Contributo allo studio del “reddito liquido”: effettività e certezza del prelievo, rinnovata etica dell’imposta e implicazioni sul rapporto d’autorità in ambito tributario

Di Adriana Salvati -

Abstract (*)

Il contributo analizza la relazione tra il modello dell’imposta liquida–mv e il principio di effettività della capacità contributiva. Il carattere di liquidità dell’imposta enfatizza il valore della certezza, tassello fondamentale per rifondare un’etica dell’imposta e un diverso rapporto di autorità con l’Amministrazione finanziaria, come evidenziano anche taluni spunti di Law and literature.

The paper analyzes the relationship between the liquid tax-mv model and the principle of effectiveness of effective ability to pay. The liquidity nature of the tax emphasizes the value of certainty, a fundamental building block for refounding an ethics of the tax and a different relationship of authority with the financial administration, as some insights from Law and literature also highlight.

Sommario: 1. Liquidità, effettività e certezza. – 2. Reddito liquido ed etica dell’imposta. – 3. Reddito liquido e rapporto di autorità.

1. Il modello dell’imposta liquida-mv è funzionale, tra le altre cose e forse in via principale, a realizzare il carattere etico sotteso al principio di capacità contributiva e questo è certamente riscontrabile se si fa riferimento al requisito di effettività della medesima capacità1.

La capacità contributiva effettiva sarebbe concretamente misurabile se identificata in una capacità contributiva liquida-mv, che rappresenterebbe il massimo grado di verità2.

La centralità del concetto di liquidità, posta in senso simmetrico rispetto alla legge con verità, consentirebbe di superare tutte quelle incertezze, strettamente connesse alla legislazione tributaria, che ingenerano quei cali di fiducia, sempre più pregnanti, nei contribuenti e soprattutto nelle imprese3.

Ecco allora che, a ragionar in questi termini, la tassazione del reddito liquido-mv consentirebbe di superare quelle questioni interpretative, frutto dell’adozione di concetti indeterminati, che, in ambito tributario, sono particolarmente ricorrenti. E tanto è riscontrabile già con riferimento alla nozione di reddito, nelle sue diverse declinazioni.

Come noto, i concetti dal contenuto vago ed indeterminato rappresentano una particolare tecnica legislativa, per mezzo della quale la norma non descrive una fattispecie in maniera compiuta ed esaustiva, ma rinvia ad un’attività di integrazione ad opera dell’interprete4.

Il concetto indeterminato non possiede, come noto, l’usuale esatta determinazione della fattispecie, propria delle disposizioni normative: esso consente l’immissione, nel sistema giuridico, di elementi extragiuridici, tradendo così le usuali caratteristiche di completezza e chiusura del sistema normativo giuspositivista5.

Il fondamento di una siffatta scelta è, di norma, ravvisato nella necessità di conferire elasticità e dinamicità all’ordinamento6.

È la complessità della realtà che si intende disciplinare ed è la sua mutevolezza ad aver reso difficile per il legislatore l’elaborazione esplicita e precisa di talune disposizioni, di modo che il ricorso a nozioni indeterminate consente di abbracciare un’ampia casistica, tramite formule lessicali semplici che, proprio per la loro vaghezza, sono completate con un’interpretazione adeguata ai diversi contesti7.

Il costo derivante dall’adozione di questa tecnica è chiaramente l’ampio spazio di discrezionalità lasciato all’interprete; il vantaggio è la possibilità insita in tali concetti di consentire l’aggiustamento delle nozioni, caso per caso, e l’equilibrio degli interessi in gioco8.

Tanto è vero che l’usuale chiave di lettura, adottata per i concetti indeterminati, è quella di rinviare all’opinione sociale media, di modo che le diverse nozioni sono delineate in modo estemporaneo, con un approccio empirico, in connessione con la risoluzione di questioni complesse, riferite a diversi settori.

In sostanza, elasticità e dinamicità costituiscono il contraltare della certezza del diritto9.

L’adozione di concetti indeterminati, allora, contrasta con l’accessibilità delle regole e con la prevedibilità della loro applicazione al caso concreto.

Per superare le aporie ricostruttive sottese alle diverse modalità di determinazione della base imponibile da tassare, alle valutazioni necessariamente connesse ai concetti indeterminati e alle regole “valutative” adottate sovente in ambito tributario, la tassazione del reddito liquido-mv può costituire la chiave di volta, rendendo più certa e facile la determinazione del reddito di impresa e più sicura la prevedibilità delle conseguenze dei comportamenti fiscali per evitare le contese tra Amministrazione e contribuente10.

I medesimi vantaggi sono rinvenibili anche nell’adozione dello stesso modello ai fini della tassazione della famiglia e dell’individuo, singolarmente inteso11.

2. Il carattere di liquidità dell’imposta, connesso al valore della certezza, e il diritto con verità potrebbero costituire un tassello fondamentale per rifondare un’etica dell’imposta.

La rispondenza dell’imposta liquida al principio di effettività della capacità contributiva potrebbe consentire una migliore percezione dell’imposta, proprio sotto un profilo culturale ed etico. E questo perché l’oscurità delle norme tributarie, la difficile comprensione dei criteri di calcolo, l’opinabilità dei risultati, sono tutti elementi che incidono, proprio sotto tali profili, sul corretto e spontaneo adempimento dell’obbligazione tributaria.

In quest’ottica, la legge con verità consente di coniugare l’affermazione della prevalenza delle ragioni dell’universale e le ragioni dell’interesse particolare: l’effettività, allora, è un tassello fondamentale per realizzare il dovere di tutti di concorrere alle spese pubbliche e il dovere di solidarietà, nel senso che il dovere di solidarietà impone il sacrificio dell’interesse individuale senza una diretta controprestazione ed in vista del perseguimento degli interessi collettivi. D’altro canto, è anche vero che il principio di cui all’art. 53 della Costituzione connette il prelievo tributario alla sussistenza di una capacità economica del soggetto passivo, la cui effettività è argine rispetto a quelle forme di eccesso di prelievo che si traducono di fatto in forme para-espropriative.

Questi aspetti emergono chiaramente se si adotta una prospettiva di Law and Literature, che, come noto, utilizza essenzialmente tecniche della critica letteraria per affrontare alcuni questioni di teoria generale del diritto, soprattutto con riferimento all’interpretazione delle norme e all’articolazione del ragionamento giuridico: idealisticamente letteratura e diritto sono manifestazioni delle aspirazioni della stessa coscienza collettiva, momenti diversi del concretizzarsi dello spirito che si esprime attraverso la letteratura, prima, e si formalizza nel diritto, poi12.

Il discorso è particolarmente interessante se riferito a quella forma di arte costituita dal cinema, che veicola, con immagini chiare, espressioni della coscienza sociale: ebbene, in ambito cinematografico si rinvengono diverse suggestioni che collegano la percezione dell’obbligo di versare le imposte al terrore della morte, anche in chiave ironica e/o umoristica, come chiaramente evidenziato dall’aforisma “tasse e morte”, ricorrente nella filmografia anche più recente13.

E questo perché le tasse, lungi dall’essere percepite come fonte vitale dell’ordinamento, sono intese come sinonimo di morte dell’individuo, nella c.d. coscienza collettiva.

Alla radice dell’evasione possono essere rinvenuti anche elementi diversi dal carico complessivo, come la mancata condivisione dei valori fondanti l’obbligazione tributaria, la sfiducia nella capacità di amministrare le entrate tributarie, il conflitto esacerbato tra la collettività e i rappresentanti dell’Amministrazione finanziaria, l’incertezza interpretativa logorante gli investimenti e la capacità produttiva14.

Il modello impositivo che valorizza la liquidità, allora, può produrre quella “energia economica” e “energia sociale” che perfettamente si coniuga con nuove istanze culturali e con una diversa spinta etica, assunto il presupposto che il “diritto dell’imposta è diritto con verità” e che esso, per poter esser valido, ossia costituzionalmente legittimo, deve essere “vero”, ossia tale da verificare la relazione necessaria tra sé e il suo parametro costituzionale15.

3. Un ulteriore aspetto da evidenziare è l’influenza della tassazione del reddito liquido-mv rispetto al modo di concepire il rapporto di autorità.

La “liquidabilità”, identificabile digitalmente, si associa ad una “prova scientifica”, fondata sulla “logica razionale dei fatti ideali o puntuali, cioè idealmente non controvertibili o in pratica non controvertibili”: la tassazione si baserebbe su indici più efficaci della reale capacità di pagamento del tributo e l’attuazione del prelievo si realizzerebbe in un contesto notevolmente semplificato che faciliterebbe sia l’accertamento sia, soprattutto, la riscossione delle imposte16.

Questo modello, allora, potrebbe rimodulare anche il sistema dei controlli che avrebbero ad oggetto fatti con scarsa controvertibilità. E tanto inevitabilmente avrebbe effetto anche sul rapporto di autorità.

La relazione distorta tra Amministrazione e contribuente è certamente un altro rilevante aspetto etico, sotteso alla logica dell’inadempimento, collegata non solo all’eccessivo carico tributario e al suo tecnicismo esasperato, ma anche alla sfiducia nella correttezza dell’operato dell’Autorità17.

Ancora una volta, questo aspetto può essere evidenziato, adottando la prospettiva analitica di Law and literature: la Vocazione di San Matteo, di Caravaggio, raffigura l’episodio evangelico in cui Matteo, esattore delle tasse, si converte e abbandona tutto18. Il racconto evangelico, sotteso al quadro, evidenzia che Matteo era un pubblicano, che riscuoteva le tasse per incarico dei romani al momento della sua vocazione, e che i pubblicani erano considerati alla stregua dei peccatori. Ecco allora che la questione centrale, per il tributarista che analizza l’episodio raffigurato nel quadro, è naturalmente quella della verifica della possibile identificazione tra peccato e funzione19.

Nella percezione collettiva, rappresentata dal Caravaggio, all’avversione per l’incisività dei poteri cautelari e di riscossione, si aggiungeva quella derivante dall’alterità dello Stato nel cui interesse venivano riscosse le imposte e dalla sussistenza di un interesse economico personale dell’esattore; tutti fattori determinanti l’ostilità manifesta nei confronti della categoria.

La vocazione di Matteo comporta non soltanto il perdono delle sue colpe, ma anche una nascita, il passaggio dalla morte alla vita, dall’ombra alla luce: l’esattore era un peccatore, legato al suo denaro ancora con una mano, ma viene chiamato a cambiare vita e si dichiara pronto.

Questa chiara visione realistica, contenuta nel quadro, corrisponde perfettamente ad una percezione metatemporale della relazione con l’Autorità tributaria e alla diffidenza nella correttezza dell’operato dell’Amministrazione finanziaria. Ancora oggi ostano a questo cambiamento di prospettiva nel rapporto Fisco – contribuente, le stesse ragioni di allora, che alimentano la sfiducia dei contribuenti nell’operato dei funzionari tributari: la concessione di poteri sempre più incisivi e/o invasivi per il recupero del sommerso e la lotta all’evasione; le disparità di trattamento, che hanno reso il sistema tributario sempre più squilibrato, con evidenti differenze distributive tra le diverse categorie di reddito, che soggiaciono anche a differenti modalità di accertamento e riscossione; la percezione di un’alterità dello Stato che sembra ricevere le imposte per sé e non per l’erogazione di servizi indivisibili alla collettività; la sussistenza di meccanismi premiali erogati ai funzionari in ragione del raggiungimento degli obiettivi di budget20.

La legislazione tributaria degli ultimi anni ha inteso mutare questo rapporto, per quanto possibile, in chiave di trasparenza, lealtà e collaborazione, come dimostra l’adozione dello Statuto dei diritti del contribuente, pure di recente modificato, e il potenziamento della compliance.

In questo assetto, la tassazione del reddito liquido, rendendo incontrovertibile la quantificazione della pretesa, eliderebbe il problema connesso al rapporto di autorità e potrebbe effettivamente garantire una pacificazione dei rapporti tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente. E questo perché la certezza, la verità, la logica matematica consentirebbero di superare le incertezze interpretative, fonte di tutte le distorsioni evidenziate.

(*) Il saggio è destinato all’opera collettanea Aa.Vv., Reddito liquido-mv. Volume 2, a cura di Versiglioni M., Pisa, in corso di pubblicazione. La ricerca rientra nel quadro del progetto RapPresent – Report on the Present. The state of law and democracy in the contemporary world through audiovisual representations, finanziato dall’Università degli Studi della Campania Luigi Vanvitelli.

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Versiglioni M., https://marcoversiglioni.it

1 In questo senso, Versiglioni M., Il reddito liquido: lineamenti, argomenti ed esperimenti, in Riv. dir. trib., 2014, 6, I, 741 ss., ove si precisa anche che l’etica è intesa come id quod plerumque accidit, come normale comportamento collettivo o senso comune. L’Autore evidenzia che il reddito liquido è un concetto diverso da quello di reddito entrata, reddito prodotto e reddito consumato, e si sostanza nella differenza liquida positiva positiva pari al risultato del confronto algebrico delle disponibilità liquide alla fine del periodo di imposta con le disponibilità liquide all’inizio del periodo di imposta. Si veda anche Id., Reddito liquido e Imposta liquida. Riforma fiscale e modello logico dell’Imposta, in Riv. tel. dir. trib., 2021, 1, 49 ss.

2 Sulla questione, Versiglioni M., Il reddito liquido: lineamenti, argomenti ed esperimenti, cit., sottolinea come, venuto meno il senso comune etico che vedeva nell’imprenditore un soggetto in grado di dominare il capitale (che oggi invece subisce), l’effettività della capacità contributiva potrebbe essere raggiunta con il reddito liquido.

3 Cfr. Versiglioni M., Legistica, ‘diritto matematico’ e ‘diritto digitale’, in Innovazione e diritto, 2015, 3; Id., L’imposta liquida-mv come modello di legislazione per tutelare le entrate e tassare l’economia digitale, in Tax news, 2023, 1, 324 ss., ove sottolinea che «se Diritto (Con Verità) è dare a ciascuno il suo e ricevere da ciascuno il suo, se nell’uomo è naturale dare alla vite il cacciavite e al dado la chiave, allora è naturale dare alla tassazione dell’economia digitale l’imposta liquida e ricevere l’imposta liquida dalla tassazione dell’economia digitale-mv».

4 Sulla indeterminatezza quale caratteristica di tutte le norme giuridiche, sebbene in grado diverso, cfr.: Hart L.A., The Concept of Law, Torino, 2002, 146 ss.

5 In tal senso, Rodotà S., Il tempo delle clausole generali, in Riv. crit. dir. priv., 1987, 709 ss. Sul tema si veda anche Di Majo A., Clausole generali e diritto delle obbligazioni, in Riv. crit. dir. priv., 1984, 542, che distingue le clausole generali dai concetti indeterminati e normativi, sottolineando, tuttavia, che vi è una comunanza sostanziale, data dal forte grado di indeterminatezza e dall’elasticità nell’adattamento ai mutamenti della realtà socio economica.

6 I concetti indeterminati si definiscono come sintagmi di natura valutativa che, essendo caratterizzati da una forte vaghezza e ambiguità di significato, consentono alla norma di mantenere una sua attualità, che le permette di essere applicata nel modo ritenuto migliore per il soddisfacimento di un pubblico interesse. Cfr. Ferrero E., Concetti giuridici indeterminati e poteri discrezionali delle amministrazioni, in Dir. proc. amm., 2014, 3, 759 ss.

7 È nota l’affermazione di Calamandrei P., Opere giuridiche, Napoli, 1976, 87, secondo cui l’interpretazione delle norme elastiche costituisce, di certo, «la parte più dinamica e attiva della giurisprudenza stessa, che qui, meglio che in ogni altra circostanza, adempie al compito di ringiovanire il diritto obiettivo e di adattarlo alle esigenze moderne».

8 In questi termini, Engisch K., Introduzione al pensiero giuridico, Milano 1970, 192 ss, ove afferma che le clausole generali insieme ad altre tecniche normative, come quelle per concetti indeterminati, normativi e discrezionali e i principi generali consentono un rapido adattamento dell’ordinamento al mutare del reale.

9 In particolare, su tali connessioni, si veda Giovannini A., Certezza del diritto in materia tributaria: il ruolo della giurisprudenza, in Innovazione e diritto, 2014, 5, 6 ss., laddove rileva come, negli ordinamenti vigenti, esistono ambiti di indeterminazione nei quali viene lasciato ampio spazio alla discrezionalità giudiziale e che, del resto, la funzione nomofilattica, disciplinata dall’art. 65 della legge sull’ordinamento giudiziario (R.D. 30 gennaio 1941, n. 12), rimessa alla Corte di Cassazione, conferma il margine, proprio, di opinabilità delle previsioni normative e del linguaggio che le compone. Secondo l’Autore, parlare di certezza del diritto può voler dire cose tra di loro anche profondamente diverse, concettualmente diverse ed autonome: la medesima espressione, infatti, non è sempre stata utilizzata per identificare lo stesso concetto. Così, con la locuzione “certezza del diritto” sono stati individuati, di volta in volta, la stabilità nel tempo delle regole, l’efficacia dell’ordinamento, l’osservanza delle norme, l’accessibilità delle prescrizioni o la loro effettiva cognizione da parte dei consociati, l’univocità delle qualificazioni, la prevedibilità del contenuto delle decisioni del giudice, l’inviolabilità dei diritti, l’irretroattività della legge e più in generale il principio di legalità. Ecco, allora, che, nell’indagare i rapporti tra principio della “certezza” e agire giurisprudenziale, la certezza stessa va assunta – avvicinandosi al giuspositivismo normativo più maturo – come prevedibilità, secondo ragionevolezza, delle conseguenze giuridiche dei comportamenti individuali.

10 Si pensi all’adozione del principio di competenza economica per la tassazione del reddito di impresa, come evidenziato da Versiglioni M., La tassazione a partire dal reddito liquido, in Il Sole 24 ore, 26 marzo 2015.

11 Cfr. Versiglioni M., Reddito liquido e Imposta Liquida. Riforma fiscale e Modello Logico dell’Imposta, cit., ove si prospetta di ampliare la tassazione al reddito liquido oltre i confini dell’impresa, anche alla famiglia e all’individuo e si allude ad un concetto di valore umano, variabile della “capacità contributiva”, o, più specificamente, della ‘funzione identificante’ che, di volta in volta, è in grado di individuare l’‘uno’, l’‘unità’ e la natura della loro necessaria relazione apofantica (perciò, secondo il caso, vera o falsa).

12 D’Amato A., La letteratura e la vita del diritto, Milano, 1936. Attraverso la letteratura è possibile introdurre ad uno studio del diritto inteso come sistema di valori e l’accostamento tra diritto e letteratura stimola la consapevolezza della natura culturale del diritto stesso, superandone così l’eccessivo tecnicismo: Boyd White J., The Legal Imagination. Studies in the Nature of the Legal Thought and Expression, Boston, 1973. Cfr. Bordoni C., Introduzione alla sociologia dell’arte, Napoli, 2008, 175 ss., secondo cui l’arte è tanto un prodotto quanto uno strumento di cambiamento del sociale, mutando insieme alla società.

13 Si pensi alla commedia all’italiana degli anni Sessanta, con protagonisti Aldo Fabrizi e Totò, o alla più recente filmografia hollywoodiana (Il Socio, Vi presento Joe Black, ecc.), che evidenziano quest’assonanza tra tasse e morte, imposte e depauperamento della ricchezza personale e quindi morte dell’individuo, sui quali mi permetto di rinviare al mio contributo Salvati A., Timema e thanatos. Tasse e morte, Napoli, 2017.

14 È la mancanza della percezione del disvalore connesso all’inadempimento dell’obbligazione tributaria che legittima l’evasione di massa, intesa come forma di valida protesta nei confronti dell’Autorità esterna. L’individuo di fronte all’Autorità tributaria si sente privato della maggior parte delle risorse finanziarie e l’incidenza del carico tributario è avvertita dalla coscienza collettiva come una forma di espropriazione forzata. Ed infatti, l’economista Milton Friedman ebbe a dire in una intervista del 1994, riferendosi all’Italia, che, nei casi di grande inefficienza della gestione finanziaria dello Stato, l’evasore fiscale è paragonabile al patriota, poiché sottrae risorse ad un settore pubblico altamente inefficiente, mantenendole nel settore privato della produzione e dei consumi.

15 Così Versiglioni M., Reddito liquido e Imposta Liquida, cit., che sottolinea come il parametro che fa da chiave di volta a un valido, ossia vero, modello costruttivo di una qualunque imposta non è più la “capacità economica” storicamente riscontrata nella titolarità astratta di una situazione giuridica attiva idonea a tradursi in moneta utile al pagamento dell’imposta. Occorre “aggiornare il valore etico della variabile effettiva capacità contributiva” che fa da parametro di validità dell’imposta, e così “trovare la soluzione che lo rende eguale al senso comune che, come noto, è ormai da millenni spiegato dalla verità- consenso”.

16 Versiglioni M., Reddito liquido e Imposta Liquida, cit.

17 La questione del rapporto di autorità e del rapporto tra etica e diritto è affrontata da Tafani D., Distinguere uno Stato da una banda di ladri, Bologna, 2014, 9 ss., ove riprende la domanda agostiniana: cosa distingue, nel concetto, l’esattore delle tasse che esiga da un uomo – a pena di sanzioni – una determinata somma di denaro, dal bandito che gli intimi – sotto la minaccia di un’arma – di consegnarli la medesima somma? In merito a tale quesito, si sono alternate la tesi giusnaturalistica, per la quale la distinzione tra lo Stato e una banda di ladri è sempre possibile, e la tesi giuspositivista che ritiene impossibile tale distinzione, giacché a fondare la validità di un ordinamento giuridico sono la sua stessa positività ed efficacia.

18 Per un’analisi delle implicazioni tributarie dello studio di Law and literature del San Matteo di Caravaggio, rinvio al mio contributo: Salvati A., Etica dell’imposta e rapporti “Fisco-contribuenti”: l’attualità nelle suggestioni delle opere di Caravaggio e dei pittori fiamminghi. Uno studio di “Law and Literature”, in Riv. telem. dir. trib., 2021, 1, 32 ss. e in ISLL Paper, The Online Collection of the Italian Society fo Law and Literature, Bologna, 2018, 11, 1 ss.

19 Sotto il profilo sociopolitico, va considerato che l’appalto dell’esazione dei vectigalia publica populi romani era conferito dai censori o dai consoli di Roma ai pubblicani, destinati ad operare nelle varie parti dell’impero secondo le leges censoriae. Tali leggi conferivano loro penetranti strumenti di tutela nei confronti di contribuenti inadempienti o responsabili di frode: in particolare, il pubblicano era autorizzato a confiscare i beni del contribuente, sottratti con dolo, con effetto immediato e a pignorare i beni del debitore, offrendone la restituzione solo a fronte del pagamento di una somma superiore al vectigal non pagato. Dietro al pagamento allo Stato di una somma prefissata, gli appaltatori incameravano gli introiti della riscossione divenendo addirittura proprietari dei commissa e dei pegni non riscattati. Cfr. Maganzani L., Pubblicani e debitori di imposta, Torino, 2002, 257 ss.; sul tema si veda anche Merola G.D., Autonomia locale governo imperiale. Fiscalità e amministrazione nelle province asiane, Bari, 2001; Cimma M.R., Ricerche sulle società di pubblicani, Milano 1981.

20 Sotto quest’ultimo profilo, in particolare, ha operato l’introduzione dei meccanismi premiali, fissati da Convenzioni triennali tra il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate: si allude alle Convenzioni redatte ex art. 59, commi 2, 3 e 4, D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300. L’incentivo all’esercizio dell’azione accertatrice, determinata senz’altro da esigenze di stimolo della “produttività”, cagiona inevitabilmente distorsioni nella relazione con il contribuente e questo anche se i premi sono collegati ad una percentuale di incassi derivanti da riscossione a titolo definitivo.

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