Riflessioni sulla nuova invalidità tributaria da vizi dell’attività istruttoria

Di Cesare Borgia - Alice Gargagli - 22 Luglio 2025

Abstract (*)

Il legislatore delegato con il D.Lgs. n. 219/2023, in attuazione della L. n. 111/2023 per la riforma fiscale, ha introdotto per la prima volta nel sistema tributario un regime di invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, che trova la propria “cittadinanza” all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente. Il presente articolo si concentra in particolare sulla nuova regola generale dell’inutilizzabilità delle prove acquisite in violazione di legge e sulle conseguenze processuali che derivano dall’applicazione della stessa.

Reflections on the new tax invalidity arising from irregularities in the administrative investigation – The delegated legislator with Legislative Decree No. 219/2023, in implementation of Law No. 111/2023 for tax reform, introduced for the first time in the tax system a regime of invalidity applicable to acts of the Tax Administration, which finds its “citizenship” within the Taxpayer’s Bill of Rights. This article specifically examines the new general rule on the inadmissibility of evidence obtained in violation of the law and the procedural implications that stem from its application.

Sommario: 1. Cenni introduttivi sull’invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria. – 2. La legge delega di riforma fiscale quale punto di svolta. – 3. Le violazioni delle regole istruttorie che incidono sui diritti di libertà e l’inadeguatezza della tutela giurisdizionale apprestata dall’ordinamento. – 4. Il principio di proporzionalità dell’attività amministrativa di cui all’art. 10-ter dello Statuto. – 5. Le soluzioni proposte dalla giurisprudenza di legittimità in relazione alle conseguenze sull’atto finale derivanti dalla violazione delle regole istruttorie e l’approdo dell’art. 7-quinquies. – 6. L’art. 7-quinquies e l’obbligo di indicare i mezzi di prova in motivazione. – 7. L’art. 7-quinquies e la regola di giudizio.

1. Per lungo tempo la dottrina si è dedicata alla trattazione “particolare” dei singoli vizi degli atti impositivi, invece che alla costruzione di un quadro teorico “generale” delle invalidità tributarie (come evidenziato da Marello E., Per una teoria unitaria dell’invalidità nel diritto tributario, in Riv. dir. trib., 2001, 3, I, 379 ss.).

Sul punto, è stato di recente osservato (Pepe F., Basi concettuali e metodologiche per lo sviluppo di una teoria generale [e plurale] dell’invalidità nel settore tributario, in Riv. dottr. fisc., 2022, 1, in part. 109) che una tale indifferenza, invero registrata non solo in letteratura ma anche nel formante giurisprudenziale, probabilmente riposava sul duplice presupposto della i) uguale rilevanza dei vizi dell’atto e dell’azione impositiva e della ii) unicità del regime di invalidità (su cui si v. imprescindibilmente Russo P., Le conseguenze del mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, ultimo comma della legge n. 212/2000, in Riv. dir. trib., 2011, 12, I, in part. 1088), legalmente qualificato come “nullità” ma in sostanza corrispondente al tradizionale regime di “illegittimità-annullabilità” tipico degli atti amministrativi (sul tema, senza alcuna pretesa di esaustività, si v. Tesauro F., L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Fichera F. – Fregni M.C. – Sartori N., a cura di, Francesco Tesauro. Scritti scelti di diritto tributario. Vol. I – Princìpi e regole, Torino, 2022, in part. 153; Basilavecchia M., La nullità degli atti impositivi: considerazioni sul principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, 2, 356 ss.; Del Federico L., La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia di invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, I, 729 ss.; Pistolesi F., La “invalidità” degli atti impositivi in difetto di previsione normativa, in Riv. dir. trib., 2012, 12, I, 1131 ss.).

Se ne ricava che si discuteva in ordine all’invalidità tributaria essenzialmente quando uno dei due suddetti assunti si trovava ad essere messo in discussione e, comunque, soltanto con riferimento: a questioni specifiche, le quali sollecitavano una differenziazione dei vizi; oppure a fattispecie “particolari” che la legge o la giurisprudenza sottoponevano ad un regime di invalidità in tutto o in parte diverso dall’ordinaria annullabilità. Tra quest’ultime, ad esempio, si pensi proprio ai vizi degli atti istruttori oggetto delle presenti riflessioni, «atti per loro natura non ex se assimilabili ai comuni atti giuridici (amministrativi o impositivi) e, non a caso, soggetti ad un regime ad hoc, del tutto peculiare ed importato direttamente dal diritto processuale penale (“inutilizzabilità”)» (così Pepe F., op. cit., 110).

Il problema dell’invalidità nel diritto tributario sembra, dunque, venire alla ribalta soltanto con l’introduzione, ad opera della L. n. 15/2005, nella legge generale sul procedimento amministrativo (L. n. 241/1990) degli artt. 21-septies e 21-octies, regolanti le diverse forme di invalidità degli atti amministrativi (su cui si v. ampiamente Cerulli Irelli V. – De Lucia L., a cura di, L’invalidità amministrativa, Torino, 2009).

Inevitabile è stato domandarsi, in dottrina come in giurisprudenza, quale potesse essere l’impatto delle suddette norme sulla materia tributaria; «se ed in che misura queste disposizioni potessero svolgere cioè una qualche funzione direttamente regolativa, sostitutiva o integrativa della disciplina di settore ove lacunosa, ovvero interpretativa di quest’ultima, ove ambigua o connotata da improprietà lessicale» (Pepe F., ibidem, anche per i rimandi bibliografici).

Comunque, a prescindere da ciò, il vero punto di svolta per il tema dell’invalidità tributaria è stato quello di assurgere a fenomeno a sé stante, da trattare quindi con taglio “sistematico” (si v. appunto gli accurati lavori monografici di Zagà S., Le invalidità nel diritto tributario, Padova, 2012; Pepe F., Contributo allo studio delle invalidità degli atti impositivi, Torino, 2012; Farri F., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2015).

Il problema, come è stato sin da subito segnalato in dottrina, è che, fino alla nuova regolamentazione scaturita dal D.Lgs. di riforma fiscale n. 219/2023 (recante “Modifiche allo statuto dei diritti del contribuente”) della quale ora si dirà, il regime di invalidità degli atti tributari dava vita a un regime unitario, non binario (cfr. Farri F., Prime riflessioni sul nuovo regime di invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, in Riv. dir. trib., 2024, 2, 212 ss.). E, questo, nonostante i vari tentativi, che pure si sono succeduti nel tempo, di sostenere che, anche in materia tributaria, il regime dell’invalidità avrebbe dovuto diversamente declinare le conseguenze dei vizi incasellandole o nella categoria dell’annullabilità o nella categoria della nullità (anche per il tramite, eventualmente, della trasposizione della normativa prevista in generale per gli atti amministrativi a decorrere dalla menzionata L. n. 15/2005; in realtà, venendo all’oggi, come spiegato da Farri F., ult. op. cit., 215 ss., si verifica che, sul piano sistematico, «la nuova regolamentazione dell’invalidità degli atti dell’amministrazione segna il definitivo tramonto dell’ipotesi di applicare, in materia tributaria, le categorie di invalidità previste nel diritto amministrativo generale […]», così consacrando la specialità della materia tributaria; su cui, per i dovuti approfondimenti, oltre che per i riferimenti bibliografici, Paparella F., L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, in Riv. dir. trib., 2019, 6, I, 587 ss.).

2. Come anticipato, le modifiche apportate allo Statuto dei diritti del contribuente incidono in modo sostanziale sul quadro di riferimento.

Il nuovo reticolato normativo (dall’art. 7-bis all’art. 7-quinquies) individua espressamente l’area di applicazione delle categorie della nullità, dell’annullabilità e dell’inutilizzabilità (su ognuna delle quali non è ovviamente possibile soffermarci qui, dovendosi dunque rinviare agli studi già citati e, per quanto concerne la manualistica, al recentissimo Fransoni G. – Zanotti N., Manuale di diritto tributario. Attività conoscitiva e accertamento dei tributi, Torino, 2025, in part. 175 ss., anche per ulteriori riferimenti bibliografici puntualmente riportati).

Premesso che la categoria della inutilizzabilità andrà opportunamente scandagliata, vista e considerata l’attinenza con il focus di questa indagine, appunto incentrato sull’attività istruttoria, vale pur tuttavia la pena brevemente soffermarci sul (nuovo) dato positivo per qualche osservazione ai nostri fini rilevante.

Difatti, il già menzionato art. 7-bis – differentemente dall’art. 7-ter – pur riferendosi nella sua rubrica agli “Atti dell’amministrazione finanziaria”, disciplina testualmente soltanto i vizi degli atti dell’Amministrazione finanziaria “impugnabili dinanzi agli organi di giurisdizione tributaria”. Ne scaturisce «il problema di stabilire se, nonostante tale limitazione testuale, la disciplina contenuta in questa disposizione possa (anzi, debba) essere applicata o meno anche agli atti dell’attività istruttoria (che, in linea di principio, non sono atti impugnabili dinanzi al giudice tributario)» (cfr. Fransoni G. – Zanotti N., op. cit., 176). Ebbene, appare alquanto condivisibile la soluzione indicata dagli Autori ora citati, secondo i quali risulta ragionevole estendere anche ai vizi degli atti istruttori le regole relative alle categorie della nullità e dell’annullabilità contenute nello Statuto.

Più nello specifico, a parere degli stessi, non sembra che vi siano dei motivi sostanziali per attribuire peso decisivo al tenore testuale delle disposizioni menzionate.

Anche perché, «se si ritenesse decisivo il dato letterale, si dovrebbe conseguentemente ammettere che, al contrario del vizio di annullabilità, quello di nullità riguarderebbe, invece, anche gli atti istruttori, non essendovi nell’art. 7-ter dello Statuto la delimitazione che è presente […] nell’art. 7-bis. E questa soluzione – che si risolverebbe nell’applicare agli atti istruttori la disciplina dell’annullabilità propria del diritto amministrativo e quella della nullità stabilita dallo Statuto – appare, effettivamente, del tutto incongrua» (Fransoni G. – Zanotti N., ibidem).

L’argomento valorizzato da questa dottrina, in linea di continuità con quella già citata nel primo paragrafo, è che la disciplina recata dallo Statuto dei diritti del contribuente è, per l’appunto, «espressione dell’esigenza di autonomia del diritto tributario rispetto al diritto amministrativo nel trattamento dei vizi degli atti (rectius dell’illegittimo esercizio del potere che trova espressione negli atti medesimi)»; tale esigenza di autonomia si può giustificare soltanto «sul presupposto che la disciplina dei poteri dell’Amministrazione finanziaria (e dei relativi limiti) è caratterizzata dalla specialità degli interessi coinvolti (vuoi perché specificamente tutelati, vuoi in quanto particolarmente sacrificati) dall’azione dell’Amministrazione finanziaria» (Fransoni G. – Zanotti N., op. cit., 177).

Ne deriva che, se anche si escludesse la diretta applicazione delle regole statutarie ai poteri e agli atti istruttori, «la loro applicazione in via di interpretazione estensiva o analogica costituirebbe una soluzione assai più facilmente sostenibile rispetto a quella di applicare, sempre in via di interpretazione estensiva o analogica, le regole del diritto amministrativo» (Fransoni G. – Zanotti N., ibidem).

Venendo, quindi, alla categoria della inutilizzabilità, occorre anzitutto notare che il carattere derogatorio ed eccezionale della stessa, differentemente rispetto alle reazioni dell’ordinamento all’illiceità consistenti nell’apprestamento di rimedi reintegratori o nell’illegittimità derivata, i quali discendono dai principi generali e non devono essere previsti (Fransoni G. – Zanotti N., op. cit., in part. 182 ss.), implicava la necessità di una disciplina espressa.

Come osservato, la possibilità di qualificare come inutilizzabili i dati raccolti dall’Amministrazione finanziaria nell’esercizio dell’attività d’indagine ha formato oggetto di intenso dibattito fino a tempi assai recenti (Fransoni G. – Zanotti N., op. cit., 191).

In mancanza della codificazione anche in materia tributaria della categoria dell’inutilizzabilità, la stessa giurisprudenza ha dovuto molto cimentarsi con le conseguenze da attribuire alle prove illegittimamente acquisite (per approfondire, si v. Viotto A., Legalità dell’attività istruttoria e utilizzo di dichiarazioni di terzi nel procedimento di accertamento e nel processo tributario, in Riv. dir. trib., 2001, 2, II, 37 ss.; Id., I poteri di indagine dell’Amministrazione finanziaria nel quadro dei diritti inviolabili di libertà sanciti dalla Costituzione, Milano, 2002, passim; Id., Le violazioni commesse nel corso dell’attività d’indagine tra inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite e principio di conservazione degli atti amministrativi, in Riv. dir. trib., 2014, 1, II, 7 ss.).

Quanto meno fino all’inserimento – ad opera dell’art. 1, comma 1, lett. g), D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 219 – nello Statuto dell’art. 7-quinquies, riguardante i “Vizi dell’attività istruttoria” (su cui, oltre agli studi già citati, si v. Marello E.- Pepe F., L’introduzione di una disciplina generale delle invalidità tributarie nella legge delega di riforma fiscale n. 111/2023, in Manzon E. – Melis G., a cura di, Il diritto tributario nella stagione delle riforme. Dalla legge 130/2022 alla legge 111/2023, Pisa, 2024, 175 ss.; Pepe F., La [possibile] futura disciplina generale delle invalidità tributarie: profili innovativi e criticità, in il fisco, 2023, 47/48, 4449 ss.; Zagà S., I vizi del procedimento e degli atti, in Giovannini A., a cura di, La riforma fiscale. I diritti e procedimenti, vol. II, Pisa, 2024, 83 ss.; Viotto A., Il nuovo paradigma delle invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria, in Logozzo M., a cura di, L’attuazione della riforma tributaria, Pisa, 2024, 31 ss.; Mastellone P., La nuova figura dell’inutilizzabilità degli elementi probatori nel contesto della riformata disciplina sulle invalidità tributarie, in Riv. dir. trib., 2024, 5, I, 651 ss.; Fransoni G., L’inutilizzabilità: appunti sull’art. 7-quinquies dello Statuto, in Rass. trib., 2024, 4, 745 ss.).

Tale norma, prendendo a riferimento la disciplina processualpenalistica dell’inutilizzabilità delle prove contenuta nell’art. 191 c.p.p., dispone che non sono utilizzabili, ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo, gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’art. 12, comma 5, dello Statuto, ovvero in violazione di legge.

Basti per ora osservare che la disposizione, in ossequio alle indicazioni contenute nei principi e criteri direttivi di cui alla legge delega di riforma fiscale, intende dunque rafforzare le garanzie riconosciute alla parte privata.

3. Il nuovo art. 7-quinquies dello Statuto dispone che «Non sono utilizzabili ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo gli elementi di prova acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, o in violazione di legge».

Come si vedrà meglio in seguito, la disposizione in commento rappresenta una regola generale che ha un significativo impatto sull’intero sistema probatorio tributario al quale il legislatore della riforma ha prestato una particolare attenzione inserendo nuove disposizioni che incidono sia a livello procedimentale che processuale.

Si è così verificata un’osmosi tra le due fasi che ha creato un «processo virtuoso che da valle risale a monte, prevenendo l’emissione di atti di dubbia solidità probatoria» (così Caumont Caimi C. – Pardini N., Nuova disciplina dell’onere della prova: la riscoperta del passato per un futuro più giusto, in Corr. trib., 2023, 1, 70).

La presente analisi ha l’obiettivo di individuare le conseguenze processuali che derivano dalla violazione delle regole istruttorie alla luce delle altre innovazioni introdotte dal legislatore delegato che sono inscindibilmente connesse al tema. Tuttavia, prima di entrare nel merito della questione, sembra opportuno muovere da alcune premesse di carattere generale. A fronte della violazione di regole istruttorie possono realizzarsi due ordini di violazioni: quelle che incidono sui diritti di libertà (come la libertà personale, l’inviolabilità del domicilio e la segretezza della corrispondenza), quelle che incidono sui diritti patrimoniali a una giusta imposizione (Stevanato D., Le violazioni istruttorie tra interesse erariale e tutela dei diritti “non patrimoniali” del contribuente, in Corr. trib., 2025, 2, 99 ss.).

Come noto, il processo tributario è un processo di natura impugnatoria e, pertanto, l’attivazione della tutela giurisdizionale è necessariamente subordinata all’impugnazione di uno dei provvedimenti elencati all’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992.

È ormai pacifico in giurisprudenza che l’elencazione è tassativa e suscettibile di integrazione per via analogica. Sono quindi suscettibili di impugnazione tutti i provvedimenti finali che, anche se non specificatamente indicati, quanto agli effetti, sono idonei ad incidere unilateralmente nella sfera giuridica e patrimoniale del contribuente (tra tutte, cfr. Corte cost. n. 313/1985, che chiarisce come la natura tassativa dell’elenco previsto dalla disposizione non preclude un’interpretazione estensiva della stessa). Tra questi atti non possono quindi rientrare gli atti dell’istruttoria che, per la loro natura endoprocedimentale e incidendo su altri tipi di diritti rispetto a quelli patrimoniali, non sono autonomamente impugnabili.

Da ciò discende che la giurisdizione tributaria è idonea a soddisfare in via immediata soltanto un interesse oppositivo di tipo patrimoniale e, per contro, laddove vi sia una lesione di un diritto di libertà, la tutela concessa al contribuente è solo quella differita (Fantozzi A., Nuove forme di tutela delle situazioni soggettive nelle esperienze processuali: la prospettiva tributaria, in Riv. dir. trib., 2004, 1, 3 ss., Stevanato D., ibidem).

I diritti di libertà potranno trovare così tutela nella giurisdizione tributaria solamente in via mediata, per il fatto che, per lamentare un vizio dell’istruttoria, occorrerà attendere l’emanazione dell’atto finale, l’unico idoneo ad incidere nella sfera giuridica patrimoniale del contribuente. E ben può accadere che, durante l’attesa, la lesione dei diritti di libertà sopra menzionati si sia già irrimediabilmente verificata (Russo P., L’ampliamento della giurisdizione tributaria e del novero degli atti impugnabili: riflessi sugli organi e sull’oggetto del processo, in Rass. trib., 2009, 6, 1551 ss.; Russo P., Le conseguenze del mancato rispetto del termine di cui all’art. 12, ultimo comma della legge n. 212/2000, cit.).

In aggiunta a ciò, la giurisdizione tributaria, per sua struttura, è idonea a tutelare i diritti patrimoniali del contribuente piuttosto che quelli personalissimi e inviolabili, dato che si limita a rideterminare la pretesa nell’an e nel quantum in maniera conforme all’effettiva capacità contributiva del ricorrente (Fedele A., Appunti dalle lezioni di diritto tributario, Torino, 2005, 74).

In assenza dell’emanazione di un successivo avviso di accertamento, l’atto istruttorio viziato andrebbe invece impugnato dinnanzi al giudice ordinario (cfr. Cass., Sez. Un., 7 maggio 2010, n. 11082 e 2 maggio 2016, n. 8587); tuttavia, come recentemente rilevato altresì dalla Corte EDU (sent. 6 febbraio 2025, Italgomme Pneumatici Srl et alii v. Italia [36617/189], anche questo tipo di tutela non risulta effettiva (Petrillo G., L’istruttoria tributaria al cospetto delle censure della Corte EDU: spunti a margine di una recentissima decisione, in Riv. tel. dir. trib., 2025, 1 e online il 15 febbraio 2025 su www.rivistadirittotrib.it).

La sentenza da ultimo citata si è pronunciata sull’asserita violazione dell’art. 8 CEDU rispetto agli ordini di accesso, presso i locali commerciali di una serie di aziende, che non erano stati rilasciati da un’Autorità giudiziaria e la cui motivazione non indicava indizi di una gravità tale da giustificare un’intrusione così pregnante nella vita privata dei contribuenti (come messo in luce anche da Amatucci F. nella relazione intitolata “I poteri istruttori dell’Amministrazione finanziaria e i possibili profili di contrasto con l’art. 8 della CEDU” al Convegno AIPSDT “I percorsi della riforma tributaria”, 9 – 10 maggio 2025, Università Cattolica del Sacro Cuore Milano).

In particolare, la Corte si rivela granitica rispetto all’inefficienza della tutela giurisdizionale concessa ex post dall’ordinamento italiano sia dinnanzi al giudice tributario che dinnanzi al giudice civile.

Tuttavia, i giudici di Strasburgo già ben prima, con la sentenza 21 febbraio 2008, Ravon et alii v. Francia (18497/03), avevano impartito il medesimo insegnamento in un caso analogo che coinvolgeva il governo francese.

Anche in quel contesto, relativo a indagini condotte in violazione dell’art. 8 CEDU, la Corte aveva rilevato l’assenza di una tutela effettiva per il contribuente, evidenziando come il controllo sugli atti istruttori – come il provvedimento autorizzatorio – fosse previsto solo a posteriori. Non esistendo una forma di tutela ad hoc avverso tali atti, il contribuente francese risultava privo di strumenti effettivi di difesa, dovendosi limitare a un eventuale scrutinio successivo da parte della Corte di Cassazione, confinato alla sola valutazione della legittimità delle ordinanze autorizzatorie (Cociani S.F., L’applicabilità della CEDU agli atti istruttori d’indagine in materia tributaria, in diritti-cedu.unipg.it, 7 aprile 2010; Marcheselli A., Il “precipitato giurisdizionale” della soggezione della Agenzia delle Entrate alla Costituzione: appunti eterodossi su imparzialità e oggetto del processo tributario, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 1, 213 ss.).

Sebbene parte della dottrina avesse già riconosciuto la rilevanza dell’orientamento espresso dalla Corte EDU anche per l’ordinamento italiano (Muleo S. – Basilavecchia M. – Del Federico L., Corte Europea dei Diritti dell’Uomo e indagini fiscali, in Dialoghi tributari, 2009, 4, 381 ss.), l’Italia non ha mai provveduto a conformarsi a tale indirizzo. La pronuncia Italgomme Pneumatici Srl et alii v. Italia (36617/189) assume quindi una portata dirompente, imponendo allo Stato italiano di porre fine alla violazione dell’art. 8 CEDU. Tale disposizione, come chiarito dalla Corte, tutela il diritto al rispetto del “domicilio”, inteso in senso ampio: non solo come abitazione privata, ma anche come sede dell’azienda e luogo in cui viene esercitata l’attività professionale.

In base ai principi che regolano l’applicazione delle decisioni della Corte, la sentenza è destinata a produrre effetti immediati nei procedimenti pendenti relativi ad avvisi di accertamento derivanti da controlli fiscali effettuati in loco e impone anche allo Stato italiano di implementare nel sistema una forma di riesame intermedio delle misure destinato ad esplicare la propria efficacia prima che il controllo sia completato.

Un primo segnale di ricezione della sentenza nel nostro ordinamento si rinviene nella recente ordinanza interlocutoria n. 11910 del 6 maggio 2025, con cui la Corte di Cassazione, investita di una controversia simile al caso Italgomme, ha sospeso il giudizio per consentire alle parti e al pubblico ministero di depositare osservazioni scritte sulla rilevanza della pronuncia della Corte EDU nel giudizio de quo.

Si tratta del primo riconoscimento espresso, da parte dei giudici di legittimità, della possibile incidenza della giurisprudenza convenzionale nell’ambito di un procedimento tributario pendente, non resta dunque che attendere la decisione finale della Cassazione.

4. Nonostante l’ancora perdurante inadeguatezza del nostro sistema processuale tributario ad apprestare una tutela “effettiva” ai diritti a carattere non patrimoniale del contribuente, un’altra novità di rilievo introdotta nello Statuto dei diritti del contribuente dal D.Lgs. di riforma fiscale n. 219/2023, sulla quale vale la pena brevemente soffermarsi, è rappresentata dal principio di proporzionalità dell’attività amministrativa di cui all’art. 10-ter, in funzione del quale i diritti e le libertà dei cittadini possono essere limitati solo nella misura in cui ciò risulti indispensabile per perseguire l’interesse erariale alla percezione del tributo (per approfondire, si v. Nussi M., Il principio di proporzionalità nel procedimento tributario, in Giovannini A., a cura di, La riforma fiscale. I diritti e procedimenti, vol. II, Pisa, 2024, 45 ss.).

L’introduzione di questa disposizione è perfettamente rispondente ai princìpi e criteri direttivi previsti per la revisione dello Statuto dei diritti del contribuente dalla legge delega di riforma fiscale n. 111/2023, in particolare con quello di «valorizzare il principio del legittimo affidamento del contribuente e il principio di certezza del diritto». L’art. 10-ter dello Statuto prevede, infatti, un bilanciamento nella fase amministrativa procedimentale dell’interesse pubblico alla percezione del tributo con la tutela da accordare ai diritti fondamentali del contribuente, il tutto nel rispetto appunto del principio di proporzionalità.

Ne deriva che, nel rispetto di tale principio, ogni provvedimento amministrativo, specialmente se sfavorevole al contribuente, dovrà essere “necessario” e “commisurato” al raggiungimento dello scopo prefissato dalla legge.

Dunque, ogniqualvolta sarà possibile operare una scelta tra molteplici mezzi alternativi, tutti ugualmente idonei rispetto all’obiettivo perseguito, andrà sempre preferito quello in grado di determinare il minor sacrificio possibile nella sfera dei diritti del destinatario (in tal senso, si era già espresso il Consiglio di Stato nella sentenza n. 964/2015).

Tali limiti all’operato dell’azione amministrativa nel procedimento tributario trovano finalmente una previsione normativa al comma 2 dell’art. 10-ter (basti qui ricordare che un tempo, invece, i poteri d’indagine potevano essere ricostruiti come funzionali al solo interesse pubblico erariale, senza alcuna posizione soggettiva giuridicamente tutelabile in capo al contribuente. Per approfondire, si v. Gallo F., Discrezionalità nell’accertamento tributario e sindacabilità delle scelte dell’ufficio, in Riv. dir. trib. sc. fin., 1992, I, 655 ss.).

Occorre anche notare che, per come declinato e rivolto alla fase di attuazione del tributo, il principio ben si applica anche alle sanzioni tributarie (in questa direzione, fondamentale si è subito rivelata – con particolare riguardo alle sanzioni amministrative tributarie – la sentenza n. 46/2023 della Corte Costituzionale e, a seguire, tutto quanto disposto in tema di sanzioni in attuazione della medesima legge delega di riforma fiscale. Sul tema, anche per la bibliografia citata, Borgia C., La vis espansiva del principio di proporzionalità della risposta sanzionatoria in materia tributaria: note a margine della sentenza della Corte Costituzionale, n. 46/2023, in Riv. tel. dir. trib., 2023, 2, 769 ss.; Id., La proporzionalità delle sanzioni tributarie nelle linee evolutive tracciate dalla giurisprudenza europea e il “decreto Sanzioni” [D.lgs. n. 87/2024]: l’inciampo sulla deroga al principio del favor rei, in Riv. tel. dir. trib., 2024, 2, 823 ss.).

Quanto, infine, disposto nel comma 3 dell’art. 10-ter è utile a chiarire la portata applicativa del principio, da estendersi anche alle misure di contrasto all’elusione ed evasione fiscale; trattasi, infatti, di un fenomeno dalle importanti ripercussioni in tema di prova nella fase procedimentale (la Corte di Giustizia UE è granitica nel richiamare l’applicazione del principio in tema di contrasto al detto fenomeno, ad esempio per negare l’ammissibilità di argomentazioni sviluppate su base presuntiva).

Per quanto qui rileva, vale anche la pena sottolineare che il principio di proporzionalità rappresenta un parametro di correttezza dell’azione amministrativa attivabile anche laddove i poteri istruttori siano stati esercitati nel rispetto della legge ma comunque si siano rivelati troppo gravosi per il contribuente perché inutilmente lesivi dei suoi diritti.

Dalla lettura del combinato disposto degli artt. 10-ter e 7-quinquies sembrerebbe dunque discendere che, laddove l’Amministrazione finanziaria violasse il principio di proporzionalità, traducendosi questa in una “violazione di legge”, le prove acquisite teoricamente non sarebbero utilizzabili.

Stando a quanto finora osservato, risulta però evidente che, laddove le violazioni di legge incidano sui diritti di libertà dei singoli, l’art. 7-quinquies non appresterebbe comunque una tutela davvero “effettiva” per il contribuente, incontrando resistenze che trovano origine nella natura propria del processo tributario.

Ne discende che, a fronte di siffatte violazioni, impattanti sui diritti fondamentali dei singoli, nonostante l’attenzione del legislatore per questa tipologia di diritti testimoniata dall’introduzione dell’art. 10-ter nello Statuto, le alternative di tutela che avrebbe a disposizione il contribuente risultino egualmente insoddisfacenti.

Nel caso in cui, a seguito dell’atto istruttorio viziato, venga emesso un consequenziale atto impositivo, il contribuente potrebbe accedere alla tutela giurisdizionale impugnando esclusivamente quest’ultimo, con il rischio che, medio tempore, la lesione del diritto non patrimoniale si sia irrimediabilmente prodotta.

Nel caso, invece, in cui alla violazione istruttoria non consegua l’emanazione dell’atto impositivo, la lesione del diritto potrebbe essere fatta valere dinnanzi al giudice ordinario con le criticità già messe in luce.

5. A questo punto dell’indagine, sembra quindi necessario comprendere come l’art. 7-quinquies dello Statuto, nel sancire l’inutilizzabilità ai fini dell’accertamento (amministrativo o giudiziale) degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge, incida sugli atti autonomamente impugnabili e quindi sui diritti patrimoniali del contribuente.

Prima che la categoria dell’inutilizzabilità venisse ufficialmente codificata, la giurisprudenza di legittimità aveva già ipotizzato diverse soluzioni in relazione alle conseguenze sull’atto finale derivanti dalla violazione delle regole istruttorie.

Si registravano essenzialmente due orientamenti contrapposti: il primo a favore dell’invalidità derivata dell’avviso di accertamento; il secondo a favore dell’inutilizzabilità delle prove illegittimamente o illecitamente acquisite (Melis G., Manuale di diritto tributario, Torino, 2022, 337; Mastellone P., La prospettiva di Assonime sul regime delle invalidità degli atti tributari e dei vizi di notifica, in il fisco, 1/2025, 33 ss.; Id, La nuova figura dell’inutilizzabilità degli elementi probatori nel contesto della riformata disciplina sulle invalidità tributarie, cit., 651 ss.).

In particolare, in base alla teoria dell’invalidità derivata, il vizio istruttorio si propaga attraverso la catena degli atti endoprocedimentali, causando l’invalidità dell’atto finale, trattasi quindi di un vizio intrinseco dell’atto stesso (cfr. Cass. civ., Sez. Un., 2 maggio 2016, n. 8587; Cass. civ., Sez. Un., 25 luglio 2007, n. 16412, Cass. civ., Sez. Un., 16 settembre 2009, n. 6315, cit.; Cass. civ., Sez. Un., 7 maggio 2010, n. 11082).

Secondo la teoria dell’inutilizzabilità, invece, i vizi dell’attività istruttoria determinerebbero una carenza probatoria estrinseca dell’avviso di accertamento. L’avviso di accertamento supportato solo da prove viziate (e dunque inutilizzabili) conduce alla sua infondatezza (cfr. Cass. civ., sez. trib., 29 novembre 2001, n. 15209; Cass. civ., Sez. Un., 21 novembre 2002, n. 16424; Cass. civ., sez. trib., 18 luglio 2003, n. 11283).

Si rileva poi un terzo orientamento “intermedio”, secondo il quale, stante la carenza di una norma di portata generale in ambito tributario analoga all’art. 191 c.p.p., la prova acquisita illegittimamente risulta di regola inutilizzabile, salvo il caso in cui la disposizione normativa preveda specifiche conseguenze sanzionatorie o l’acquisizione della stessa abbia causato la violazione di un diritto costituzionalmente protetto (cfr. Cass., 5 dicembre 2019, n. 31779; Cass. civ., sez. trib., 8 giugno 2001, n. 7791; Cass. civ., sez. trib., 17 dicembre 2001, n. 15914 e Cass. civ., sez. trib., 2 febbraio 2002, n. 1383).

È infine da segnalare che, nell’ambito di contenziosi riguardanti gli avvisi di accertamento fondati su dati e informazioni trafugate all’estero e acquisite dall’Amministrazione finanziaria italiana in base a meccanismi di scambio di informazioni, come nel celebre caso della lista Falciani, la Cassazione si è dimostrata particolarmente tollerante.

In particolare, l’eclatante ordinanza n. 8606 del 28 aprile 2015 ha degradato addirittura a mere irregolarità i vizi che si erano verificati nell’ambito di acquisizioni illegittime ed ha giustificato l’utilizzo di tali prove sulla base del superiore principio solidaristico del dovere di concorrere alle spese pubbliche che promana dall’art. 53 Cost. (sul tema cfr. Tomo A., Liste evasori e CEDU: riflessioni in merito alla (dubbia) proporzionalità delle misure di public shame, in Riv. tel. dir. trib., 2021, 2, 677 ss.; Lupi R., Delazioni e indagini fiscali, in Vignoli A. – Lupi R., Sono utilizzabili le informazioni bancarie illecitamente sottratte da impiegati di istituti di credito esteri?, in Dialoghi tributari, 2011, 3, 271).

Alla luce del quadro giurisprudenziale di riferimento, l’art. 7-quinquies, grazie alla sua semplice e chiara formulazione, sembrerebbe avere una portata dirompente nel sistema tributario. La disposizione in commento prevede in modo espresso il divieto d’uso per gli elementi di prova che «ai fini dell’accertamento amministrativo o giudiziale del tributo» vengono «acquisiti oltre i termini di cui all’articolo 12, comma 5, o in violazione di legge» a prescindere dall’indagine sulla violazione di un diritto costituzionalmente protetto.

L’istituto si pone su un piano tutto differente rispetto a quello dell’invalidità dell’atto. Come già osservato nei primi paragrafi, il legislatore della riforma, infatti, con il D.Lgs. n. 219/2023, ha sistematizzato per la prima volta nello Statuto dei diritti del contribuente un regime innovativo e speciale dell’invalidità degli atti tributari. Nel dettaglio, il legislatore, accanto al nuovo art. 7-quinquies, ha disciplinato i vari vizi degli atti impositivi; l’art. 7-bis sancisce la categoria della annullabilità degli atti dell’amministrazione finanziaria, l’art. 7-ter si occupa della nullità degli stessi, l’art. 7-quater riconosce l’esistenza della categoria dell’irregolarità e l’art. 7-sexies affronta i vizi delle notificazioni degli atti impositivi o della riscossione.

Il divieto d’uso delle prove acquisite in violazione della legge in ambito tributario riecheggia la disciplina penalistica dell’inutilizzabilità sancita dall’art. 191 c.p.p. (cfr. Muleo S., Note sull’inutilizzabilità degli elementi di prova acquisiti in violazione di legge nella riforma dello Statuto del contribuente, in Riv. dir. trib., 2024, 6, 716).

Premesso che l’inciso dedicato all’inutilizzabilità della prova acquisita oltre termine è una precisazione superflua in quanto si tratta di una specificazione della regola generale, è necessario prestare attenzione a quest’ultima.

L’art. 7-quinquies risolve un problema di carattere sistematico e ha una portata generalizzata. Qualsiasi “violazione di legge”, sia procedimentale che sostanziale, causa l’inutilizzabilità della prova a prescindere dalla compressione o meno di un diritto costituzionalmente protetto, come sostenuto in passato dalla giurisprudenza di legittimità.

La collocazione dell’art. 7-quinquies all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente e la formulazione della norma stessa fanno concludere che il divieto d’uso è una regola che trova applicazione sia ai fini dell’accertamento amministrativo che giudiziale del tributo.

L’istituto si pone in perfetta coerenza con le innovazioni apportate dalla riforma sia a livello procedimentale che processuale.

6. Come è noto, la prova tributaria ha la peculiarità di interessare il procedimento ancor prima che il processo. Questa rileva sia ai fini dell’emanazione dei provvedimenti in fase di accertamento da parte dell’ente impositore che ai fini dell’emissione della sentenza da parte del giudice tributario (Tesauro F., Prova [diritto tributario], in Enc. dir., Milano, 1999, agg. III, 881; Cipolla G.M., Prova [diritto tributario], in Dig. disc. priv., sez. comm., Milano, 2008, agg. IV, 731).

Autorevole dottrina sosteneva già da tempo che sussistesse un obbligo di indicare gli elementi di prova in motivazione, e ciò in quanto la prova è prima di tutto necessaria ai fini della giustificazione della ricostruzione dei fatti indicati in motivazione (tra coloro che ritengono necessaria l’indicazione delle prove nell’avviso di accertamento: Russo P., Problemi della prova nel processo tributario, in Rass. trib., 2000, 2, 375 ss.; Melis G., Manuale di diritto tributario, cit., 401; Russo P. – Coli F. – Mercuri G., Diritto processuale tributario, Milano, 2022, 156; Califano C., L’approdo [forse] definitivo della Cassazione in tema di motivazione degli atti e di formazione della prova nel processo, in Riv. dir. trib., 2022, 5, 606).

L’obbligo di indicare i mezzi di prova in motivazione, ad oggi, trova la propria “cittadinanza” nell’art. 7 dello Statuto, rubricato “Chiarezza e motivazione degli atti”, secondo il quale «Gli atti dell’amministrazione finanziaria, autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria, sono motivati, a pena di annullabilità, indicando specificamente i presupposti, i mezzi di prova e le ragioni giuridiche su cui si fonda la decisione».

Il legislatore, facendo espresso riferimento ai “mezzi di prova”, ha acutamente colto gli spunti offerti da autorevole dottrina che, prendendo ispirazione dai sistemi di common law, distingueva in termini funzionali la prova tra “evidence” e “proof” (Gallo F., Motivazione e prova nell’accertamento tributario: l’evoluzione del pensiero della Corte, in Rass. trib., 2001, 4, 1088 ss.).

L’evidence è appunto il “mezzo di prova”, ovverosia ogni elemento di natura documentale o logica che può essere impiegato per la conoscenza del fatto o per la giustificazione della ricostruzione fattuale operata dall’amministrazione finanziaria nell’avviso di accertamento. Mentre la proof è l’esito che scaturisce dall’acquisizione e dalla valutazione dei mezzi di prova nel processo da parte del giudice.

Tale soluzione serve a bilanciare, da un lato, la posizione del contribuente, il quale, conoscendo le prove di cui è in possesso l’ufficio, potrà esercitare in modo pieno il proprio diritto di difesa, e, dall’altro, quella dell’Amministrazione finanziaria, visto che dovrà solo indicare le fonti di prova che saranno poi producibili in giudizio, luogo in cui potranno essere valutate dal giudice (cfr. Melis G., Manuale di diritto tributario, cit., 401; Russo P. – Coli F. – Mercuri G., Diritto processuale tributario, cit.; Russo P., Problemi della prova nel processo tributario, cit., 381).

Già da tempo la dottrina era arrivata ad affermare l’esistenza dell’obbligo di indicare i mezzi di prova in motivazione e ciò è stato confermato anche dallo stesso legislatore delegato, il quale, all’art. 7 dello Statuto ha accuratamente prescritto che qualora l’ente impositore non enunci nemmeno i mezzi di prova, questo inciderà direttamente sulla motivazione, causando l’annullabilità dell’avviso di accertamento. (tra coloro che ritengono necessaria l’indicazione delle prove nell’avviso di accertamento, si v. Russo P., Problemi della prova nel processo tributario, cit., 375 ss.; Melis G., Manuale di diritto tributario, cit., 401; Russo P. – Coli F. – Mercuri G., Diritto processuale tributario, cit. 156; Califano C., L’approdo [forse] definitivo della Cassazione in tema di motivazione degli atti e di formazione della prova nel processo, cit., 606).

Se questo è vero, laddove gli elementi probatori (intesi come evidence) siano stati acquisiti in violazione di legge, questi saranno inutilizzabili già “ai fini dell’accertamento”, come previsto dall’art. 7-quinquies.

La carenza probatoria, dunque, prima di influenzare il piano della valutazione delle prove nella fase processuale, è destinata ad operare (dapprima) sul piano procedimentale, incidendo sulla motivazione del provvedimento e dunque sulla validità dello stesso. Il provvedimento impugnato sarà quindi annullabile laddove il corredo probatorio, inteso in termini di evidence, non sia idoneo a sorreggere la pretesa vantata dall’ufficio (Zagà S., I vizi del procedimento e degli atti, cit., 100; Farri F., Prime riflessioni sul nuovo regime di invalidità degli atti dell’Amministrazione finanziaria, cit., 219 ss.).

7. L’art. 7-quinquies, come già accennato, opera anche in ambito processuale, quando la prova può essere intesa in termini di proof.

A parere di chi scrive, l’inutilizzabilità ben può operare contemporaneamente su entrambi i piani. Infatti, se è vero che esiste una stretta correlazione tra l’istruttoria procedimentale e quella processuale, questo non significa che siano pressoché identiche; anzi, è possibile che la seconda si ampli notevolmente rispetto alla prima (Russo P., Manuale di diritto tributario. Il processo tributario, Milano, 2013, 158).

La motivazione, difatti, deve essere corredata da un minimo supporto probatorio ma non vincola né limita l’Amministrazione finanziaria nella deduzione di ulteriori prove di cui nel frattempo è entrata in possesso (Lupi R., L’onere della prova nella dialettica del giudizio sul fatto, in Riv. dir. trib., 1993, 1, 1209; Russo P., Problemi della prova nel processo tributario, cit., 375 ss.; La Rosa S., Sui riflessi procedimentali e processuali delle indagini tributarie irregolari, in Riv. dir. trib., 2002, 4, 292 ss.).

In sintesi, ben può accadere che l’atto impositivo sia sufficientemente motivato in quanto supportato da mezzi di prova genuini, mentre le ulteriori e successive prove addotte dall’Amministrazione finanziaria siano state acquisite in violazione di legge.

In questo caso l’art. 7-quinquies incide in ambito processuale ed è destinato ad operare sul piano della valutazione delle prove da parte del giudice.

Il tema merita di essere analizzato anche alla luce del nuovo art. 7, comma 5-bis, D.Lgs. n. 546/1992, che tiene ben distinti due piani logici, il primo, quello dell’onere della prova, a cui è dedicato il primo periodo e, il secondo, quello della valutazione delle prove da parte del giudice, disciplinato nel secondo periodo.

Il secondo periodo si occupa quindi della fase decisionale e dispone che «il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni».

Con tale verbosa formulazione il legislatore ha imposto, da un lato, una stringente regola di giudizio in capo al giudice il quale deve fondare la propria decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e, dall’altro, una regola di condotta in capo all’Amministrazione finanziaria alla quale è inibita la possibilità di emettere atti di dubbia solidità probatoria (Donatelli S., L’onere della prova nella riforma del processo tributario, in Rass. trib., 2023, 1, 25 ss.).

Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria disattenda la regola di condotta, il giudice sarà di conseguenza costretto ad annullare l’atto impositivo in quanto infondato.

Rispetto alla prova in ambito processuale intesa come proof, la violazione delle regole istruttorie ai sensi dell’art. 7-quinquies non incide direttamente sulla validità del provvedimento impositivo finale ma impone comunque al giudice di escludere dal corredo probatorio la prova viziata.

Laddove, a seguito dell’esclusione delle prove inutilizzabili quelle “genuine” non siano da sole idonee a sorreggere la pretesa, l’art. 7, comma 5-bis impone al giudice di annullare l’atto impositivo.

In definitiva, laddove l’art. 7-quinquies dello Statuto incida sulla prova intesa come evidence, allora il giudice si dovrà limitare ad annullare l’atto ai sensi dell’art. 7 dello Statuto, mentre laddove incida sulla prova intesa come proof, allora determinerà l’inutilizzabilità della stessa nel processo, causando, solo eventualmente, l’invalidità dell’atto impositivo.

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 2/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario. Il presente lavoro, ancorché frutto di una riflessione comune, è stato sviluppato secondo il seguente schema: i paragrafi 1-2-4 sono stati scritti da C. Borgia, 3-5-6-7 da A. Gargagli.

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