Profili ricostruttivi di carattere tecnico-operativo del Country-by-Country Report “qualificato” ai fini del transitional CbCR safe harbour (Parte I)
Di Raimondo Rossi, Filippo Manfredi, Aldo Russo e Stefano Schiavello
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Abstract (*)
Il saggio analizza le regole previste a livello OCSE (e recepite in ambito domestico) in merito all’adozione del regime dei transitional safe harbour, che si basano sul Country-by-Country Report “qualificato” che i gruppi sono tenuti a predisporre per poter beneficiare delle regole di semplificazione previste per il periodo transitorio (2024-2026). Dopo una panoramica dei test previsti dai transitional safe harbour, l’articolo mette a confronto le regole previste ai fini della predisposizione del CbCR c.d. “tradizionale” (ovvero relativo al regime introdotto dall’Action 13 dell’OCSE e dalla L. n. 208/2015) e del CbCR “qualificato” (ovvero abilitante all’adozione del regime semplificato durante il periodo transitorio). Partendo da un’analisi sulla fonte dei dati, l’articolo esamina gli elementi costitutivi del CbCR (quali la definizione di constituent entities e le caratteristiche delle varie voci richieste dal CbCR), concludendo con una panoramica di alcuni temi specifici (ad esempio le disposizioni applicabili ad alcune tipologie di entità, le regole in materia di allocazione del prezzo di acquisto e le disposizioni anti-abuso).
Technical and Operational Aspects of the Country-by-Country Report “qualified” in the Context of the Transitional CbCR Safe Harbour (Part one) – In order to apply the transitional safe harbour rules for the initial period of application of the GloBE Model Rules (so called Pillar Two), multinational groups are required to draft a “qualified” country-by-country report. Outside the application of the transitional safe harbour rules, the groups would be required to apply the entire set of GloBE/Pillar Two rules starting in the 2024 tax period without using the safe harbour rules. This article intends to provide an overview on how country-by-country report should be adjusted to meet the conditions to be considered “qualified”.
Sommario:1. Introduzione. – 2. Aspetti generali. Il CbCR “tradizionale”. – 3. Il CbCR “qualificato”. – 3.1. Rendiconti finanziari qualificati.
1.Nell’ambito del progetto GloBE/Pillar Two elaborato dall’OCSE e implementato dalla Direttiva 2523/2022, recepita in Italia dal D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209 (di seguito “Decreto Legislativo”), è stata prevista la possibilità di adottare dei safe harbour di natura sia temporanea – per il periodo c.d. transitorio – sia permanente[1], e ciò al fine di semplificare per i gruppi di imprese nazionali e multinazionali soggetti al nuovo set di regole impositive[2] i relativi oneri di applicazione e compliance in situazioni ove non sussiste il rischio in una tassazione effettiva inferiore alla soglia minima del 15%. Tale previsione è stata implementata tramite l’introduzione del transitional CbCR safe harbour, previsto nel documento OCSE del dicembre 2022[3] e successivamente integrato dalla Administrative Guidance pubblicata il 18 dicembre 2023[4].
In linea con quanto indicato nell’art. 32 Direttiva, l’art. 39 D.Lgs. n. 209/2023 ha stabilito che, qualora siano rispettate le condizioni previste da un accordo internazionale sui regimi semplificati[5], l’imposizione integrativa (c.d. Top-up Tax) dovuta in un determinato esercizio da un gruppo in relazione ad una determinata giurisdizione si presume essere pari a zero. A tal fine, è necessario che l’impresa dichiarante eserciti un’apposita opzione.
Le disposizioni attuative del regime dei transitional CbCR safe harbour sono contenute nel D.M. 20 maggio 2024 (d’ora in avanti, “decreto TSH”)[6] (per un primo commento al transitional CbCR safe harbour e/o al decreto TSH, v., fra gli altri, Fransoni G., I Transitional e i Permanent Safe Harbours, cosa sono e come operano, in Di Tanno T., a cura di, Riforma fiscale 4 – Global minimum tax (Pillar 2), Milano, 2024; Schiavello S. – Rossi R. – Manfredi F., Prime riflessioni sui transitional safe harbours Pillar 2 alla luca delle Linee Guida OCSE e del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 1, 574 ss.; Bonanno G., I regimi transitori semplificati nella disciplina dell’imposizione minima globale, in Corr. trib., 2024, 8/9, 745 ss.; Weultje S., Transitional CbCR Safe Harbour: analisi della disciplina e impatti in capo alle MNEs”, in Riv. tel. dir. trib., 2025, 1 e pubblicata online il 22 maggio 2025, www.rivistadirittotributrio.it; IFA, Position Paper sul TransitionalCbCRSafe Harbour, 2025, disponibile online).
In aderenza alle linee guida OCSE viene previsto che – durante il periodo transitorio di tre anni dall’entrata in vigore delle nuove regole[7] – un gruppo non è tenuto a (i) predisporre il calcolo dettagliato della base imponibile GloBE e del livello di imposizione effettiva e (ii) versare alcuna Top-up Tax in una giurisdizione, qualora almeno uno dei tre test del transitional CbCR safe harbour risulti superato:
de minimis test: i ricavi totali aggregati nella giurisdizione oggetto di analisi sono inferiori a 10 milioni di euro e l’utile ante imposte è inferiore a un milione di euro (oppure è stata conseguita una perdita ante imposte). Tali dati devono essere desunti dal CbCR redatto dal gruppo;
simplified effective tax rate test: il livello di imposizione effettiva in tale giurisdizione (“simplifiedeffective tax rate” o “SimplifiedETR”) è uguale o superiore al 15% (per i periodi d’imposta che iniziano nel 2024), al 16% (per il 2025) e al 17% (per il 2026). Il Simplified ETR è pari al rapporto tra il valore aggregato delle imposte sul reddito (sia correnti che anticipate/differite) delle entità del gruppo localizzate nella giurisdizione oggetto di analisi, come riportate nei “Rendiconti Finanziari Qualificati” (come meglio definiti infra) e l’utile (perdita) prima delle imposte delle medesime entità da desumere dal CbCR. Ai fini di tale test, non rilevano le imposte non qualificabili come Covered Taxes ai sensi degli artt. 4.2.1 e 4.2.2. delle Model Rules OCSE e le imposte relative alle c.d. uncertain tax position;
routine profit test: l’utile ante imposte riportato nel CbCR in relazione alla giurisdizione oggetto di analisi è inferiore alla relativa riduzione da attività economica sostanziale (“Substance-based income exclusion” o “SBIE”)[8] oppure viene realizzata una perdita ante imposte.
L’utile (perdita) ante imposte rilevante ai fini dei tre test è da desumere dal CbCR, senza che siano apportate rettifiche ad eccezione di quelle limitate ed espressamente richieste (cfr. IFA, Position Paper T-CbCR SH, cit., 3). L’applicazione del transitional CbCR safe harbour si basa su un approccio “once out, always out”: qualora il gruppo non soddisfi nessuno dei test in una giurisdizione in un determinato esercizio, le entità ivi localizzate non potranno beneficiare del transitional CbCR safe harbour in tale esercizio e anche negli esercizi successivi del periodo transitorio con conseguente applicazione dell’intero set di regole GloBE/Pillar Two.
Come anticipato, molti dati dei test appena descritti dovranno essere desunti dal CbCR di gruppo, che costituisce quindi il documento “chiave” per la gestione del regime del transitional CbCR safe harbour; ulteriori dati vanno, invece, ricavati dalle situazioni contabili delle singole entità.
Nel prosieguo si analizzano alcuni dei requisiti richiesti affinché il CbCR possa essere considerato “qualificato” ai fini del transitional CbCR safe harbour[9].
2. Il Final Reportsull’Action13 del Progetto Base ErosionandProfit Shifting[10] (“BEPS”) pubblicato il 5 ottobre 2015, ha modificato il Capitolo V delle Linee Guida OCSE in materia di transfer pricing, introducendo, oltre alla redazione dei già previsti Local File e Master File (c.d. three tiered approach), anche il CbCR, successivamente oggetto di vari chiarimenti da parte dell’OCSE, l’ultimo dei quali pubblicato a maggio 2024[11].
Nella prospettiva italiana, l’art. 1, commi 145 e 146, L. n. 208/2015 (c.d. Legge di Stabilità 2016), recependo nell’ordinamento domestico le indicazioni contenute nel reportBEPSAction 13, ha previsto che le entità controllanti capogruppo di un gruppo multinazionale, residenti in Italia sono tenute alla predisposizione e alla trasmissione all’Agenzia delle Entrate del CbCR a partire dal periodo d’imposta che ha inizio il 1° gennaio 2016 o in data successiva. Gli aspetti attuativi di tale adempimento sono disciplinati dal D.M. 23 febbraio 2017 (“Decreto MEF CbCR”), pubblicato in Gazzetta Ufficiale, 8 marzo 2017, e da ulteriori provvedimenti del Direttore dell’Agenzia delle Entrate[12] (per una panoramica sul CbCR, si vedano, per tutti, Romano C. – Sencar D., “Country-by-Country Reporting”: origine, contenuti e prospettive, in Corr. trib., 2016, 11, 821 ss.; Romano C. – Sencar D., “Country-by-Country Reporting”: versante normativo nazionale, in Corr. trib., 2016, 16, 1201 ss.; Seer R. – Wilms A.L., Tax Transparency in the European Union Regarding Country by Country Reporting (BEPS Action 13), in EC Tax Reviex, 2016, 5/6, 325 ss.; Pieron A. – Greenwald L. – Giardelli L., Performing a BEPS Diagnostic – The CbC Report as a Tool for Taxpayers, in Tax Notes International, 20 febbraio 2017).
In generale, sono tenuti alla predisposizione del CbCR, i gruppi multinazionali[13] i cui ricavi complessivi risultanti dal bilancio consolidato, nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione, siano almeno pari a 750 milioni di euro.
Con riferimento alle fonti dei dati da cui ricavare i dati da riportare nel CbCR, il Provvedimento, 28 novembre 2017, n. 275956 (par. 4.2) coerentemente con le indicazioni contenute nel reportBEPSAction13, prevede che possano essere utilizzati i dati provenienti dal processo di preparazione del bilancio consolidato, dai bilanci d’esercizio delle singole società appartenenti dal gruppo, dalla contabilità interna e da quella tenuta per adempiere a obblighi previsti dalla vigilanza regolamentare. La fonte dei dati utilizzata ai fini della predisposizione del CbCR deve poi essere esplicitata nella Tabella 3 del modello di rendicontazione allegato al Decreto MEF CbCR.
3. L’applicazione del transitional CbCR safe harbour si basa sui dati contenuti nel CbCR di gruppo che, al fine di abilitare al regime opzionale previsto ai fini GloBE, deve “qualificarsi” (sullo status di “qualified” del CbCR si rimanda a Hug T. – Angehrn M., The qualified country-by-country report, in Expert Focus, 2024, 8, 407 ss.; Van der Merwe C. – Symonds C. – Tulp R., Pillar Two – Is your Country-by-Country Report Qualified? Key considerations and insights, rinvenibile al seguente link: https://www.deloitte.com/content/dam/assets-zone2/nl/en/docs/services/tax/2024/pillar-two-october-update.pdf), ossia deve rispettare alcune caratteristiche ulteriori rispetto al CbCR “tradizionale” specificatamente previste ai fini GloBE al fine di “rafforzare” la valenza dichiarativa di tale rendicontazione, che, nella prospettiva “tradizionale” assume(va) una mera valenza amministrativa e di reporting[14].
In particolare, al fine di ottenere lo status di “qualificato”, il CbCR deve innanzitutto rispettare le disposizioni normative in vigore[15][16] e basarsi su “Rendiconti finanziari qualificati”[17]. Lo status di “qualificato” può essere soddisfatto anche non in maniera complessiva, ma considerando le singole giurisdizioni oggetto di reporting: come chiarito dall’OCSE, uno stesso CbCR può essere considerato “qualificato” per alcuni Paesi e non qualificato per altri[18].
In tale contesto, risulta possibile che un gruppo, per un determinato esercizio, sia soggetto alle regole GloBE/Pillar Two ma non sia tenuto alla predisposizione del CbCR. Ciò può verificarsi, ad esempio nelle seguenti due fattispecie:
il gruppo (ancorché l’ammontare dei ricavi consolidati risulti superiore alla soglia dei 750 milioni di euro) opera unicamente in ambito nazionale non avendo all’estero alcuna impresa controllata ivi residente fiscalmente né stabili organizzazioni;
il gruppo, nei due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato, ha conseguito ricavi annuali per un ammontare pari o superiore a 750 milioni di euro, essendo quindi soggetto alle regole GloBE/Pillar Two, ma tale soglia non è stata raggiunta nel periodo d’imposta precedente a quello di rendicontazione[19].
Qualora un gruppo ricada in una di tali fattispecie, al fine di beneficiare del transitional CbCR safe harbour dovrà indicare – nella sezione “2.2.1.3(a) Transitional safe harbours” della GloBE Information Return (in relazione agli obblighi informativi/dichiarativi da assolvere nell’ambito del PillarTwo, si vedano, Di Tanno T., La Global Minimum Tax va avanti nella UE con la DAC 9, in il fisco, 2025 29, 2620 ss. e Tenore M. – Bossi M.L., Adempimenti formali delle Constituent Entity, in il fisco, 2024, 26, 2477 ss.)[20] – i ricavi totali e l’utile (perdita) prima delle imposte che sarebbero stati indicati nel CbCR qualora il gruppo fosse stato tenuto alla predisposizione di tale adempimento, facendo riferimento alla normativa in vigore nella giurisdizione della controllante capogruppo[21].
Ciò è stato previsto per evitare un’ingiustificata disparità di trattamento derivante dalla situazione in cui un gruppo – non tenuto alla predisposizione del CbCR – rientri nell’ambito soggetto di applicazione delle regole GloBE/Pillar Two, non potendo accedere al transitional CbCR safe harbour soltanto sulla base della propria articolazione puramente domestica o dell’andamento dei ricavi consolidati nei vari periodi d’imposta.
3.1. Come anticipato, per poter essere considerato “qualificato”, il CbCR deve essere in primo luogo predisposto sulla base di “Rendiconti finanziari qualificati”. Al riguardo, l’art. 1, comma 1, n. 11, decreto TSH, fornisce la seguente definizione di “Rendiconti finanziari qualificati”:
i rendiconti utilizzati per la predisposizione del bilancio consolidato della controllante capogruppo;
i bilanci o rendiconti separati delle imprese predisposti in base a principi contabili conformi o in base a principi contabili autorizzati a condizione che le informazioni ivi riportate siano predisposte in base a tali principi e siano affidabili;
nel caso di una impresa che non è consolidata linea per linea a causa delle sue dimensioni o in base al principio di rilevanza, i bilanci di tale impresa utilizzati per la predisposizione del CbCR[22].
Nell’ambito dell’ordinamento italiano (in linea con quanto previsto dall’art. 10 delle Model Rules OCSE e dell’art. 3, n. 25, Direttiva), i principi contabili “conformi” sono elencati in modo esaustivo al n. 47 dell’allegato A del Decreto Legislativo[23] e comprendono, a titolo esemplificativo, i principi contabili internazionali (IFRS), i principi contabili americani (US GAAP) e i principi contabili degli Stati membri dell’Unione Europea e dello Spazio economico europeo. Ai sensi dell’allegato A, n. 21 del Decreto Legislativo, un principio contabile è considerato “autorizzato” se è generalmente accettato e approvato da un organismo contabile autorizzato nella giurisdizione in cui la relativa impresa è localizzata[24].
Sulla base dei chiarimenti forniti dall’OCSE[25], affinché il CbCR possa essere considerato “qualificato” è necessario che i dati ivi contenuti, in relazione a ciascuna giurisdizione, siano ottenuti dai medesimi “Rendiconti finanziari qualificati” (c.d. principio dell’uniformità delle fonti dei dati). È quindi possibile una combinazione, ma solo in relazione a differenti giurisdizioni, richiedendo quindi che, se un gruppo multinazionale ha diverse entità localizzate in una medesima giurisdizione, queste utilizzino congiuntamente la medesima fonte di dati[26]. Ai fini del transitional CbCR safe harbour, l’OCSE ha precisato che, in linea generale, non è possibile apportare modifiche ai rendiconti o ai bilanci separati con l’obiettivo di far assumere a tali documenti contabili la qualifica di “Rendiconti finanziari qualificati[27] (inclusi, ad esempio, aggiustamenti relativi all’applicazione delle disposizioni sui prezzi di trasferimento)[28]: la presenza di rettifiche ai dati desunti dai “Rendiconti finanziari qualificati” utilizzati per la predisposizione dei calcoli ai fini dei test del transitionalCbCRsafe harbour comporterebbero l’invalidazione di quest’ultimi. Nello specifico, le uniche modifiche che è possibile apportare sono quelle espressamente previste dall’OCSE (ad esempio, in relazione alle c.d. Net Unrealized Fair Value Loss, come meglio definito infra) [29].
(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
Bonanno G., I regimi transitori semplificati nella disciplina dell’imposizione minima globale, in Corr. trib., 2024, 8/9, 745 ss.
Di Tanno T., La Global Minimum Tax va avanti nella UE con la DAC 9, in il fisco, 2025 29, 2620 ss.
Fransoni G., I Transitional e i Permanent Safe Harbours, cosa sono e come operano, in Di Tanno T. (a cura di), Riforma fiscale 4 – Global minimum tax (Pillar 2), Milano, 2024
Hug T. – Angehrn M., The qualified country-by-country report, in Expert Focus, 2024, 8, 407 ss.
IFA, Position Paper sul TransitionalCbCRSafe Harbour, 2025 disponibile online
Pieron A. – Greenwald L. – Giardelli L., Performing a BEPS Diagnostic – The CbC Report as a Tool for Taxpayers, in Tax Notes International, 20 febbraio 2017
Romano C. – Sencar D., “Country-by-Country Reporting”: origine, contenuti e prospettive, in Corr. trib., 2016, 11, 821 ss.
Romano C. – Sencar D., “Country-by-Country Reporting”: versante normativo nazionale, in Corr. trib., 2016, 16, 1201 ss.
Schiavello S. – Rossi R. – Manfredi F., Prime riflessioni sui transitional safe harbours Pillar 2 alla luca delle Linee Guida OCSE e del D.Lgs. 27 dicembre 2023, n. 209, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 1, 574 ss.
Seer R. – Wilms A.L., Tax Transparency in the European Union Regarding Country by Country Reporting (BEPS Action 13), in EC Tax Reviex, 2016, 5/6, 325 ss.
Tenore M. – Bossi M.L., Adempimenti formali delle Constituent Entity, in il fisco, 2024, 26, 2477 ss.)
Van der Merwe C. – Symonds C. – Tulp R., Pillar Two – Is your Country-by-Country Report Qualified? Key considerations and insights, rinvenibile al seguente link: https://www.deloitte.com/content/dam/assets-zone2/nl/en/docs/services/tax/2024/pillar-two-october-update.pdf
Weultje S., Transitional CbCR Safe Harbour: analisi della disciplina e impatti in capo alle MNEs”, in Riv. tel. dir. trib., 2025, 1 e pubblicata online il 22 maggio 2025, www.rivistadirittotributrio.it
[1] Art. 8.2 del documento OECD (2021), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two): Inclusive Framework on BEPS, OECD Publishing, Paris (“Model Rules OCSE”). Per quanto riguarda i permanent safe harbours, ad oggi a livello OCSE ne sono previsti due: QDMTT safe harbour e Non-Material Constituent Entities Simplifed Calculation safe harbour. A livello unionale, nell’ambito della Platform for Good Tax Governance nel marzo 2025 è stata proposta l’implementazione di un nuovo set di permanent safe harbour.
[2] È appena il caso di rammentare che, ai sensi dell’art. 10 D.Lgs. n. 209/2023, le regole GloBE/Pillar Two «[…] si applicano alle imprese localizzate in Italia che fanno parte di un gruppo multinazionale o nazionale con ricavi annui pari o superiori a 750 milioni di euro, […], risultanti nel bilancio consolidato della controllante capogruppo in almeno due dei quattro esercizi immediatamente precedenti a quello considerato]. A differenza di quanto previsto dall’OCSE che includeva nell’ambito soggettivo unicamente i gruppi multinazionali, la Direttiva 2523/2022 ed il Decreto Legislativo includono nell’ambito soggettivo anche i gruppi puramente nazionali. Nel Considerando n. 6 della Direttiva 2523/2022 l’estensione dell’ambito soggettivo viene giustificato «[…] per evitare ogni rischio di discriminazione fra situazioni nazionali e transfrontaliere”.
[3] OECD (2022), Safe Harbours and Penalty Relief: Global Anti-Base Erosion Rules (Pillar Two), OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris (“Safe Harbour Paper”). Tale documento, risulta confluito nell’Annex A del documento pubblicato dall’OCSE in data 9 maggio 2025: OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Consolidated Commentary to the Global Anti-Base Erosion Model Rules (2025): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (d’ora in avanti, “Commentario Consolidato”).
[4] OECD (2023), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – Administrative Guidance on the Global Anti-Base Erosion Model Rules (Pillar Two), December 2023, OECD/G20 Inclusive Framework on BEPS, OECD, Paris (“Administrative GuidanceDecember2023”).
[5] La Relazione illustrativa al Decreto Legislativo, nel commentare il relativo art. 39 identifica il Safe Harbour Paper tra gli accordi internazionali sui regimi semplificati.
[6] Il decreto TSH, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale, 28 maggio 2024, è stato emanato ai sensi dell’art. 39, comma, 3, D.Lgs. n. 209/2023.
[7] Tale periodo include tutti i periodi d’imposta che iniziano entro il 31 dicembre 2026 o in data precedente e si chiudono entro il 30 giugno 2028, ovvero per gli esercizi 2024, 2025 e 2026 per i contribuenti “solari”.
[8] Il D.M. 11 ottobre 2024, pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale 23 ottobre 2024, contiene le disposizioni attuative riguardanti la riduzione da attività economica sostanziale la cui disciplina è contenuta all’art. 35 D.Lgs. n. 209/2023.
[9] I gruppi nazionali italiani, come specificato anche nella Relazione illustrativa del decreto TSH (11), «non sono mai tenuti a presentare la Rendicontazione Paese per Paese nonostante questi siano soggetti in Italia all’imposizione minima globale (analogamente a quanto accade ad altri gruppi le cui imprese sono tutte localizzate in un medesimo Paese appartenente all’Unione Europea)». In ogni caso, come si dirà nel prosieguo, non è precluso a tali gruppi, l’applicazione dei test del transitional CbCRsafe harbour.
[10] OECD (2015), Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting, Action 13 – 2015 Final Report, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project (“BEPSAction 13”).
[11] OECD (2024), Guidance on the Implementation of Country-by-Country Reporting: BEPS Action 13, OECD, Paris (“CbCR Guidance”) (di seguito, congiuntamente, al Final Report sull’Action 13 del Progetto BEPS, “Linee guida CbCR”). In materia di CbCR, l’OCSE in data 16 settembre 2024 ha pubblicato la settima peer review dei minimum standard previsti dall’Action 13 BEPS che ha coinvolto 138 giurisdizioni compresa l’Italia.
[12] Provvedimento, 28 novembre 2017, n. 275956; Provvedimento, 11 dicembre 2017, n. 288555 e Provvedimento, 27 ottobre 2020, n. 339016.
[13] Ai sensi art. 1, comma 1, n. 11, Decreto MEF CbCR, per gruppo multinazionale, si intende «qualsiasi gruppo, diverso da un gruppo multinazionale escluso, che comprende due o più imprese aventi la residenza fiscale in giurisdizioni diverse, ovvero un’impresa residente ai fini fiscali in una giurisdizione e soggetta ad imposte in un’altra, per le attività ivi svolte attraverso una stabile organizzazione».
[14] Per una panoramica sui possibili utilizzi in ottica amministrativa del CbCR “tradizionale”, OECD (2017), Country-by-Country Reporting: Handbook on Effective Tax Risk Assessment. L’OCSE, a maggio 2025, ha pubblicato il seguente documento in cui sono stati riepilogati gli errori più comuni individuati dalle Amministrazioni finanziarie nella redazione del CbCR: “Common errors made by MNE groups in preparing Country-by-Country reports”.
[15] Nell’ordinamento italiano, l’art. 1, comma 1, n. 12, decreto TSH, nel fornire la definizione di CbCR rilevante ai fini del transitional CbCR safe harbour, sembra condividere tale posizione definendo la “Rendicontazione Paese per Paese Qualificata” rilevante ai fini dell’applicazione del transitional CbCR safe harbour «la rendicontazione Paese per Paese predisposta e presentata utilizzando Rendiconti Finanziari Qualificati, secondo quanto previsto dall’articolo 1, comma 145, della legge 28 dicembre 2015, n. 208, dal relativo Decreto del Ministero dell’Economia e delle Finanze del 23 febbraio 2017 e dai relativi provvedimenti attuativi in materia, ovvero secondo quanto previsto da analoghe normative estere conformi al Rapporto OCSE “Transfer Pricing documentation and Country by Country Reporting, Action 13 – 2015, Final Report” o, in loro mancanza, sulla base del Rapporto stesso (enfasi aggiunta)».
[16] Le disposizioni normative di riferimento sono quelle in vigore nella giurisdizione dell’entità che predispone il CbCR, cfr. IFA, Position Paper T-CbCR SH, 17.
[17] Il Safe Harbour Paper (8), prevede che «Qualified CbC Report means a Country-by-Country Report prepared and filed using Qualified Financial Statements». Nell’ambito dell’ordinamento italiano, la Relazione illustrativa al decreto TSH prevede che un CbCR può essere considerato qualificato solo se «[…] attinge tutti i dati da Rendiconti Finanziari Qualificati».
[19] Al riguardo, si può considerare il caso, ad esempio, di un gruppo multinazionale che nei periodi d’imposta 2020, 2021, 2022 e 2023 ha conseguito ricavi a livello consolidato per un ammontare rispettivamente pari a 800 milioni di euro, 820 milioni di euro, 740 milioni di euro e 730 milioni di euro. Tale gruppo, con riferimento al periodo d’imposta 2024 sarà soggetto alle regole GloBE/Pillar Two ma non sarà tenuto alla predisposizione del CbCR.
[20] Nell’ambito dell’ordinamento italiano, l’art. 51 Decreto Legislativo disciplina gli obblighi informativi/dichiarativi da assolvere nell’ambito del PillarTwo, tra cui rientra la Globe Information Return. L’OCSE, a gennaio 2025, ha pubblicato sia il modello che le istruzioni della Globe Information Return, OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – GloBE Information Return (January 2025): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project, OECD Publishing, Paris) sia un’Administrative guidance contenente chiarimenti relativi a tale obbligo dichiarativo, OECD (2025), Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy – GloBE Information Return (January 2025): Inclusive Framework on BEPS, OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project.
[21] Cfr. Administrative GuidanceDecember2023, 15 e decreto TSH, art. 13.
[22] Tale definizione risulta in linea con la definizione di “Qualified Financial Statements” riportata nel Safe Harbour Paper (8).
[23] L’elenco dei principi contabili conformi elencati nel Decreto Legislativo è sovrapponibile a quello di cui all’art. 10.1.1. delle Model Rules OCSE.
[24] La definizione riportata nel Decreto Legislativo risulta in linea con quella indicata all’art. 10.1.1. delle Model Rules OCSE.
[25] Cfr. Administrative GuidanceDecember2023, 13. Inoltre, anche l’art. 7, comma 6, decreto TSH, prevede che: «Il gruppo multinazionale o nazionale che, ai fini dei requisiti indicati nell’articolo 2, comma 1, utilizza dati ed informazioni che sono contenuti in differenti Rendiconti Finanziari Qualificati con riferimento a imprese ed entità che hanno sede nello stesso Paese non può esercitare l’opzione ivi prevista in relazione al suddetto Paese. […] (enfasi aggiunta)».
[26] Cfr. Confindustria, L’attuazione della Global Minimum Tax – Considerazioni preliminari sulle disposizioni attuative dei regimi transitori semplificati, rinvenibile al seguente link: https://public.confindustria.it/repository/2025/03/27015913/Nota-Aggiornamento_Regimi-semplificati-GMT.pdf.
[28] Seguendo il medesimo approccio, è stato inoltre chiarito che anche ai fini della compilazione del CbCR, non è possibile apportare modifiche ai dati desunti dai “Rendiconti finanziari qualificati” indipendentemente dal fatto che tali modifiche siano effettuate con l’obiettivo di rendere il CbCR (elaborato sulla base di tali dati) coerente con le regole GloBE/Pillar Two.
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Tutti i dati di cui al successivo punto 2 verranno conservati per il tempo necessario al fine di fornire servizi e comunque per il raggiungimento delle finalità per le quali i dati sono stati raccolti, e in ottemperanza a obblighi di legge. L’eventuale trattamento di dati sensibili da parte del Titolare si fonda sui presupposti di cui all’art. 9.2 lett. a) del GDPR.
Il consenso dell’utente potrà essere revocato in ogni momento senza pregiudicare la liceità dei trattamenti effettuati prima della revoca.
Tipologie di dati personali trattati
La Società può raccogliere i seguenti dati personali forniti volontariamente dall’utente:
nome e cognome dell’utente,
il suo indirizzo di domicilio o residenza,
il suo indirizzo email, il numero di telefono,
la sua data di nascita,
i dettagli dei servizi e/o prodotti acquistati.
La raccolta può avvenire quando l’utente acquista un nostro prodotto o servizio, quando l’utente contatta la Società per informazioni su servizi e/o prodotti, crea un account, partecipa ad un sondaggio/indagine. Qualora l’utente fornisse dati personali di terzi, l’utente dovrà fare quanto necessario perchè la comunicazione dei dati a Pacini Editore srl e il successivo trattamento per le finalità specificate nella presente Privacy Policy avvengano nel rispetto della normativa applicabile, (l’utente prima di dare i dati personali deve informare i terzi e deve ottenere il consenso al trattamento).
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La società utilizza i dati resi pubblici (ad esempio albi professionali) solo ed esclusivamente per informare e promuovere attività e prodotti/servizi strettamente inerenti ed attinenti alla professione degli utenti, garantendo sempre una forte affinità tra il messaggio e l’interesse dell’utente.
Trattamento dei dati
A fini di trasparenza e nel rispetto dei principi enucleati dall’art. 12 del GDPR, si ricorda che per “trattamento di dati personali” si intende qualsiasi operazione o insieme di operazioni, compiute con o senza l’ausilio di processi automatizzati e applicate a dati personali o insiemi di dati personali, come la raccolta, la registrazione, l’organizzazione, la strutturazione, la conservazione, l’adattamento o la modifica, l’estrazione, la consultazione, l’uso, la comunicazione mediante trasmissione, diffusione o qualsiasi altra forma di messa a disposizione, il raffronto o l’interconnessione, la limitazione, la cancellazione o la distruzione. Il trattamento dei dati personali potrà effettuarsi con o senza l’ausilio di mezzi elettronici o comunque automatizzati e comprenderà, nel rispetto dei limiti e delle condizioni posti dal GDPR, anche la comunicazione nei confronti dei soggetti di cui al successivo punto 7.
Modalità del trattamento dei dati: I dati personali oggetto di trattamento sono:
trattati in modo lecito e secondo correttezza da soggetti autorizzati all’assolvimento di tali compiti, soggetti identificati e resi edotti dei vincoli imposti dal GDPR;
raccolti e registrati per scopi determinati, espliciti e legittimi, e utilizzati in altre operazioni del trattamento in termini compatibili con tali scopi;
esatti e, se necessario, aggiornati;
pertinenti, completi e non eccedenti rispetto alle finalità per le quali sono stati raccolti o successivamente trattati;
conservati in una forma che consenta l’identificazione dell’interessato per un periodo di tempo non superiore a quello necessario agli scopi per i quali essi sono stati raccolti o successivamente trattati;
trattati con il supporto di mezzi cartacei, informatici o telematici e con l’impiego di misure di sicurezza atte a garantire la riservatezza del soggetto interessato cui i dati si riferiscono e ad evitare l’indebito accesso a soggetti terzi o a personale non autorizzato.
Natura del conferimento
Il conferimento di alcuni dati personali è necessario. In caso di mancato conferimento dei dati personali richiesti o in caso di opposizione al trattamento dei dati personali conferiti, potrebbe non essere possibile dar corso alla richiesta e/o alla gestione del servizio richiesto e/o alla la gestione del relativo contratto.
Comunicazione dei dati
I dati personali raccolti sono trattati dal personale incaricato che abbia necessità di averne conoscenza nell’espletamento delle proprie attività. I dati non verranno diffusi.
Diritti dell’interessato.
Ai sensi degli articoli 15-20 del GDPR l’utente potrà esercitare specifici diritti, tra cui quello di ottenere l’accesso ai dati personali in forma intelligibile, la rettifica, l’aggiornamento o la cancellazione degli stessi. L’utente avrà inoltre diritto ad ottenere dalla Società la limitazione del trattamento, potrà inoltre opporsi per motivi legittimi al trattamento dei dati. Nel caso in cui ritenga che i trattamenti che Lo riguardano violino le norme del GDPR, ha diritto a proporre reclamo all’Autorità Garante per la Protezione dei Dati Personali ai sensi dell’art. 77 del GDPR.
Titolare e Responsabile per la protezione dei dati personali (DPO)
Titolare del trattamento dei dati, ai sensi dell’art. 4.1.7 del GDPR è Pacini Editore Srl., con sede legale in 56121 Pisa, Via A Gherardesca n. 1.
Per esercitare i diritti ai sensi del GDPR di cui al punto 6 della presente informativa l’utente potrà contattare il Titolare e potrà effettuare ogni richiesta di informazione in merito all’individuazione dei Responsabili del trattamento, Incaricati del trattamento agenti per conto del Titolare al seguente indirizzo di posta elettronica: privacy@pacinieditore.it. L’elenco completo dei Responsabili e le categorie di incaricati del trattamento sono disponibili su richiesta.
Ai sensi dell’art. 13 Decreto Legislativo 196/03 (di seguito D.Lgs.), si informano gli utenti del nostro sito in materia di trattamento dei dati personali.
Quanto sotto non è valido per altri siti web eventualmente consultabili attraverso i link presenti sul nostro sito.
Il Titolare del trattamento
Il Titolare del trattamento dei dati personali, relativi a persone identificate o identificabili trattati a seguito della consultazione del nostro sito, è Pacini Editore Srl, che ha sede legale in via Gherardesca 1, 56121 Pisa.
Luogo e finalità di trattamento dei dati
I trattamenti connessi ai servizi web di questo sito hanno luogo prevalentemente presso la predetta sede della Società e sono curati solo da dipendenti e collaboratori di Pacini Editore Srl nominati incaricati del trattamento al fine di espletare i servizi richiesti (fornitura di volumi, riviste, abbonamenti, ebook, ecc.).
I dati personali forniti dagli utenti che inoltrano richieste di servizi sono utilizzati al solo fine di eseguire il servizio o la prestazione richiesta.
L’inserimento dei dati personali dell’utente all’interno di eventuali maling list, al fine di invio di messaggi promozionali occasionali o periodici, avviene soltanto dietro esplicita accettazione e autorizzazione dell’utente stesso.
Comunicazione dei dati
I dati forniti dagli utenti non saranno comunicati a soggetti terzi salvo che la comunicazione sia imposta da obblighi di legge o sia strettamente necessario per l’adempimento delle richieste e di eventuali obblighi contrattuali.
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Nessun dato raccolto sul sito è oggetto di diffusione.
Tipi di dati trattati
Dati forniti volontariamente dagli utenti
L’invio facoltativo, esplicito e volontario di posta elettronica agli indirizzi indicati su questo sito comporta la successiva acquisizione dell’indirizzo del mittente, necessario per rispondere alle richieste, nonché degli eventuali altri dati personali inseriti nella missiva.
Facoltatività del conferimento dei dati
Salvo quanto specificato per i dati di navigazione, l’utente è libero di fornire i dati personali per richiedere i servizi offerti dalla società. Il loro mancato conferimento può comportare l’impossibilità di ottenere il servizio richiesto.
Modalità di trattamento dei dati
I dati personali sono trattati con strumenti manuali e automatizzati, per il tempo necessario a conseguire lo scopo per il quale sono stati raccolti e, comunque per il periodo imposto da eventuali obblighi contrattuali o di legge.
I dati personali oggetto di trattamento saranno custoditi in modo da ridurre al minimo, mediante l’adozione di idonee e preventive misure di sicurezza, i rischi di distruzione o perdita, anche accidentale, dei dati stessi, di accesso non autorizzato o di trattamento non consentito o non conforme alle finalità della raccolta.
Diritti degli interessati
Ai soggetti cui si riferiscono i dati spettano i diritti previsti dall’art. 7 del D.Lgs. 196/2003 che riportiamo di seguito:
1. L’interessato ha diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali che lo riguardano, anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere informazioni:
a) sull’origine dei dati personali;
b) sulle finalità e modalità del trattamento;
c) sulla logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) sugli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, comma 2;
e) sui soggetti o delle categorie di soggetti ai quali i dati personali possono essere comunicati o che possono venirne a conoscenza in qualità di rappresentante designato nel territorio dello Stato, di responsabili o incaricati.
3. L’interessato ha diritto di ottenere:
a) l’aggiornamento, la rettificazione ovvero, quando vi ha interesse, l’integrazione dei dati;
b) la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, compresi quelli di cui non è necessaria la conservazione in relazione agli scopi per i quali i dati sono stati raccolti o successivamente trattati;
c) l’attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della raccolta;
b) al trattamento di dati personali che lo riguardano a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazione commerciale.
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I dati relativi agli abbonati sono trattati nel rispetto delle disposizioni contenute nel D.Lgs. del 30 giugno 2003 n. 196 e adeguamenti al Regolamento UE GDPR 2016 (General Data Protection Regulation) a mezzo di elaboratori elettronici ad opera di soggetti appositamente incaricati. I dati sono utilizzati dall’editore per la spedizione della presente pubblicazione. Ai sensi dell’articolo 7 del D.Lgs. 196/2003, in qualsiasi momento è possibile consultare, modificare o cancellare i dati o opporsi al loro utilizzo scrivendo al Titolare del Trattamento: Pacini Editore Srl – Via A. Gherardesca 1 – 56121 Pisa. Per ulteriori approfondimenti fare riferimento al sito web http://www.pacinieditore.it/privacy/
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