d.P.R. n. 600/1973, è stata ridotta, ai sensi dell’art. 2, comma 2, D.Lgs. 6 febbraio 2007, n. 49, al 15% per gli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2007 e al 10% per gli utili distribuiti a decorrere dal 1° gennaio 2009.

lxxix Prevista dai commi 3, 3-bis e 3-ter dell’art. 27 D.P.R. n. 600/1973.

lxxx Cfr. Assonime, circ. 9 novembre 2020, n. 28, 21.

lxxxi Ex art. 27-bis D.P.R. n. 600/1973.

lxxxii Più precisamente, se si negasse l’applicabilità della c.d. «disciplina madre-figlia» nel caso in esame, «si finirebbe col trattare in questo caso in maniera diversa i dividendi percepiti direttamente dal socio-madre rispetto a quelli percepiti per il tramite delle società semplici, in contrasto proprio con la conclamata finalità di rendere irrilevante questa circostanza» (in questi termini Assonime, circ. n. 28/2020, 21).

lxxxiii In tal senso cfr. Bizioli G. – Mologni D., L’estensione alle fattispecie transnazionali della trasparenza fiscale dei dividendi percepiti da società semplici, cit., 3.

lxxxiv Come osservato da Assonime, anzitutto occorrerebbe verificare la compatibilità della soluzione proposta rispetto alla sussistenza del requisito della partecipazione diretta – non inferiore al 10% – della società madre nella società figlia, per un periodo – ininterrotto – di almeno un anno. Inoltre, i presupposti soggettivi e oggettivi di applicabilità della direttiva dovrebbero essere verificati non sulla società semplice, bensì sulla società madre che ne è socia (cfr. circ. n. 28/2020, 21 ss.).

lxxxv Difatti, anche nel caso in cui il socio non residente ottenga il beneficio convenzionale della non imposizione in Italia del reddito di partecipazione imputatogli per trasparenza, il riconoscimento di un simile beneficio fiscale presuppone che lo stato di residenza del socio non residente in Italia consideri la società semplice come entità trasparente imputando tale reddito al proprio residente (in tal senso cfr. Relazione illustrativa all’art. 9 D.Lgs. n. 142/2018).

lxxxvi Il riferimento è all’art. 44, comma 2, lett. a), TUIR.

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