Contributi in conto impianti ed inapplicabilita’ della “detassazione Covid”: brevi note critiche a margine della Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 35 del 17 febbraio 2025

Di Gianluca Stancati -

Abstract (*)

Nel testo si esamina la Risposta dell’Agenzia delle Entrate n. 35/2025 che ha negato l’applicabilità della “detassazione Covid” ai contributi in conto impianti. La posizione perviene a conclusioni illogiche, contrarie alla ratio della norma agevolativa oltre che ai principi che governano il reddito di impresa.

Tax treatment of grants related to assets’investment in the light of recent ruling no. 35/2025 of Italian Revenue Agency – The article focuses on recent ruling no. 84 and 273 of Italian Revenue Agency concerning the tax treatment of grants related to asset’s investment. The analysis is aimed at recognizing its critical contents, other than conflicts with major leading principles of business income tax discipline and purpose of the supporting legislation issued during the pandemic emergency.

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. La Risposta n. 35/2025. – 3. La logica della tassazione dei contributi nel sistema del reddito di impresa. – 4. La contraddittorietà della posizione. – 5. Osservazioni conclusive.

1. Il presente contributo intende evidenziare gli aspetti critici della recente posizione assunta dall’Agenzia delle Entrate con la Risposta n. 35/2025 in merito all’inapplicabilità della norma di favore, ex art. art. 10-bis decreto Ristori (D.L. n. 137/2020, convertito dalla L. n. 176/2020), ai contributi in conto impianti. Come si avrà modo di argomentare nel prosieguo, la prassi in rassegna presta il fianco a molteplici censure, che spaziano dalla illogicità delle conclusioni raggiunte con conseguente frustrazione della ratio sottostante, sino al conflitto con le simmetrie caratterizzanti il reddito di impresa, anche alla luce di “pesi e contrappesi” conseguenti alla naturale portata di fattispecie eccezionali.

2. Come noto, la summenzionata disposizione recita «i contributi e le indennità di qualsiasi natura erogati in via eccezionale a seguito dell’emergenza epidemiologica da COVID-19 e diversi da quelli esistenti prima della medesima emergenza, da chiunque erogati e indipendentemente dalle modalità di fruizione e contabilizzazione, spettanti ai soggetti esercenti impresa o arte o professione, nonché ai lavoratori autonomi, non concorrono alla formazione del reddito imponibile ai fini delle imposte sui redditi e del valore della produzione ai fini dell’imposta regionale sulle attività produttive (IRAP) e non rilevano ai fini del rapporto di cui agli articoli 61 e 109, comma 5, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917».

Il caso oggetto dell’istanza di interpello afferisce il bando per investimenti sostenibili 4.0, secondo i requisiti di cui al decreto del Ministro dello Sviluppo economico 10 febbraio 2022 e del decreto direttoriale 12 aprile 2022. Come rappresentato dall’istante, nella specie trattasi di un aiuto di Stato concesso in applicazione di quanto previsto dalla sezione 3.13 del Quadro temporaneo (Temporary Framework) con la finalità di reagire alla contrazione economico-industriale determinata dalla crisi pandemica e di supportare la ripresa di investimenti strategici e sostenibili. L’Amministrazione, preso atto della riconducibilità di detti contributi alla contingenza legata alla pandemia, ripercorre ratio e contenuti della citata norma speciale (art. 10-bis decreto Ristori), ricordando come la stessa accordi l’esclusione dai redditi di lavoro autonomo e di impresa a contributi e indennità, comunque denominati/fruiti/ contabilizzati e da chiunque erogati, che si concretino in un beneficio apportante un vantaggio economico effettivo e quantificabile. Nella specie, vertendosi di misura non volta ad incidere sul risultato gestionale (contributo in conto esercizio) né ad incrementare indistintamente i mezzi patrimoniali (contributo in conto capitale), bensì specificamente riferita ad un investimento, si integra l’ipotesi di contributo in conto impianti. Quest’ultimo, in generale, rileva agli effetti tributari per derivazione dal risultato civilistico, sterilizzando gli effetti dell’ammortamento, attraverso la progressiva imputazione di un provento a conto economico, ovvero una tantum, abbattendo il costo da sottoporre all’ammortamento medesimo (OIC 16). Dopo aver svolto questa ricognizione, l’Agenzia afferma che «in entrambi i casi, l’eventuale riconoscimento della detassazione prevista dall’art. 10-bis del Decreto Ristori […] determinerebbe un’amplificazione [sic !] del contributo stesso poiché consentirebbe sostanzialmente al beneficiario di godere – sotto il profilo fiscale – di un ammortamento del costo del bene sempre e comunque al lordo dell’ammontare del contributo ricevuto per il suo acquisto».

3. In termini generali, nell’impianto del reddito di impresa il combinato disposto degli artt. 85 e 88 TUIR è congegnato nel senso di attrarre alla base imponibile le attribuzioni non onerose, comunque strutturate (cfr. Zizzo G., L’imposta sul reddito delle società, in Falsitta G., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, III, Vicenza, 2021, 455 ss. Per una esaustiva visione di insieme, cfr. Beghin M., I contributi e le liberalità a favore delle imprese nel sistema delle imposte sul reddito e nell’Iva, Milano, 1997, passim). Residuano differenziazioni funzionali con portata essenzialmente qualificatoria e risvolti distintivi di sola imputazione temporale.

Il regime impositivo distingue i contributi di fonte contrattuale o comunque erogati in conto esercizio – costituenti “ricavi” e governati dal principio di competenza – dai contributi (di fonte normativa) in conto capitale che, ove non espressamente diretti a finanziare “l’acquisto di beni ammortizzabili”, scontano il prelievo per cassa, salva la facoltà di rateizzazione in un arco temporale massimo di 5 periodi di imposta. Tale ultima facoltà, in attuazione dei principi e criteri direttivi stabiliti dalla legge di delega fiscale (art. 9, comma 1, lett. c), L. n. 111/2023), è stata oggetto di intervento abrogativo ad opera dell’art. 9, comma 1, lett. a), D.Lgs. n. 192/2024, a valere dal periodo di imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2023 (in argomento, per tutti, cfr. Della Valle E., Crisi del doppio binario: un primo passo verso il binario unico, ne il fisco, 2025, 3, 191 ss.).

L’interpretazione univoca, condivisa anche dalla prassi (v. ris. n. 2/E/2010, Risposta ad interpello n. 156/2023) pone l’accento sulla finalità dell’erogazione da verificarsi conformemente alla relativa fonte attributiva (cfr. Scandiuzzi D., Le componenti tipizzate, in Beghin M., Il reddito d’impresa, Pisa, 2024, 67 ss.).

In questa prospettiva, mentre i contributi in conto esercizio «sono destinati a fronteggiare esigenze di gestione» ovvero ad integrare ricavi o coprire costi di esercizio, i contributi in conto capitale sono «finalizzati ad incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa» (cfr. Leo M., [a cura di D’Alessio G. – Fatarella A. – Formica G. – Lipardi P. – Trabucchi A.], Le Imposte sui Redditi nel Testo Unico, tomo II, Milano, 2024, 1568 ss., ove per ampi riferimenti alla più recente casistica di prassi). Da ultimo, attenta dottrina ha osservato come la succitata demarcazione dovrebbe aver riguardo all’effettivo nesso di copertura di squilibri economici correnti, più che al finanziamento di specifiche spese tendenzialmente routinarie/ricorrenti quali il personale e l’energia (Crovato F., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2025, 75 ss.).

Laddove la destinazione al compendio organizzativo si sostanzi nell’onere di acquisire o realizzare beni ammortizzabili, verrà a configurarsi la sotto-categoria dei contributi in conto impianti.

È interessante notare come, in linea di principio, anche i crediti di imposta che incentivano determinate iniziative/attività assumono la connotazione (anche) fiscale di contributi, di talché il legislatore, al fine di non depotenziarne l’efficacia, ha dovuto di volta in volta valutare se sancirne espressamente l’irrilevanza reddituale (Crovato F., op. cit.). Avuto riguardo agli obiettivi della presente analisi giova richiamare il caso del credito di imposta per l’acquisto di beni strumentali, la cui esclusione dalla base imponibile ha comportato la necessità di gestire un “doppio binario”, riprendendo in diminuzione le quote di provento imputate a conto economico ovvero il maggiore ammortamento basato sul costo fiscale al lordo della agevolazione stessa (cfr. la circ. Assonime n. 9/2015 sulla “Tremonti-quater”; in dottrina, ex multis, cfr. Vasapolli G. – Vasapolli A., Dal bilancio di esercizio al reddito di impresa, Milano, 2024, 1772 ss.).

Per mera completezza si rileva che le definizioni e qualificazioni rinvenibili nei principi contabili non incidono sulla ricognizione del regime tributario nella specie rilevante (in argomento, si consenta il rinvio a Stancati G., Le sopravvenienze attive e passive e la First Time Adoption, in Zizzo G., a cura di, La fiscalità dei soggetti IAS/IFRS, Milano, 2018, 253 ss.).

Il principio di “derivazione rafforzata” dell’imponibile fiscale dall’utile di bilancio ex art. 83 TUIR lascia impregiudicata l’applicabilità delle disposizioni che «prevedono l’imputazione di componenti positivi e negativi per cassa anziché per competenza» (così la relazione al decreto attuativo n. 48/2009, sub art. 2 comma 2).

Oltre a distinguersi per peculiarità e sfumature delle rispettive definizioni, mentre i principi contabili nazionali identificano direttamente la species dei contributi in conto impianti (OIC 16 par. 86), gli standard internazionali definiscono un più ampio genus di contributi in conto capitale cui è riconducibile la suddetta species.

Avuto riguardo ai contenuti dello IAS 20 (Bava F. – Secinaro S. – Gromis Di Trana M., IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull’assistenza pubblica, in Dezzani F. – Biancone P.P. – Busso D., a cura di, Manuale IAS/IFRS, Milano, 2022, 578 ss.), qualora la sovvenzione ex lege non appaia diretta a sopperire ad esigenze gestionali e rappresenti un aiuto non specificatamente collegato (nell’an e nel quantum) ad investimenti relativi a beni ammortizzabili, si renderà applicabile il disposto dell’art. 88, comma 3, lett. b), TUIR.

4. La pronunzia in rassegna, peraltro contraddicendo la visione apparente ampia, prospettata dalla stessa Amministrazione nella Risposta n. 156/2023, ad avviso di chi scrive presenta molteplici vizi.

In primo luogo, senza alcun fondamento normativo, rectius in aperto contrasto con la lettera del dettato della disposizione agevolativa, in via del tutto arbitraria si giunge a delimitarne la portata in ragione della forma nella specie assunta dal contributo.

Ma vi è di più.

Il risultato esegetico conduce, evidentemente, a discriminare tra situazioni sostanzialmente omogenee. Si pensi al caso di aiuto in conto capitale con provvista di fatto destinata all’investimento in un cespite, ovvero ad un contributo in conto di esercizio rivolto a ripianare uno squilibrio significativamente influenzato da spese di tal fatta.

Peraltro, è agevole constatare che la paventata “amplificazione” del contributo, a ben vedere, lungi dal rappresentare una sorta di indebita dilatazione, non è nient’altro che la sua naturale e fisiologica estrinsecazione. Il contributo stesso ha sempre e comunque l’effetto, ben evidente nelle rappresentazioni contabili, di far sì che un determinato onere affluisca al risultato gestionale, benchè direttamente o indirettamente la relativa fonte promani da un “aiuto esterno”. Poiché questo aiuto si riflette, al contempo, in un componente economico-reddituale positivo, come si è detto, la disciplina tributaria disegna una “rete di copertura” tale da includere nella base imponibile qualsivoglia forma di erogazione liberale in entrata. Per questa via la “neutralizzazione” dei costi, in linea di principio, assume contestualmente una duplice valenza, civilistica e tributaria.

Proprio questo è il punto di partenza dal quale ponderare, diversamente da quanto affermato nella Risposta n. 35/2025, le eventuali scelte operate in sede di legislazione speciale.

Nelle fattispecie, quale quella in esame, in cui, per preservare la massima efficacia del sostegno, si preveda la sua irrilevanza a fini impositivi la ratio legis è chiara! Si consente la deduzione dei costi, detassando componenti positivi correlabili agli stessi, sia pure “per insieme”.

Se è vero, come è vero, che la norma di favore prescinde da i) forma e (ii) modalità di contabilizzazione/fruizione del contributo stesso, ciò semplicemente implica una sterilizzazione, sempre ed a prescindere, dei suoi riflessi allorchè si transiti dal risultato civilistico all’imponibile fiscale.

Nella considerazione che il reddito di impresa vive di simmetrie, nella specie si determina una sorta di equilibrio che, per quanto improprio, è voluto dall’ordinamento.

Tornando alla asserita “amplificazione”, la piena deduzione ai fini fiscali dell’ammortamento del bene acquistato con la sovvenzione, non solo non ne distorce la portata, quanto piuttosto ne rispecchia quella pienezza, si ribadisce, che si è espressamente inteso attribuire.

5. Le considerazioni sin qui esposte inducono ad auspicare che l’interpretazione commentata in questa sede venga quanto prima rivisitata, con ciò scongiurando il rischio che si crei un “precedente infondato” suscettibile di ampia portata, quanto meno sotto il profilo delle attività di controllo.

In termini generali questa vicenda, ad avviso di chi scrive, avvalora la scelta operata dalla riforma nel senso di collocare l’interpello in una posizione postergata rispetto agli strumenti generali (o quasi), la circolare e la consulenza giuridica (oltre all’atto di indirizzo), attraverso cui l’Amministrazione può contribuire alla effettiva certezza del diritto, anche previo confronto con le espressioni dei comparti economici e professionali (in argomento si consenta il rinvio a Stancati G., Nuova attività interpretativa del Fisco per deflazionare il ricorso all’interpello. Limiti e possibili rischi discriminatori, ne il fisco, 2024, 43, 3986 ss.).

(*) Il saggio è stato sottoposto a double blind peer review con valutazione positiva. Esso confluirà nel fascicolo n. 1/2025 (semestrale) della Rivista telematica di diritto tributario.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Bava F. – Secinaro S. – Gromis Di Trana M., IAS 20 Contabilizzazione dei contributi pubblici e informativa sull’assistenza pubblica, in Dezzani F. – Biancone P.P. – Busso D. (a cura di), Manuale IAS/IFRS, Milano, 2022, 578 ss.

Beghin M., I contributi e le liberalità a favore delle imprese nel sistema delle imposte sul reddito e nell’Iva, Milano, 1997, passim

Crovato F., Manuale di diritto tributario. Parte speciale, Milano, 2025, 75 ss.

Della Valle E., Crisi del doppio binario: un primo passo verso il binario unico, ne il fisco, 2025, 3, 191 ss.

Leo M., Le Imposte sui Redditi nel Testo Unico, tomo II, a cura di Bagnoli M. – Capilupi S. – Coppola C. – D’Alessio G. – Delli Falcone F. – Fatarella A. – Formica P. – Formica G. – Lipardi P. – Trabucchi A., Milano, 2024, 1568 ss.

Scandiuzzi D., Le componenti tipizzate, in Beghin M. (a cura di), Il reddito d’impresa, Pisa, 2024, 67 ss.

Stancati G., Le sopravvenienze attive e passive e la First Time Adoption, in Zizzo G. (a cura), La fiscalità dei soggetti IAS/IFRS, Milano, 2018, 253 ss.

Stancati G. Nuova attività interpretativa del Fisco per deflazionare il ricorso all’interpello. Limiti e possibili rischi discriminatori, ne il fisco, 2024, 43, 3986 ss.

Vasapolli G. -Vasapolli A., Dal bilancio di esercizio al reddito di impresa, Milano, 2024, 1772 ss.

Viotto A. Il contributo a favore di imprese e lavoratori autonomi di minori dimensioni, previsto dal c.d. decreto Rilancio: una misura in chiaroscuro, in questa Rivista, 20 Luglio 2020

Zizzo G., L’imposta sul reddito delle società, in Falsitta G. (a cura di), Manuale di diritto tributario. Parte speciale, III, Vicenza, 2021, 455 ss.

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