RECENTISSIME DALLA CASSAZIONE TRIBUTARIA – Corte EDU, 6 febbraio 2025 – L’istruttoria tributaria al cospetto delle censure della Corte EDU: spunti a margine di una recentissima decisione

Di Giovanna Petrillo -

Quid decisum (*)

La pronuncia della Corte Europea dei diritti dell’uomo resa nel caso Italgomme Pneumatici srl & altri c/Italia incide con portata dirompente sul terreno delle garanzie e delle tutele riconosciute ai contribuenti in materia di accessi, ispezioni e verifiche tributarie. Essa merita pertanto, in prima battuta, qualche brevissima riflessione.

La vicenda ha avuto a oggetto una serie di ricorsi presentati da società e da un imprenditore individuale contro le autorizzazioni e gli ordini di servizio esibiti dai verificatori in sede di accesso presso i locali commerciali, le sedi legali o i locali adibiti ad attività professionali. I ricorrenti, stante l’assenza di rimedi giurisdizionali effettivi nell’ordinamento interno, hanno lamentato la violazione dell’art. 8 della Convenzione in quanto gli ordini di accesso presso i loro domicili non erano stati rilasciati da un’Autorità giudiziaria e non presentavano una motivazione sufficiente sia in punto di indizi di evasione che potessero fondare misure tanto invasive della loro vita privata, che in riferimento ai documenti da ricercare. In sede di ricorso si faceva altresì valere la violazione degli artt. 6 e 13 della Convenzione in quanto, per giurisprudenza costante di legittimità, di regola l’ordinamento italiano non consente la possibilità di impugnare gli ordini di accesso al fine di contestare le irregolarità eventualmente poste in essere dalle Autorità nel corso delle verifiche e ottenere la cessazione delle stesse. La Corte ritiene, all’unanimità, che vi sia stata violazione dell’art. 8 della Convenzione e reputa, salvo un parere parzialmente dissenziente, che non sia necessario esaminare la ricevibilità e il merito del ricorso ai sensi dell’art. 6, par. 1 della Convenzione.

Il (tentativo di) dialogo

La Corte, dopo aver chiarito che anche i locali destinati all’esercizio di attività commerciali e in generale economiche, quali ad esempio gli studi professionali, rientrano nel concetto di domicilio tutelato dall’art. 8 della Convenzione, con la conseguenza che ad essi vanno estese le garanzie sostanziali previste da questa disposizione, ha ravvisato l’eccessiva ampiezza, peraltro non delimitata congruamente neppure dalla giurisprudenza domestica, del potere discrezionale conferito alle Autorità dalla legislazione nazionale e il deficit di una efficace protezione contro le interferenze arbitrarie delle Autorità pubbliche.

La decisione della Corte si presta, in questa sede, ad alcune sintetiche considerazioni.

In particolare, è necessario valutare la portata sistematica di essa in relazione alle misure che lo Stato è tenuto a mettere in campo per porre rimedio alle violazioni riscontrate. In primo luogo, rileva la Corte, gli accessi devono essere sempre motivati con riguardo ai presupposti e alle esigenze investigative non meramente generiche. Tanto al fine di operare un penetrante controllo sulla non arbitrarietà della richiesta in modo da escludere un intento abusivo o persecutorio dell’iniziativa (divieto di fishing expedition). La motivazione, già a disposizione del soggetto controllato quando iniziano le attività, dovrà pertanto illustrare chiaramente le circostanze e le modalità con cui le Autorità nazionali sono autorizzate ad accedere ai locali e a effettuare verifiche in loco per evitare l’accesso indiscriminato dei verificatori a documenti ed oggetti non strettamente connessi con la finalità della verifica fiscale.

Sotto ulteriore ed estremamente significativo profilo, in base alla ricostruzione operata dalla Corte, dovrà essere garantito un rimedio giurisdizionale effettivo anche nel corso del controllo a prescindere dal fatto che ci sia stato un accertamento. Un controllo giurisdizionale preventivo (autorizzazione giudiziale) può infatti non risultare proporzionato all’esigenza di efficienza. Parimenti inadeguato, in considerazione delle censure operate dalla Corte, è altresì l’attuale assetto del controllo giurisdizionale ex post.

Di conseguenza, occorrerà mettere a disposizione del contribuente un rimedio intermedio effettivo prima che il controllo sia completato. Alle rappresentate esigenze di efficienza non può infatti adeguatamente rispondere la tutela differita offerta dal giudice tributario posto che una tutela limitata al solo annullamento dell’atto di accertamento sarebbe inidonea a garantire congruamente i diritti personalissimi e inviolabili del contribuente riconosciuti a più livelli dell’ordinamento, a partire dalla Costituzione fino alla Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea e alla Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali. Parimenti inidonea è da considerarsi la tutela offerta dal giudice civile, esperibile solo in alternativa all’impugnazione davanti al giudice tributario e, in ogni caso, ritenuta dalla Corte EDU priva del requisito dell’effettività.

La decisione in commento risponde, dunque, apprezzabilmente alla necessità di tutelare l’interesse del privato a far interrompere o quantomeno sospendere l’attività indebitamente lesiva delle proprie libertà individuali. Questa conclusione si impone, a maggior ragione, se si considera il fatto che all’attività ispettiva effettuata illegittimamente potrebbe non seguire alcun avviso di accertamento nell’ipotesi in cui l’esito del controllo sia il riscontro dell’esatto adempimento degli obblighi tributari da parte del contribuente. Ancora, la violazione potrebbe aver interessato la sfera di libertà non del contribuente, bensì di un soggetto terzo rispetto al rapporto d’imposta oggetto di controllo.

L’attenzione va posta dunque in primo luogo sul carattere autonomo di una simile forma ulteriore di tutela che andrebbe a sanare un deficit al quale la giurisprudenza di legittimità, disallineandosi dagli insegnamenti della giurisprudenza della Corte EDU, non ha mai posto effettivo rimedio rimanendo ferma nell’escludere l’immediata ed autonoma impugnabilità degli atti istruttori in quanto costituenti atti endoprocedimentali la cui legittimità può essere valutata solo in via incidentale dal giudice tributario in sede di ricorso avverso l’atto impositivo o sanzionatorio la cui emissione, va ribadito, è solo eventuale.

Ulteriore profilo da considerare riguarda poi il carattere necessariamente immediato della tutela stessa. Tra l’attività ispettiva illegittimamente esercitata e l’emissione dell’atto impositivo o sanzionatorio di regola trascorre un arco temporale che può essere anche notevolmente lungo a fronte della violazione di beni costituzionalmente garantiti. Indipendentemente dalla eventuale confluenza degli atti viziati nel procedimento di accertamento, si delinea così fondatamente, sulla scorta delle osservazioni della Corte, l’esigenza di una tutela effettiva e immediata in relazione a quegli atti che, per le modalità con cui sono realizzati, determinano una lesione della posizione giuridica del soggetto che sia rilevante nell’ordinamento.

Acclarata l’illegittimità del deficit di tutela, bisognerà tuttavia occuparsi dell’individuazione della giurisdizione. Si tratta di un campo nuovo, tendenzialmente inesplorato, in cui, al netto delle criticità in punto di divieto di istituzione di giudici speciali relative alla previsione sugli atti in discorso della giurisdizione tributaria, potrebbe assicurarsi al contribuente l’ottenimento di provvedimenti cautelari d’urgenza ex art. 700 del Codice di procedura civile. Detto strumento seppur rapido, non godrebbe comunque di quel carattere di immediatezza necessario all’inibizione diretta dell’istruttoria illegittima. Sarebbe forse preferibile riferirsi alla più incisiva tutela prevista in materia di dati personali ove è ammessa l’applicazione di un rimedio effettivo immediato riservato al giudice ordinario (sul punto diffusamente, cfr. Marcheselli A., Accertamenti tributari, Poteri del Fisco Strategie del difensore, Milano, 2022, 367 ss.)

In sintesi, in punto di ricadute sull’ordinamento interno, la decisione in commento necessariamente dovrà portare a una revisione sia delle disposizioni che incidono sul contenuto e la motivazione dell’autorizzazione all’accesso che di quelle riguardanti la impugnabilità di quest’ultima, davanti a un giudice, come detto, in grado di assicurare una tutela effettiva ai contribuenti. L’importanza fondamentale della pronuncia della Corte EDU, sulla scorta dei ben noti principi che ne informano l’applicazione, impatta altresì evidentemente sui giudizi in corso che abbiano ad oggetto avvisi di accertamento a seguito di verifiche fiscali in loco e ciò anche in considerazione della possibilità, in assenza di un rimedio nazionale effettivo, di proporre ricorso per saltum alla Corte di Strasburgo.

La decisione in rassegna sfiora appena la questione del diritto al silenzio mentre ritiene espressamente non necessario occuparsi della questione del giusto processo in quanto assorbita. In merito è estremamente convincente la dissenting opinion del giudice Serghides che insiste sulla fondamentale rilevanza dei diritti umani procedurali importanti quanto i diritti umani sostanziali nella misura in cui i primi rappresentano lo scudo a protezione dei secondi. Un appiattimento sul diritto sostanziale, ammonisce efficacemente il giudice, potrebbe infatti portare ad una mancanza di rimedi legali efficaci, minando lo stato di diritto e consentendo, senza un ricorso ad un equo processo, la persistenza delle violazioni dei diritti umani.

(*) La rubrica – come l’intera rivista – è aperta a tutti colore che intendono contribuire al progresso del diritto tributario, in generale, e al miglioramento della sua applicazione, in particolare, nella specie con interventi di commento della giurisprudenza di legittimità dialogici e costruttivi, scevri di polemiche e posizioni partigiane. La rubrica è normalmente dedicata all’esame di recenti pronunce della sezione tributaria della Cassazione, ma, in questo caso, si è inteso dare spazio ad una pronuncia della CEDU per la sua rilevanza e stringente attualità.

Scarica il commento in formato pdf