L’imposizione delle plusvalenze immobiliari da superbonus fra dubbi di legittimità costituzionale e funzione redistributiva del prelievo

Di Nicolò Treglia -

Abstract (*)

Il nuovo regime di tassazione delle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili in relazione ai quali il cedente abbia eseguito gli interventi agevolati fruendo del c.d. superbonus 110% impone di analizzare le ragioni che hanno sospinto il legislatore tributario a prevedere tale fattispecie reddituale. La relativa disciplina, anche sollecitata dal rilevante impatto che la misura agevolativa ha avuto sulla finanza pubblica, presenta prima facie non pochi profili problematici con riferimento ad un suo sostanziale effetto retroattivo. Sembra infatti affiorare una delicata tensione tra la tutela dell’affidamento del contribuente e l’esigenza di introdurre un mutamento dell’assetto distributivo dell’onere di finanziamento delle spese pubbliche, individuando in un’ottica solidaristica l’effettiva e concreta causa giustificatrice del prelievo nell’emersione di una diversa ed effettiva capacità contributiva al momento del realizzo del cespite.

The taxation of capital gains on real estate deriving from the Superbonus: between constitutional legitimacy concerns and the redistributive function of the tax levy – The new tax regime for capital gains realized through the sale of real estate for consideration, on which the transferor has carried out building interventions using the so-called superbonus 110%, requires an analysis of the reasons that led the tax legislator to introduce this type of income. The relevant legislation, also prompted by the significant impact the incentive measure has had on public finances, presents several challenges regarding its substantial retroactive effect. Indeed, a delicate tension appears to emerge between the protection of the taxpayer’s legitimate expectations and the need to introduce a change in the distribution of the burden of financing public expenditure, identifying, from a solidarity perspective, the actual and concrete justifying ground of taxation in the emergence of a different and effective ability to pay at the time of the asset’s disposal.

Sommario: 1. Premessa. – 2. I precedenti normativi in tema di tassazione degli incrementi di valore degli immobili e le relative questioni di legittimità costituzionale. – 3. Analisi sulla eventuale portata retroattiva della norma, anche alla luce dell’esigenza di un bilanciamento invocata dalla Corte costituzionale. – 4. Considerazioni conclusive: la (scarsa) rilevanza attribuita alla tutela dell’affidamento del contribuente.

1. Con l’art. 1, commi 64-66, L. 30 dicembre 2023 n. 213, il legislatore ha introdotto nel Testo Unico delle imposte sui redditi una nuova fattispecie reddituale avente ad oggetto le «plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili, in relazione ai quali il cedente o gli altri aventi diritto abbiano eseguito gli interventi agevolati» fruendo del c.d. superbonus di cui all’art. 119 D.L. n. 34/2020, «che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione». Nel delineare il relativo regime impositivo, entrato in vigore il 1° gennaio 2024, la lett. b-bis) dell’art. 67, comma 1, TUIR esclude dal suo ambito di operatività gli immobili acquisiti per successione e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente e dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione; l’art. 68, comma 1, TUIR, invece, stabilisce che la plusvalenza è determinata sulla base della differenza tra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimoi.

Appare dunque evidente come la novella arricchisca la categoria reddituale dei redditi diversi, ove sono raggruppate una serie di fattispecie tra loro eterogenee, la cui caratteristica è quella di non poter essere inquadrate in nessun altra categoria per difetto di uno o più presupposti specificiii. A scapito di una produzione legislativa per principi generali, è stato così confermato l’approccio casistico, consistente nell’elencazione analitica delle diverse fattispecie rientranti nella categoria, risalente alla riforma dei primi anni ’70, allorquando si è passati da una normativa assiomatica e sintetica, quale era quella relativa all’imposta sui redditi di ricchezza mobile, ad una analitica mediante l’adozione di un criterio tassonomicoiii. Già da tempo è stato rilevato come siffatta impostazione tende a condannare il legislatore ad una strategia della rincorsa «di una realtà che è sempre davanti a lui», con il rischio di effettuare interventi incoerenti rispetto al sistema che riducono l’assetto normativo «in un dedalo di casi e sottocasi, di definizioni, di rinvii a catena, cosicchè ritagliare quel segmento della legislazione da cui partire per la individuazione della norma del caso concreto, diventa impresa proibitiva per tutti coloro che sono chiamati ad applicarla»iv.

Senza indugiare sui profili applicativi della misurav, ci si propone di analizzare le ragioni che hanno sospinto il legislatore tributario ad introdurre la previsione de qua, la cui disciplina, andando ad incidere sfavorevolmente sul contenuto delle norme anteriori, presenta prima facie non pochi profili problematici con riferimento ad un suo sostanziale effetto retroattivo e agli impatti sulla tutela dell’affidamento del contribuente. Difatti, la sua eventuale intenzione di alienare il bene successivamente all’intervento edilizio non si fonda sull’assetto normativo vigente al momento dell’avvio dei lavori, il quale non prevedeva alcuna forma di tassazione della plusvalenza generata dalla cessione dell’immobile agevolato. Si rischia così di incidere su scelte irreversibili, già perfezionate sul piano economico e giuridico, tanto che se la nuova disciplina fosse stata conosciuta ex ante, il contribuente, pienamente consapevole delle conseguenze fiscali delle sue scelte, avrebbe potuto valutare soluzioni differenti, come rinunciare all’agevolazionevi.

2. Il problema dell’imposizione degli aumenti di valore degli immobili, sia non guadagnati (unearded increments) che a seguito di realizzo, ha radici remote, essendo stato affrontato dalla dottrina e dalla giurisprudenza costituzionale già con riferimento alla L. n. 246/1963 e alla L. n. 413/1991, allorquando il legislatore ha emanato norme tributarie aventi efficacia evidentemente retroattiva.

Nel primo caso venne istituito un tributo sugli incrementi di valore delle aree edificabili che consentiva ai Comuni di applicare il prelievo a carico di coloro i quali avessero alienato aree posteriormente alla data di riferimento (fissata al 1˚ gennaio del decimo anno antecedente a quello della delibera) ma prima dell’entrata in vigore della legge. In tale circostanza, sollecitata dalle riflessioni di autorevole dottrinavii, la Corte costituzionale (sent. 4 maggio 1966, n. 44 del) dichiarò l’illegittimità della previsione, in ragione della sua applicazione «a rapporti esauriti, senza che questa efficacia retroattiva della norma sia sorretta da alcuna razionale presunzione che gli effetti economici dell’alienazione, e del valore realizzato con essa, permangono nella sfera patrimoniale del soggetto, data anche la possibilità che l’alienazione sia avvenuta in un tempo notevolmente remoto, in cui non era neanche prevedibile l’istituzione dell’imposta»viii.

In particolare, la Consulta rilevò la violazione del primo comma dell’art. 53 Cost., ritenendo spezzato il nesso che deve sussistere tra imposizione e capacità contributiva, il cui requisito dell’attualità impone di colpire soltanto manifestazioni di ricchezza con effetti ancora presenti al momento in cui è disposta la tassazione. Nel caso di specie, l’applicazione della relativa disciplina anche a rapporti così remoti rinvenne un ingombrante ostacolo nella limitata possibilità che gli effetti perduranti della ricchezza generati dalla cessione del cespite potessero permanere nella sfera patrimoniale del beneficiario all’atto dell’adempimento del debito tributario, richiesto sino a dieci anni dopo. La questione venne così impostata in termini di lasso di tempo trascorso tra il momento in cui si verifica la situazione di fatto assunta a presupposto e il momento in cui tale assunzione ha avuto luogo, sicchè la tassazione per configurarsi conforme ai precetti costituzionali deve ricadere su elementi che nonostante il decorso del tempo mantengono inalterata, in termini di attualità, la loro idoneità ad essere rappresentativi di un’attitudine alla contribuzioneix.

Tale pronuncia alimentò l’ampio dibattito dottrinale degli anni successivi sulla problematica concernente la legittimità delle norme tributarie retroattive; dibattito sempre più incentrato sulla valorizzazione, oltre che del principio di capacità contributiva, anche della tutela dell’affidamento da parte del cittadino, «in forza del quale è esclusa la possibilità di far derivare da un fatto trascorso conseguenze giuridiche peggiori di quelle che erano prevedibili nel momento in cui si è verificato»x. Pertanto, secondo tale impostazione sarebbe precluso al legislatore peggiorare il trattamento tributario di fatti trascorsi, ad eccezione del caso in cui l’intervento normativo retroattivo sia necessario per rimediare alle “manchevolezze” della pregressa legislazione. Nella stessa prospettiva, un altro Autore, compiendo un ulteriore passo in avanti, per affermare l’illegittimità delle “leggi retroattive di aggravio” impiegò il principio della certezza del diritto, da cui discende l’esigenza che il contribuente sia messo nelle condizioni di prevedere i futuri interventi normativi che incideranno sulla sua posizione giuridica soggettiva, pena la sussistenza di uno “stato di perpetua insicurezza”xi.

Secondo un altro orientamento, invece, ritenere le norme tributarie retroattive costituzionalmente illegittime perché in contrasto con il principio della certezza del diritto costituisce «una via inidonea, in quanto la nostra Costituzione non ha, e direi fortunatamente, alcuna norma che codifichi in via generale un tale principio. Infatti la certezza del diritto è un’espressione di significato infido: in primo luogo perché tale certezza è turbata non solo da tutte le norme tributarie e, ancora, da tutti i mutamenti abbastanza radicali introdotti nell’ordinamento giuridico, sicchè essa diventa equivalente all’immobilità dell’ordinamento, che, nessuno, io credo, consideri una realtà da auspicare, in secondo luogo perché essa, proprio per l’impossibilità di una generale e totale applicazione, abbisognerebbe di norme costituzionali specifiche che fissino i limiti della sua applicazione da parte dello stesso legislatore ordinario e della Corte Costituzionale»xii.

La questione tornò di attualità con l’art. 11, comma 9, L. n. 413/1991, che estese l’applicazione delle disposizioni sulla tassazione delle plusvalenze conseguite a seguito di procedimento ablatorio o di cessione volontaria di aree «anche alle somme percepite in conseguenza di atti anche volontari o provvedimenti emessi successivamente al 31 dicembre 1988 e fino alla data di entrata in vigore della presente legge»xiii. Sebbene anche in tale circostanza fu sollevata una questione di legittimità costituzionale proprio con riferimento alla asserita retroattività della norma, con le pronunce 20 luglio 1994, n. 315 e 19 gennaio 1995, n. 14 la Consulta ne affermò la conformità all’art. 53 Cost., identificando «un elemento di prevedibilità dell’imposta non privo di significato, quanto alla verifica della permanenza della capacità contributiva, specie a tener conto del breve lasso di tempo entro il quale il legislatore ha stabilito che tale retroattività è destinata ad operare»xiv. In tal modo, quindi, il criterio della prevedibilità venne agganciato al ‘fattore tempo’, lasciando intendere che tanto più breve è l’intervallo tra la realizzazione del presupposto e l’introduzione dell’imposizione, tanto più elevata è la probabilità che il contribuente possa ‘preconizzare’ l’istituzione del nuovo tributo e conservare i mezzi per farvi fronte. Tale approdo fu duramente criticato da quell’autorevole dottrina che evidenziò il soggettivismo e la conseguente inappropriatezza del criterio, in quanto «una norma imprevedibile resta tale sia che sopraggiunga tre anni dopo sia che sopraggiunga vent’anni dopo», talchè solo un contribuente “emulo di Nostradamus” potrebbe prevedere che quel differenziale avrebbe prima o poi potuto essere oggetto di tassazionexv. E ciò appare ancor più ragionevole ove ci si riferisca ad una fattispecie reddituale inserita nella categoria dei redditi diversi, che accoglie taluni incrementi patrimoniale del contribuente, anche di carattere straordinario e fortuito.

3. Il fenomeno della retroattività, modellato come negazione del principio declinato all’art. 11 delle Preleggixvi e all’art. 3 dello Statuto dei diritti del contribuente (L. n. 212/2000)xvii, può manifestarsi secondo due diversi, graduati modelli di intensità. Si è infatti soliti distinguere tra retroattività propria e retroattività impropria. La prima si realizza in presenza di una norma impositrice che, in ragione di un presupposto verificatosi anteriormente all’entrata in vigore dell’atto normativo che la introduce, ritiene dovuto il tributo già per il passato, disponendo quindi effetti giuridici ex tunc; la seconda si verifica nell’ipotesi di norme che qualificano come presupposto per nuove o maggiori prestazioni tributarie fatti temporalmente anteriori all’entrata in vigore dell’atto normativo che effettua tale qualificazione, ma con efficacia ex nuncxviii.

Appare dunque evidente come l’elemento discriminante postulato nella menzionata classificazione concerne gli effetti giuridici, giacchè in entrambi i casi il presupposto d’imposta si verifica anteriormente alla pubblicazione della legge istitutiva del prelievo. Ben più complessa risulta invece l’articolazione della norma relativa alle plusvalenze derivanti dalla cessione di immobili oggetto di interventi agevolati con il superbonus, laddove è sì vero che il presupposto, costituito dal possesso di redditi (rectius, dalla plusvalenza) originati dalla alienazione del cespite, si verifica nel presente, però è pacifico che la norma stessa abbia un chiaro nesso con una vicenda parzialmente pregressa, anteriore alla sua entrata in vigore. Il riferimento è naturalmente ai lavori edilizi oggetto del beneficio fiscale «che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione».

Nell’ambito delle norme di imposizione non di rado accade che una disposizione sopravvenuta ricolleghi l’insorgere dell’obbligazione tributaria ad una situazione di fatto i cui elementi possono parzialmente risalire ad un momento anteriore alla sua entrata in vigorexix. Come rilevato da attenta dottrina, l’attribuzione del carattere retroattivo di una norma si appalesa particolarmente problematica laddove l’effetto giuridico non sia associato al verificarsi di un fatto puntuale ma risulti da una serie progressiva di fatti, occorrendo, in tali circostanze, che gli elementi costitutivi della situazione di fatto non si limitino a rappresentare meri criteri di qualificazione ma siano sussunti come costitutivi della fattispecie tributariaxx. Nel caso de quo sembra che la disposizione, pur non fissando nel passato la decorrenza dei propri effetti, ricolleghi gli stessi ad una vicenda pregressa e conclusa – gli interventi agevolati conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione – essenziale per individuare l’immobile la cui plusvalenza a seguito del realizzo è da assoggettare ad imposizione. Infatti, tale aspetto assume sicura rilevanza nel delineare il presupposto cui l’obbligazione si ricollega, non essendo semplicemente finalizzato a qualificare una circostanza, il realizzo del cespite, che si compie nel presente ma è influenzato da una determinata situazione economica anteriore all’entrata in vigore della norma.

Ciò posto, proprio con riferimento ai c.d. rapporti di durata, la Corte costituzionale ha a più riprese riconosciuto la possibilità che il legislatore intervenga per modificarne la disciplina, affermando che non vi si possa opporre una generica aspettativa in ordine all’assoluta immutabilità delle relative regole, con l’unica eccezione rappresentata dall’irragionevolezza delle disposizioni modificativexxi. Ancor più recentemente, nel solco della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europeaxxii, la stessa Consulta ha giustificato interventi aventi efficacia retroattiva ove motivati da imperative ragioni di interesse generalexxiii, talchè si rende necessario un bilanciamento con altri interessi costituzionalmente protetti, come è avvenuto, ad esempio, nell’ambito della pronuncia 27 giugno 2017, n. 149. In tale circostanza è stato valorizzato l’interesse pubblico a rinvenire «disponibilità finanziarie per fronteggiare il contagio della crisi economica internazionale e distribuire risorse secondo un preciso disegno perequativo»xxiv.

Orbene nel caso di interesse in questa sede potrebbero venire in rilievo, per un verso, l’art. 81 Cost. e, per un altro, l’art. 53 Cost. Occorre difatti muovere dai rilevanti impatti che il superbonus 110% ha avuto – e sta avendo – sulla finanza pubblica rispetto alle stime iniziali: come rilevato nella nota a cura dell’Osservatorio sulla finanza pubblica della Camera dei deputati del maggio 2024, l’ISTAT ha stimato i dati relativi agli effetti della misura sul deficit e sul debito lungo l’intero arco temporale in cui si esplicano gli effetti dell’agevolazione in misura pari a circa 165 miliardi di euroxxv. E dunque la norma relativa al peculiare regime di tassazione delle plusvalenze da superbonus parrebbe finalizzata anche ad attenuare dette conseguenze, sì da tutelare le esigenze finanziarie dello Stato ed assicurare il rispetto del principio di equilibrio economico-finanziario, a cui la legge cost. 20 aprile 2012, n. 1 ha attribuito dignità costituzionalexxvi. Proprio in quest’ottica, seppur con diversi fini, tale principio è stato valorizzato dalla Corte costituzionale nella sentenza 13 gennaio 2015, n. 10 allorquando, a seguito della dichiarazione di incostituzionalità della c.d. Robin Hood tax, gli effetti della disposizione sono stati rimossi solo pro futuro, pena «una grave violazione dell’equilibro di bilancio ai sensi dell’art. 81 Cost. […] tale da implicare la necessità di una manovra finanziaria aggiuntiva, anche per non venire meno al rispetto dei parametri cui l’Italia si è obbligata in sede di Unione europea e internazionale (artt. 11 e 117, primo comma, Cost.)»xxvii. Tale approccio, tuttavia, rischia di trasformare il richiamo all’equilibrio di bilancio in una sorta di salvacondotto per ogni intervento legislativo mirante ad evitare impatti sul conti pubblicixxviii, vanificando del tutto ogni tutela dei diritti del contribuentexxix.

Quanto all’art. 53 Cost., la novella sembra ispirata all’esigenza di colpire determinate ipotesi speculative idonee a generare ingenti ricchezze, che potrebbero essere esentate dall’ordinario regime impositivo dettato per le plusvalenza immobiliari dalla lett. b) del medesimo art. 67 TUIR, il quale subordina l’imponibilità della plusvalenza alla circostanza che i beni ceduti siano stati «acquistati o costruiti da non più di cinque anni»xxx. In tal modo, infatti, gli aumenti di valore degli immobili generatisi in forza dell’esecuzione dei lavori e del relativo godimento del beneficio fiscale sono assoggettati ad imposizione al momento della cessione degli stessi, valorizzando così la capacità contributiva connessa all’incremento di ricchezza che si verifica in capo al contribuente. Certo, suscita qualche riserva l’assunto alla base della norma, vale a dire il fatto che l’incremento di valore ‘realizzato’ all’atto della vendita è sempre e comunque ascrivibile agli ‘interventi agevolati’, vieppiù in un momento storico in cui i prezzi delle abitazioni fanno registrare una crescita moderata ma costantexxxi. Ad ogni buon conto, la ratio della lett. b-bis) dell’art. 67, comma 1, TUIR va individuata nella volontà di tassare plusvalenze la cui realizzazione si presume essere avvenuta con intento speculativo da parte di chi ha, prima, fruito del beneficio in misura talvolta superiore al costo dell’intervento stesso (110%), e, poi, ha alienato l’immobile nei successivi dieci anni, come è confermato dal fatto che restano espressamente esclusi i beni di provenienza ereditaria e quelli che siano stati adibiti ad abitazione principale del cedente e dei suoi familiari per la maggior parte dei dieci anni antecedenti alla cessione.

In definitiva, sembra quasi che l’esigenza normativa soddisfatta dal legislatore tributario si basi su un principio di ‘giustizia distributiva’, rispondendo alla necessità di garantire che il cittadino-contribuente che si ‘arricchisce’ per ‘gentile concessione’ della pubblica amministrazione, stante la possibilità di recuperare mediante il superbonus 110% le spese per i lavori edilizi sostenuti, abbia quantomeno il dovere verso lo Stato-Comunità di concorrere alle spese pubbliche attraverso l’assoggettamento a prelievo dell’‘utilità’ (rectius, della plusvalenza) realizzata all’atto della cessione dell’immobilexxxii. Pertanto la norma in esame appare caratterizzata da una marcata valenza perequativa rispetto ai benefici fiscali, nonché da una funzione antielusiva, in quanto protesa a colpire la maggior ricchezza derivante dalle vendite di abitazioni oggetto di interventi finanziati con risorse pubblichexxxiii.

4. Anche a voler assumere il riferimento della lett. b-bis) dell’art. 67 TUIR agli interventi agevolati «che si siano conclusi da non più di dieci anni all’atto della cessione» dell’immobile un semplice elemento di qualificazione del presupposto realizzatosi in vigenza della norma, quest’ultima pare comunque sollevare profili di criticità quanto alla tecnica legislativa adottata. Difatti, essa tende a colpire il maggior valore generatosi nell’arco temporale 2020-2024, e realizzatosi in seguito, talchè il contribuente si ritrova assoggettato ad imposizione in un momento successivo al compimento delle proprie scelte relative alla legittima fruizione di agevolazioni fiscali concesse dal legislatore al precipuo fine di promuovere l’incremento dell’efficienza energetica del patrimonio immobiliare italianoxxxiv. Viene così fornita una nuova e diversa valutazione di fatti connessi a eventi passati, con il rischio di alterare le previsioni dei singoli che hanno agito in funzione di un assetto giuridico rivelatosi ex post diverso rispetto a quello in cui hanno confidato, il che costituisce fattore di incertezza dell’ordinamento, impedendo all’individuo la pianificazione della sua attività economica e l’applicazione di regole conoscibili prima dell’azionexxxv.

Appare evidente, dunque, come tale impostazione ben potrebbe incidere sul legittimo affidamento del contribuente avverso revirement legislativi, principio di civiltà giuridica ancora poco valorizzato nel nostro ordinamentoxxxvi. La Corte costituzionale, infatti, tende a ricondurre le situazioni giuridiche soggettive derivanti dall’affidamento nel generale contesto del principio di ragionevolezza ex art. 3 Cost. oppure, più raramente, in quello dell’art. 41 Cost. relativo alla tutela della libertà di iniziativa economica privataxxxvii. Basti pensare alle ipotesi in cui il legislatore intervenga sulla durata o sul quantum di determinate agevolazioni riducendole rispetto a quanto originariamente previsto: se un soggetto effettua un investimento lo fa in forza di un calcolo di convenienza che tiene conto del carico tributario ridotto in virtù della norma agevolativa; se quest’ultima dovesse venire meno o ridursi le valutazioni effettuate dall’operatore economico sarebbero alterate, con gravi impatti sul suo diritto di programmare l’attività economicaxxxviii.

Orbene, nel caso di specie l’introduzione di una norma sull’imposizione delle plusvalenze da superbonus conduce a delineare una situazione non dissimile rispetto a quella testè rappresentata, con l’unica (rilevante) differenza che qui, trattandosi, di persone fisiche al di fuori dell’attività imprenditoriale eventualmente svolta, il referente costituzionale dovrebbe essere individuato negli artt. 2, 3 e 13, «dove è espresso il riferimento al valore della libertà e della dignità umana di cui è sancita la inviolabilità-supremazia»xxxix. Del resto, la novella impedisce al contribuente di poter organizzare, nel modo economicamente a lui più favorevole, i fatti più rilevanti, affievolendo la tutela che aveva riposto nella sopravvivenza immutata della situazione giuridicaxl.

Tuttavia, muovendo dal diverso approccio della Consulta che rimette al prudente apprezzamento del legislatore la possibilità di modificare l’assetto previgente, quest’ultimo parrebbe legittimato a sacrificare l’affidamento quando, nel rispetto dei canoni di ragionevolezza e proporzionalità, lo ritenga soccombente rispetto ad altri interessi costituzionalmente protetti confliggenti, e vieppiù quando vengono in rilievo esigenze di tutela di un interesse collettivo superiore come il contenimento dell’evasione e degli abusi di norme tributariexli. In tale prospettiva sembra che il legislatore nella circostanza abbia voluto introdurre un mutamento dell’assetto distributivo dell’onere di finanziamento delle spese pubblichexlii e ‘correggere’ una situazione di un – a suo avviso ingiusto – vantaggio economico verificatosi in capo al contribuente al momento della fruizione del superbonusxliii, individuando l’effettiva e concreta causa giustificatrice di una regola nuova e più sfavorevole (i.e. il regime ad hoc di tassazione delle plusvalenze) nell’emersione di una nuova, diversa ed effettiva capacità contributiva. Piuttosto che la tutela dell’affidamento del contribuente è stata così privilegiata la determinazione della capacità contributiva sussistente al momento della liquidazione del cespite, senza attribuire rilievo al momento giuridicamente rilevante rappresentato dall’effettuazione dagli interventi edilizi da cui è scaturita la fruizione del bonus fiscale, valorizzando così il reddito non tanto come entità numerica quanto come un’entità valoriale, ossia «uno strumento di composizione di valori che al termine del procedimento di qualificazione si fondono per perseguire [… ] un “interesse terzo”, un “interesse generale”, assiologicamente superiore»xliv.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2026 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

i Più specificatamente sussiste una rilevanza fiscale variabile dei costi inerenti, giacchè ove gli interventi agevolati ai sensi dell’art. 119 D.L. n. 34/2020 si siano conclusi da non più di cinque anni all’atto della cessione, non si tiene conto delle spese relative a tali interventi, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le opzioni di cui all’art. 121, comma 1, lett. a) e b), dello stesso decreto legge (c.d. sconto in fattura e cessione del credito d’imposta). Invece nel caso in cui gli interventi agevolati si siano conclusi da più di cinque anni all’atto della cessione, nella determinazione dei costi inerenti al bene si tiene conto del 50% di tali spese, qualora si sia fruito dell’incentivo nella misura del 110% e siano state esercitate le succitate opzioni.

ii In argomento v. Gaffuri G., I redditi diversi, in Dir. prat. trib., 1979, I, 753 ss.; Puoti G., L’imposta sul reddito delle persone fisiche, in Amatucci A. (a cura di), Trattato di diritto tributario, Padova, 1994, vol. IV, 40 ss.; De Mita E., Principi di diritto tributario, Milano, 2019, 215 ss.; Uricchio A.F., Manuale di diritto tributario, Bari, 2020, 231 ss.; Pansieri S., I redditi diversi, in Falsitta G. (a cura di), Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2018, 265 ss.; Boria P., Il sistema tributario, Torino, 2008, 261 ss.; Ficari V. – Paparella F., L’imposta sul reddito delle persone fisiche (IRPEF), in Fantozzi A. (a cura di), Il diritto tributario, Torino, 2003, 868 ss.

iii In termini critici cfr. De Mita E., La legalità tributaria, Milano, 1993, 22 ss.; Tremonti G., Scienza e tecnica della legislazione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1992, 51 ss.; Della Valle E., Affidamento e certezza nel diritto tributario, Milano, 2001, 27 ss. Secondo Melis G., L’interpretazione nel diritto tributario, Padova, 2003, 131 ss., invece, «i due poli di riferimento – legislazione casistica e legislazione per principi – ben possono in tale ottica anche dare luogo a forme combinate, che assicurino i rispettivi vantaggi ed eliminino i rispettivi svantaggi. Tra la legislazione casistica pura, depurata cioè dalle clausole residuali indeterminate e foriere di eccessiva vaghezza – che non consentirebbe di rinvenire una ratio unificante per la valutazione delle ipotesi non espressamente disciplinate – e una clausola generale pura, in cui siano abbandonate completamente le ipotesi casistiche – difficilmente perseguibili sia per il disorientamento negli operatori abituati a determinati schemi di ragionamento, sia per l’eccessiva indeterminatezza del tributo e i correlativi effetti incontrollabili in ordine all’azione dell’amministrazione finanziaria che esso determinerebbe – potrebbe anche ipotizzarsi un mix, ma non già tra fattispecie casistiche e fattispecie più o meno “residuali” come oggi accade per le imposte sui redditi, quanto invece tra principi generali e fattispecie casistiche».

iv Zizzo G., Riflessioni in tema di tecnica legislativa e norma tributaria, in Rass. trib., 1988, 185.

v In argomento si rinvia a Liburdi D. – Sironi M., Nuova ipotesi di plusvalenze IRPEF derivanti dalla cessione di immobili che hanno beneficiato del Superbonus, in il fisco, 2024, 6, 524 ss.; Idem, Superbonus: serve un legame diretto tra beneficio fruito e contribuente per individuare le fattispecie plusvalenti?, in il fisco, 2024, 18, 1679 ss.; Gavelli G. – Giommoni F., L’Agenzia chiarisce solo in parte il regime delle plusvalenze da cessione di immobili agevolati con il Superbonus, in il fisco, 2024, 28, 2627 ss.; Capolupo S., Sulla tassazione delle plusvalenze da Superbonus 110% l’Agenzia non risolve tutti i dubbi, in il fisco, 2024, 39, 3624 ss.; Orlando A., Cessione di immobili interessati dal c.d. Superbonus e plusvalore fiscalmente rilevante: fra finalità perequative e disposizioni attuative, in Innovazione e diritto, 2025, 1, 39 ss.; nonché alla circ. 13 giugno 2024, n. 13/E.

vi Cfr. Galante A., Plusvalenze e Superbonus: profili di costituzionalità della nuova disciplina impositiva, in Riv. tel. dir. trib., 2025, 2 e pubblicato online il 4 settembre 2025, www.rivistadirittotributario.it. In termini generali, in senso parzialmente contrario, Fedele A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 117 ss., osserva come potrebbe talvolta sussistere «l’intento di dare una nuova e/o diversa disciplina a fatti o rapporti in nessun modo e da nessun punto di vista incompiuti o “pendenti” nel momento in cui l’atto normativo diviene efficace. Scelte normative di questo tipo non pongono particolari problemi quando comportano l’assoggettamento alla nuova disciplina di fatti e situazioni comunque successivi nel tempo rispetto a quelli altrimenti individuabili secondo i generali principi del diritto intertemporale».

vii Cfr. D. Giannini A., I concetti fondamentali del diritto tributario, Torino, 1956, 49 ss.; Idem, Note e pareri sulla irretroattività delle norme tributarie, in Dir. ec., 1957, 49 ss.; Allorio E., Breve trittico sulla retroattività delle norme tributarie, in Dir. prat. trib., 1957, 333 ss.; Idem, Imposizione tributaria retroattiva e criterio di determinazione del tributo, in Dir. prat. trib., 1961, 418 ss.; Cocivera B., Principi di diritto tributario, Milano, 1959, 85 ss.; Manzoni I., Sul problema della costituzionalità delle leggi tributarie retroattive, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1963, 517 ss.; Micheli G.A., Note minime sulla retroattività della legge tributaria, in Giur. cost., 1963, 1710 ss.; Idem, Osservazioni in tema di «manifesta infondatezza» della questione relativa alla retroattività della legge tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1964, 157 ss.

viii Cfr. sul tema Marongiu G., I principi costituzionali della potestà d’imposizione nell’applicazione giurisprudenziale all’imposta sugli incrementi di valore delle aree fabbricabili, in Dir. prat. trib., 1966, 335 ss.; Potito E., Alcune precisazioni concettuali, in relazione all’imposta sulle aree fabbricabili, sui principi costituzionali in tema di potestà di imposizione, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1966, 291 ss.; Barile P., Capacità contributiva e imposta sulle aree: efficacia della sentenza della Corte Costituzionale sui rapporti pregressi, in Giur. cost., 1966, 3, 737 ss.; Forte F., Sul problema della costituzionalità di imposte retroattive, in Giur. it., 1966, 962 ss.; Granelli A.E., L’applicazione della imposta sugli incrementi di valore alle passate alienazioni di aree fabbricabili: profili di illegittimità costituzionale, in Il Foro it., 1966, 4 ss.

ix Sull’attualità della capacità contributiva v., ex multis, Manzoni I., Il principio della capacità contributiva nell’ordinamento costituzionale italiano, Torino, 1965, 162 ss.; Moschetti F., Il principio della capacità contributiva, Padova, 1973, 312 ss.; Idem, voce Capacità contributiva, in Enc. giur., vol. VI, 1988, 12 ss.; Tosi L., Il requisito di effettività, in Moschetti F. (a cura di), La capacità contributiva, Padova, 1993, 321 ss.; Batistoni Ferrara F., Commento sub art. 53, in Branca G. – Pizzorusso A. (a cura di), Commentario alla Costituzione, tomo II, Bologna, 1994, 1 ss.; De Mita E., Interesse fiscale e tutela del contribuente, Milano, 1995, 33 ss.; Marongiu G., I fondamenti costituzionali dell’imposizione tributaria. Profili storici e giuridici, Torino, 1995, 110; Tesauro F., Istituzioni di diritto tributario, Torino, 2000, 67 ss.; Gaffuri G., voce Capacità contributiva, in Cassese S. (diretto da), in Diz. dir. pubbl., vol. II, Milano, 2006, 788 ss.; Giovannini A., Il diritto tributario per principi, Milano, 2014, 35 ss.; Aulenta M., Capacità contributiva ed equilibri finanziari dei soggetti attivi, Bari, 2022, 161 ss.

x Così. Gaffuri G., L’attitudine alla contribuzione, Milano, 1969, 215 ss.

xi Il riferimento è a Moschetti F., Il principio della capacità contributiva, cit., 327.

xii Così Maffezzoni F., Capacità contributiva e retroattività delle norme tributarie, in Boll. trib., 1972, 1136. Dello stesso Autore si veda anche Il principio di capacità contributiva nel diritto finanziario, Torino, 1970, 210 ss.

xiii Così, Uricchio A.F., La tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione di aree fabbricabili e da provvedimenti espropriativi, in Riv. dir. trib., 1992, 773 ss.; Berliri C., Cessioni ed espropriazioni di aree fabbricabili. Dubbi interpretativi e di costituzionalità dell’art. 11 della legge 20 dicembre 1991, n. 413, in il fisco, 1992, 31 7583 ss.; Beghin M., Aspetti di irrazionalità ed incoerenza nella disciplina tributaria delle plusvalenze realizzate a seguito di procedimenti ablativi, in Dir. prat. trib., 1993, 415 ss.; Fanzini G., Il nuovo regime impositivo delle plusvalenze realizzate in seguito a cessioni di terreni edificabili ed a espropri per opere pubbliche, in Boll. trib. 1992, 573 ss.

xiv Cfr. sul tema Russo P., Riflessioni in tema di tassazione retroattiva delle plusvalenze realizzate a seguito dell’esproprio di terreni o della cessione volontaria dei medesimi in seno a procedure ablative, in Rass. trib., 1995, 37 ss.; Giovannini A., Retroattività e stabilità delle leggi d’imposta, in Giur. it., 7, 1995, 1615 ss.; Amatucci F., La certezza del diritto come fondamento del divieto di retroattività della legge tributaria, in Dir. prat. trib., 1995, 3 ss.; Bonaldo L., L’assoluzione della tassazione retroattiva delle indennità di esproprio, in Riv. dir. trib., 1995, 537 ss.

xv Cfr. Falsitta G., L’illegittimità costituzionale delle norme retroattive imprevedibili, la civiltà del diritto e il contribuente Nostradamus, in Idem, Per un fisco “civile”. Casi, critiche e proposte, Milano, 1996, 69 ss.

xvi «Le legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo».

xvii «Salvo quanto previsto dall’articolo 1, comma 2, le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo».

xviii Cfr. Micheli G.A., voce Legge (dir. trib.), in Enc. Dir., vol. XXIII, 1973, 1087; Idem, Corso di diritto tributario, Torino, 1978, 64; Fantozzi A., Il diritto tributario, cit., 201; Fedele A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, cit., 118; Falsitta G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, Milano, 2017, 99; Amatucci F., L’efficacia nel tempo della norma tributaria, Milano, 2005, 45; Fransoni G., L’efficacia della legge tributaria nel tempo e nello spazio, in Fantozzi A. (a cura di), Diritto tributario, Milano, 2012, 315. Diversamente secondo Berliri A., Principi di diritto tributario, Milano, 1957, 237, «se nella determinazione della fattispecie si include l’elemento temporale, di guisa che il fatto generatore non è qualsiasi fatto di quel genere (ad es. il possesso del patrimonio) ma solo un fatto compiuto in un dato giorno o in un dato periodo di tempo antecedente alla sua pubblicazione, ciò basta perché la legge abbia la pseudo-retroattività, la retroattività attenuata se così si può dire, ma non basta invece per attribuirle la vera retroattività, cioè perché i suoi effetti si verifichino con decorrenza anteriore alla sua pubblicazione; per conseguire tale effetto occorre che alla legge sia riconosciuta una decorrenza anteriore alla sua pubblicazione».

xix Proprio con riferimento alle plusvalenze Amatucci F., L’efficacia nel tempo della norma tributaria, cit., 88, osserva: «sebbene il sorgere dell’obbligazione tributaria si verifichi al momento della cessione di un bene o di azioni, la fiducia del contribuente potrebbe trovare tutela da un periodo antecedente ad esso in cui comincia a formarsi il presupposto, come quello dell’effettuazione dell’investimento, dell’acquisto del bene immobile o, nel caso delle indennità da espropri, dall’emanazione del decreto di espropriazione, che rappresenterebbero i comportamenti giuridicamente vincolanti».

xx Cfr. Granelli A.E., L’imposizione dei plusvalori immobiliari, Padova, 1981, 64 ss., il quale rilevava che «tanto nella plusvalenza-reddito, come nell’incremento di valore, la vicenda economica, che sta alla base dell’imposizione, si presenta come un fenomeno di durata: essa, cioè, non consiste in un evento puntuale, ma si realizza attraverso un variazione prolungato nel tempi. Tuttavia, nella concettualizzazione giuridica della plusvalenza, la «durata» non entra, per così dire, in gioco: il presupposto del tributo consiste, infatti, nel conseguimento del reddito, e, quindi nell’acquisizione del risultato del fenomeno incrementativo… Per converso, la nozione stessa dell’incremento di valore, così come ci è parso di delinearla, porta ad includere nel presupposto dell’obbligazione tributaria l’intero fenomeno incrementativo: infatti, poiché la capacità contributiva si manifesta, riguardo a siffatto genere di tributi, non già come acquisizione di ricchezza, ma come risvolto di un’economia esterna, il titolo dell’imposizione non può essere riferito ad un fatto o memento puntuali […]».

xxi Corte cost. n. 236/2009; Corte cost. n. 1/2011; Corte cost. n. 127/2015.

xxii CGUE, 25 gennaio 1979, C – 98/78; CGUE, 21 febbraio 1991, C-143/88 e C-92/89; CGUE, 11 luglio 1991, C-368/89; CGUE, 1° aprile 1993, C-260/91; CGUE, 29 aprile 2004, C-487/01 e C7/02; CGUE, 26 aprile 2005, C-376/02. In argomento v. Boria P., Diritto tributario europeo, Milano, 2017, 300 ss.; Bizioli G., La tutela del legittimo affidamento generato dal legislatore nazionale: i limiti alla retroattività delle norme tributarie al vaglio della Corte di Giustizia, in Dir. prat. trib. int., 2003, 319 ss.; nonché Schiavolin R., Il principio di certezza del diritto e la retroattività delle norme impositrici, in Di Pietro A. – Tassani T. (a cura di), I principi europei del diritto tributario, Padova, 2013, 43 ss., secondo cui «la scelta della retroattività è sindacata secondo i criteri di un controllo di ragionevolezza, considerando se la disciplina sia imprevedibile, se leda un interesse giuridicamente rilevante e se sia giustificata dal perseguimento di interessi generali».

xxiii Corte cost. n. 15/2012; Corte cost. n. 78/2012; Corte cost. n. 264/2012; Corte cost. n. 145/2022.

xxiv La questione affrontata riguardava il credito d’imposta per in investimenti in ricerca e sviluppo di cui all’art. 1, commi 280-284, L. 27 dicembre 2006, n. 296. Il beneficio era limitato nel tempo e non c’erano tetti massimi al complesso delle spese agevolabili effettuate dalla platea degli interessati, né incombenze procedurali, salva l’indicazione in dichiarazione. L’art. 29 D.L. 29 novembre 2008, n. 185, per fronteggiare la crisi finanziaria, sottopose il credito al monitoraggio di cui all’art. 5 D.L. 8 luglio 2002, n. 138 e ne limitò la fruizione entro specifici stanziamenti di bilancio, disciplinando le modalità per intercettarne la spettanza. In argomento v. Trivellin M., La rilevanza dell’approfondimento del contesto in un caso di modifica retrospettiva di agevolazioni fiscali, in Giur. cost., 2017, 4, 1853 ss.

xxv Secondo il Rapporto sulla politica di bilancio 2025 dell’Ufficio Parlamentare di Bilancio (UPB), il superbonus ha generato effetti positivi ma temporanei sull’economia italiana. L’aumento del PIL è stato ciclico e non strutturale: +1,5% nel 2021, +1,4% nel 2022, +1,0% nel 2023, con un effetto recessivo stimato in -1,0% nel 2024 a causa della abrogazione della misura stessa. L’impulso iniziale alla domanda aggregata ha avuto natura eccezionale, non ripetibile né sostenibile, e non ha modificato in modo duraturo la traiettoria della crescita. L’effetto occupazionale, misurato in Unità di Lavoro (ULA), ha seguito un andamento analogo: +1,3% nel biennio 2021-2022, +0,9% nel 2023, con un effetto recessivo stimato in -1,0% nel 2024.

xxvi Marello E., Considerazioni sugli argomenti logici e retorici adoperati dalla Corte Costituzionale in materia tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2019, 2, 136 si interroga sul «ruolo da attribuire all’equilibrio di bilancio cristallizzato dall’art. 81 Cost., in particolare se esso possa essere interpretato non come regola neutrale di equilibrio finanziario, ma come causa di giustificazione (o limitazione) di una misura tributaria».

xxvii La sentenza è stata, tra gli altri, annotata, da Tesauro F., Gli effetti nel tempo della dichiarazione di illegittimità di norme tributarie e il diritto al rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale, in Rass. trib., 2015, 5, 1093 ss.; Fedele A., Principio di eguaglianza ed apprezzamento delle “diverse situazioni dei contribuenti” in tema di legittimità costituzionale della cd. “Robin Hood Tax”, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 4 ss.; Antonini L., Il principio di stretta proporzionalità nel sindacato costituzionale delle leggi tributarie: potenzialità e limiti, in Rass. trib., 2015, 5, 1064 ss.; Uricchio A.F., Introduzione ai lavori, in Rass. trib., 2015, 5, 1055 ss.; Salvini L., Traslazione e rimborso delle imposte sul reddito in Corte Cost. n. 10, 2015, in Rass. trib., 2015, 5, 1158 ss.; Fransoni G., Il “dialogo fra le Corti” e la graduazione degli effetti delle sentenze sulla costituzionalità dei tributi: problemi e tecniche, in Rass. trib., 2015, 5, 1143 ss.; Caputi Jambrenghi V., La decorrenza degli effetti dell’annullamento di norma impositiva sulla gestione di bilancio, in Rass. trib., 2015, 5, 1175 ss.; Boria P., L’illegittimità costituzionale della “Robin Hood Tax”. E l’enunciazione di alcuni principi informatori del sistema di finanza pubblica, in GT – Riv. giur. trib., 2015, 5, 384 ss.; Carpentieri L., La Corte costituzionale e i tributi al tempo della crisi: l’“autogoverno” degli effetti delle declaratorie di incostituzionalità e la prospettazione di una incostituzionalità solo pro futuro, in Riv. dir. trib., 2017, 3, 232 ss.; Amatucci F., La complessa verifica di legittimità costituzionale della ‘Robin Hood Tax’, in Riv. trim. dir. trib., 2015, 4, 981 ss.; Cociani S.F., L‘horror vacui e l’irretroattività degli effetti delle sentenze di accoglimento della Corte costituzionale, in Riv. dir. trib., 2015, 1, 12 ss.; Zanotti N., La sentenza della Corte costituzionale sulla “Robin Hood Tax”: un vulnus inaccettabile al diritto di difesa e le conseguenze pro futuro, in Dir. prat. trib., 2015, 5, 932 ss.

xxviii Ruotolo M. – Caredda M., Virtualità e limiti del potere di regolazione degli effetti temporali delle decisioni di incostituzionalità. A proposito della pronuncia sulla cd. Robin Tax, in Riv. dir. trib., 2014, 11, 476 ss.

xxix Si pongono in una posizione critica De Mita E., Il rispetto problematico dei principi costituzionali nella prassi giurisprudenziale, in Gaffuri G. (a cura di), La nozione della capacità contributiva e un essenziale confronto di idee, Milano, 2016, 245 ss.; nonché Marcheselli A., Capacità contributiva e pareggio di bilancio: una ponderazione che non convince, in Giur. it., 2015, 6, 1324 ss., secondo cui «non pare che il parametro e obiettivo dell’equilibrio di bilancio o della sostenibilità possano comprimere la portata di altri valori costituzionali […] L’ingiustizia di una imposta non può essere giustificata, neppure temporaneamente, perché essa garantiva l’equilibrio di bilancio, o, il che è lo stesso, perché la sua eliminazione lo squilibrerebbe. L’equilibrio di bilancio è una regola di metodo finanziario della legislazione, non un valore contrapposto a giustizia o altri valori (uguaglianza, capacità contributiva, ecc.). Se il legislatore equilibra il bilancio con una manovra ingiusta, la soluzione corretta non è mantenere la soluzione ingiusta “per ragioni di bilancio”, ma sostituire la manovra ingiusta con quella giusta, ugualmente rispettosa dell’equilibrio finanziario».

xxx Tarini F., La legge di bilancio e i redditi diversi “immobiliari”: costruzione e cessione di diritti reali di godimento e plusvalenze “Superbonus”, in Dir. proc. trib., 2024, 3, 376.

xxxi Secondo il 3° Osservatorio sul Mercato Immobiliare 2025, realizzato da Nomisma, che ha analizzato le performance immobiliari a livello nazionale e nei 13 principali mercati italiani: Bari, Bologna, Cagliari, Catania, Firenze, Genova, Milano, Napoli, Padova, Palermo, Roma, Torino e Venezia, «l’attuale ciclo espansivo del settore immobiliare, avviatosi nel secondo semestre del 2024 e giunto al suo apice nel primo semestre del 2025, mostra segnali di attenuazione nella seconda metà dell’anno in corso, prospettando una crescita moderata ma costante per i prossimi tre anni».

xxxii Cfr. Targhini M., La lettera e lo spirito della tassazione delle plusvalenze immobiliari ai fini reddituali, in Dir. prat. trib., 2022, 5, 1809 ss., con riferimento alle plusvalenze immobiliari realizzate a seguito della cessione di aree edificabili

xxxiii Tarini F., La legge di bilancio e i redditi diversi “immobiliari”: costruzione e cessione di diritti reali di godimento e plusvalenze “Superbonus”, cit., 376, il quale, tra l’altro, rileva (395) come «le conseguenze più rilevanti sono però quelle derivanti dalla valutazione sul piano economico. Uno degli aspetti fondamentali per incoraggiare gli investimenti e, di conseguenza, lo sviluppo economico del mercato è sicuramente rappresentato dalla tendenziale prevedibilità dei futuri guadagni al netto delle spese fiscali associate. Un sistema fiscale che non solo introduce rapidi e repentini mutamenti, ma che pretende altresì di assoggettare ad imposizione una ricchezza generatasi in virtù di scelte commerciali passate, finisce per disincentivare gli investimenti rallentando quindi lo sviluppo dell’economia nazionale. Ciò, a sua volta, determina una minor ricchezza imponibile riducendo, quindi, l’area dell’imponibile e limita le entrate per le casse erariali. Volendo quindi sintetizzare, si può affermare che l’intervento legislativo, oltre a generare numerosi dubbi interpretativi, rischia di realizzare il risultato diametralmente opposto rispetto a quell’ampliamento dell’imponibile che sembra essere l’obiettivo delle novità apportate dalla legge di bilancio».

xxxiv In argomento si rinvia a Uricchio A.F. – Treglia N., Ecobonus 110%, Roma-Molfetta (BA), 2020, passim.

xxxv Già Allorio E., La certezza del diritto dell’economia, in Il dir. dell’econom., 1956, 1198 ss. osservava che «l’uomo dell’economia necessita del beneficio della certezza, intesa come sicura prevedibilità delle conseguenze giuridiche del suo operare, come dell’aria che respira […] non vi è piano economico, privato o pubblico, il quale possa formularsi in condizioni di instabilità del diritto, il quale non incorra, per il mutamento imprevisto della regola di diritto, nel pericolo del più disastroso insuccesso». Tuttavia secondo Corte cost. n. 118/1957, «per le materie diverse da quella penale, l’osservanza del tradizionale principio è dunque rimessa – così come in passato – alla prudente valutazione del legislatore, il quale peraltro – salvo estrema necessità – dovrebbe a esso attenersi, essendo, sia nel diritto pubblico che in quello privato, la certezza dei rapporti preteriti (anche se non definiti in via di giudicato, transazione, ecc.) uno dei cardini della tranquillità sociale e del vivere civile». Più recentemente Della Valle E., Affidamento e certezza nel diritto tributario, cit., 45 ss. e 76 afferma che «nessuno in altri termini predica l’eterna immodificabilità di un sistema giuridico, il problema è invece quello di individuare eventuali ostacoli al potere del legislatore di cambiare le regole del gioco mentre la partita è in corso».

xxxvi Cfr. Marongiu G., Retroattività, affidamento e esigenze di cassa, in Dir. prat. trib., 2001, 5, 20831 ss.; Idem, Retroattività e affidamento nell’applicazione della legge tributaria, in Corr. trib., 2004, 29, 2290 ss.; Logozzo M., L’ignoranza della legge tributaria, Milano, 2002, 78 ss.; Idem, Il “valore” dello Statuto del contribuente: irretroattività della legge tributaria e legittimo affidamento, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 10, 955 ss.; Marcheselli A., voce Affidamento nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., vol. IV, 2008, 1 ss.; Perrone L., Certezza del diritto, affidamento e retroattività, in Rass. trib., 2016, 4, 933 ss.; Serranò M.V., Irretroattività delle leggi e tutela dell’affidamento del contribuente, in GT – Riv. giur. trib., 2005, 12, 1119 ss.; Petrillo G., Il doppio limite posto dall’affidamento legittimo nei confronti del legislatore e dell’attività amministrativa in materia tributaria, in Dir. prat. trib., 2005, 2,10287 ss.

xxxvii Corte cost. n. 155/1990; Corte cost. n. 525/2000; Corte cost. n. 16/2002; Corte cost. 11/2003; Corte cost. n. 285/2004; Corte cost. 74/2008; Corte cost. n. 170/2013; Corte cost. n. 108/2019; Corte cost. n. 61/2022.

xxxviii Cfr. Melis G., Manuale di diritto tributario, Torino, 2025, 79. Nello stesso senso, anche Falsitta G., La capacità contributiva nel suo svolgimento storico prima e dopo la Costituzione repubblicana, Milano, 2014, 162: «questa tutela implica la necessità che l’imprenditore e chiunque intraprenda un affare avente rilevanza economica sia posto nella condizione di poter effettuare le sue scelte facendo affidamento sulle e fidandosi delle informazioni giuridiche scaturenti dal diritto vigente dopo che l’imprenditore le ha utilizzate per calcolare i costi delle sue scelte significa tradire quella fiducia che il cittadino aveva il diritto di riporre sulle informazioni ricevute. Viene con ciò stesso vulnerata la libertà di iniziativa economica garantita dall’art. 41 la quale esige la possibilità di effettuare la quantificazione prognostica dei costi di impresa anche di natura tributaria e la stabilità delle informazioni giuridiche occorrenti per procedere a tale anticipata quantificazione».

xxxix Della Valle E., Affidamento e certezza del diritto tributario, cit., 93. Analogamente, in precedenza, Moschetti F., voce Agevolazioni fiscali, in Dig. disc. priv., sez. comm., 1987, 80, il quale afferma che «l’affidamento del cittadino nella legge sia un diritto costituzionalmente garantito (che si ricava dalle norme costituzionali che garantiscono i diritti di libertà e tutelano la dignità della “persona umana”), la cui violazione può essere sottoposta a sindacato di costituzionalità».

xl Tipke F., La retroattività nel diritto tributario, in Amatucci A. (diretto da), Trattato di diritto tributario, vol. I, cit., 437 ss.

xli Amatucci F., L’efficacia nel tempo della norma tributaria, cit., 110 e 114, ove l’Autore rileva come così opinando «la sfera potrebbe ampliarsi in modo smisurato comprendendo la generica “esigenza di cassa” basata sulla ragion fiscale».

xlii Con riferimento al caso di specie, alla luce del fatto che il beneficio fiscale del superbonus 110% (D.L. n. 34/2020) e il regime di imposizione delle relative plusvalenze (L. n. 213/2023) sono stati introdotti da due Esecutivi diversi, risultano quanto mai appropriate le considerazioni di Fransoni G., Discorso intorno al diritto tributario, Pisa, 2017, 43, secondo cui «il vero significato della domanda circa i limiti della retroattività delle norme tributarie è quello di stabilire se e fino a che punto una nuova “maggioranza” o un nuovo gruppo di soggetti detentori del potere possa modificare, anche per il passato, l’assetto distributivo che era stato prefigurato dal maggioranza o dal gruppo di potere precedenti (e rimasti soccombenti nella lotta politica, con qualunque strumento attuata)».

xliii In argomento già Schiavello L., Sulla retroattività delle leggi tributarie, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1966, 597 osservava che «una legge retroattiva che volesse rimuovere delle situazioni di ingiusto vantaggio economico, non solo non potrebbe ritenersi incostituzionale, ma dovrebbe ritenersi quale operativa e concreta attuazione dei principi costituzionali».

xliv Giovannini A., Sul concetto di effettività di reddito e sul concordato biennale, in Riv. trim. dir. trib., 2025, 3, 534, che osserva: «il giudizio deve pertanto concentrarsi sul grado di ragionevolezza, sulla congruità e sulla proporzionalità della disciplina».

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