La “rinnovata” conciliazione tributaria al cospetto di quella processual-civilistica

Di Andrea Colli Vignarelli - 19 Marzo 2024

Abstract

Il legislatore, nell’ambito della attuale riforma tributaria, ha apportato, con il D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220, anche numerosi cambiamenti alla normativa processuale; notevole rilievo assumono le modifiche in materia di conciliazione giudiziale, in particolare l’estensione dell’ambito operativo della conciliazione su proposta del giudice nonché l’estensione della conciliazione (fuori udienza) al giudizio di Cassazione.

The “renewed” tax conciliation in the face of the civil procedural one – The legislator, as part of the current tax reform, has brought, with D.Lgs. December 2023, n. 220, numerous changes to the procedural rules; the changes in the matter of judicial conciliation are of considerable importance, in particular the extension of the operational scope of the conciliation on a proposal from the judge and the extension of the conciliation (outside the hearing) to the judgment of Cassation.

Sommario: 1. Premessa. – 2. La nuova conciliazione ex art. 48-bis.1, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 prima delle modifiche ex art. 1 D.Lgs. 30 dicembre 2023, n. 220. – 3. Le modifiche apportate alla norma dall’art. 1 D.Lgs. n. 220/2023. – 4. Le ulteriori modifiche in tema di conciliazione. – 5. Conclusioni.

1. L’istituto della conciliazione giudiziale ha subito, nel corso degli anni, una notevole evoluzione nel settore tributario, a partire dalla sua introduzione ex art. 20-bis D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 636, ad opera dell’art. 4 D.L. 18 luglio 1994, n. 452, con la progressiva eliminazione di numerose limitazioni che erano state previste dal legislatore e che potevano rendere “difficoltosa” e comunque ridotta l’applicazione dell’istituto in questione (sul punto si rinvia a Colli Vignarelli A., La riforma della conciliazione giudiziale, in Carinci A. – Pistolesi F., a cura di, La riforma della giustizia e del processo tributario. Commento alla legge 31 agosto 2022, n. 130, Milano, 2022, 119 ss.).

Tra le citate limitazioni, basti ricordare l’esclusione delle liti di rimborso, o il limite temporale della prima udienza e solo in primo grado, con esclusione del giudizio di appello. Inoltre, nel testo originario, l’art. 17-bis D.Lgs. n. 546/92 (rubricato «Il reclamo e la mediazione») stabiliva espressamente che «per le controversie di valore non superiore a ventimila euro, relative ad atti emessi dall’Agenzia delle entrate, chi intende proporre ricorso è tenuto preliminarmente a presentare reclamo secondo le disposizioni seguenti ed è esclusa la conciliazione giudiziale di cui all’articolo 48». Quindi, per le liti soggette a reclamo, la conciliazione non era ammessa.

Importanti modifiche sono state poi apportate in particolare dall’art. 9 D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 156, rendendo conciliabili tutte le controversie, anche oltre la prima udienza, anche in appello, ed anche se reclamabili ex art. 17-bis.

2. Con l’art. 4 L. 31 agosto 2022, n. 130 («Disposizioni in materia di giustizia e di processi tributari»), è stato introdotto, nel testo del D.Lgs. n. 546/1992, un nuovo articolo, l’art. 48-bis.1, che prevede una specifica ipotesi di conciliazione, la «Conciliazione proposta dalla Corte di giustizia tributaria» (in via generale, sulle modifiche apportate dal citato provvedimento normativo alla conciliazione tributaria, v. l’ampio studio di Parente S., La conciliazione giudiziale nel prisma della riforma del processo tributario: profili di criticità e linee di sviluppo. Parte prima, in questa Rivista, 24 gennaio 2024, e Parte seconda, in questa Rivista, 25 gennaio 2025).

L’istituto ricalca quello civilistico di cui all’art. 185-bis c.p.c. (rubricato «Proposta di conciliazione del giudice»), a norma del quale «il giudice, fino al momento in cui fissa l’udienza di rimessione della causa in decisione, formula alle parti ove possibile, avuto riguardo alla natura del giudizio, al valore della controversia e all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione di diritto, una proposta transattiva o conciliativa. La proposta di conciliazione non può costituire motivo di ricusazione o astensione del giudice».

Il testo originario del citato art. 48-bis.1, comma 1 (prima delle modifiche apportate dall’art. 1 D.Lgs. n. 220/2023), stabiliva che «Per le controversie soggette a reclamo ai sensi dell’articolo 17-bis la Corte di giustizia tributaria, ove possibile, può formulare alle parti una proposta conciliativa, avuto riguardo all’oggetto del giudizio e all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione».

In un raffronto tra le due disposizioni, processual-tributaria e processual-civilistica, può (tutt’ora) molto succintamente osservarsi quanto segue:

• la norma tributaria sembra meno “impegnativa” per il giudice, in quanto utilizza l’espressione “può formulare” anziché quella, sembrerebbe maggiormente vincolante, “formula” una proposta (nel giudizio civile, considera la proposta transattiva o conciliativa del giudice una “mera possibilità”, Ferrari F., Sub art. 185-bis, in Consolo C., diretto da, Codice di procedura civile, Milano, 2013, 2303; in proposito v. anche Tedoldi A., Iudex statutor et iudex mediator: proposta conciliativa ex art. 185-bis c.p.c., precognizione e ricusazione del giudice, in Riv. dir. proc., 2015, 4/5, 984; contra, Nardelli M., Tentativo di conciliazione, in ilprocessocivile.it, 9 giugno 2016). Si evita anche il riferimento ad una “proposta transattiva” (prevista invece dalla norma processual-civilistica), in considerazione della natura pubblicistica del rapporto tributario e della (almeno teorica) “indisponibilità dell’obbligazione tributaria”;

• in entrambe le disposizioni si fa riferimento, per la formulazione della proposta, alla condizione: “ove possibile”. Con riguardo al nostro processo, bisogna ritenere che la portata della disposizione sia analoga a quella degli artt. 48, comma 2: «se […] sussistono le condizioni di ammissibilità, la Corte di giustizia tributaria pronuncia sentenza di cessazione della materia del contendere», e 48-bis, comma 2, D.Lgs. n. 546/1992: «all’udienza la commissione [Corte], se sussistono le condizioni di ammissibilità, invita le parti alla conciliazione». Come noto, le “condizioni di ammissibilità” di cui alle sopra citate norme, oggetto di vaglio da parte del giudice – esclusa ogni valutazione del merito dell’accordo (così, per tutti, Carinci A. – Tassani T., Manuale di diritto tributario, Torino, 2023, 577; Pistolesi F., Il processo tributario, Torino, 2023, 171; Ingrao G., Diritto tributario. Teoria e tecnica dell’imposizione, Padova, 2023, 618) – sono rappresentate dalla circostanza che il ricorso sia ammissibile e che siano state osservate le «regole procedimentali enunciate dalla norma» (così Tesauro F., Manuale del processo tributario, aggiornamento a cura di Turchi A., Torino, 2020, 196), non potendo procedersi alla conciliazione nel caso in cui, ad esempio, il ricorso risulti tardivamente presentato o risulti tardiva la costituzione in giudizio;

• mentre nell’art. 48-bis.1, si parla semplicemente di proposta formulata “in udienza o fuori udienza”, nell’art. 185-bis c.p.c. si pone uno specifico limite temporale al giudice: “fino al momento in cui fissa l’udienza di rimessione della causa in decisione”¹.

3. Tra le modifiche apportate dall’art. 1 D.Lgs. n. 220/2023 all’art. 48-bis.1, D.Lgs. n. 546/1992, alcune hanno comportato ulteriori differenziazioni rispetto alla disciplina processual-civilistica, che saranno individuate nel prosieguo del nostro esame.

A) La novità certamente più rilevante concerne l’eliminazione del principale limite alla conciliazione proposta dal giudice tributario, ovverosia la reclamabilità della controversia ex art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992, e quindi la circostanza che si trattasse di causa di valore inferiore a 50mila euro (mentre l’art. 185-bis c.p.c. fa un generico riferimento al “valore della controversia”, senza specificazioni). L’art. 48-bis.1, per individuare i casi in cui il giudice poteva avanzare una “sua” proposta conciliativa, utilizzava, al comma 1, la formula «per le controversie soggette a reclamo ai sensi dell’articolo 17-bis»: tale inciso è stato soppresso dal D.Lgs. n. 220/2023, essendo stato “cancellato” dal processo tributario, ad opera dello stesso D.Lgs. n. 220/2023, l’istituto del reclamo-mediazione (con l’abrogazione dell’art. 17-bis citato, abrogazione giustificata dallo scarso “successo” in concreto dell’istituto).

A norma dell’art. 17-bis, erano escluse dal reclamo le liti di valore indeterminabile, ad eccezione delle c.d. “liti catastali”; le prime (a differenza delle seconde) non potevano dunque formare oggetto della proposta conciliativa ad iniziativa del giudice: oggi, a seguito della modifica in questione, entrambe possono viceversa formarne oggetto.

L’abrogazione “integrale” dell’art. 17-bis ha comportato anche l’eliminazione “espressa” di un’altra “teorica” limitazione alla conciliazione in discussione: le “controversie di cui all’articolo 47-bis” (il comma 10 dell’art. 17-bis stabiliva infatti che «il presente articolo non si applica alle controversie di cui all’articolo 47-bis»), e quindi le controversie di recupero di aiuti di Stato, per le quali sarebbe dunque ammessa la proposta conciliativa ad iniziativa del giudice. In realtà, si è osservato in dottrina che «dovrebbe essere ormai acquisito, che in materia di aiuti di stato indebitamente concessi o fruiti la competenza giurisdizionale esclusiva del giudice amministrativo prevale anche quando l’aiuto avesse in origine natura tributaria (Ad. Pl., n. 6/2014)». In proposito si specifica che «l’attribuzione alla giurisdizione amministrativa delle controversie “relative agli atti ed ai provvedimenti che concedono aiuti di Stato in violazione dell’articolo 108, paragrafo 3, del Trattato sul funzionamento dell’Unione europea e le controversie aventi ad oggetto gli atti e i provvedimenti adottati in esecuzione di una decisione di recupero di cui all’articolo 16 del regolamento (UE) 2015/1589 del Consiglio, del 13 luglio 2015, a prescindere dalla forma dell’aiuto e dal soggetto che l’ha concesso” è stata inserita nell’art.133, lettera z-sexies), c.p.a, dall’art. 49, comma 2 della legge 24 dicembre 2012, n. 234² e successive modifiche» (così Basilavecchia M., La giurisdizione del giudice amministrativo in materia tributaria, in Guidara A., a cua di, Specialità delle giurisdizioni ed effettività delle tutele, Torino, 2021, 582).

Bisogna inoltre ricordare il comma 1-bis dell’art. 17-bis in questione, il quale stabiliva che «sono esclusi dalla mediazione i tributi costituenti risorse proprie tradizionali di cui all’articolo 2, paragrafo 1, lettera a), della decisione 2014/335/UE, Euratom del Consiglio, del 26 maggio 2014». La norma testualmente escludeva le risorse proprie euro-unitarie non dal reclamo o in genere dalla procedura di cui all’art. 17-bis, bensì, testualmente, “dalla mediazione” (che è istituto da tener ben distinto dal reclamo: in proposito v. Corasaniti G., L’evoluzione normativa e giurisprudenziale della disciplina del reclamo e della mediazione tributaria, in Dir. prat. trib., 2017, 4, 1443); da ciò conseguiva che, letteralmente, in questa ipotesi il giudice tributario poteva avanzare una proposta conciliativa, anche se ciò va contro la ratio legis di escludere, in tale materia, possibili soluzioni in qualche modo “transattive” della lite. L’abrogazione del citato comma 1-bis rende ora certa tale possibilità.

Per concludere sul punto, occorre rilevare che in dottrina, sul requisito in questione (reclamabilità della controversia ex art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992), erano stati avanzati dei dubbi, specificandosi che, «se l’intento della riforma è quello di ridurre i tempi della Giustizia Tributaria, migliorando nel contempo la qualità del giudicante chiamato a decidere la controversia, non si comprende il motivo per il quale è stato disposto che la Commissione [oggi Corte] tributaria possa farsi promotrice di una conciliazione solo se il valore della controversia non superi euro 50mila», aggiungendosi che «sarebbe stato più idoneo allo scopo prevedere una forma di conciliazione “d’ufficio” per tutte le controversie (ivi comprese quelle dal valore indeterminabile che ne rimangono inspiegabilmente escluse)» (così Cipriani A. – Di Salvo M., Giustizia e processo tributario: pro e contro della prossima riforma, in il fisco, 2022, 2, 2450).

B) Rimane fermo il riferimento, per il giudice, all’“oggetto del giudizio” (ad esempio, giudizio di impugnazione di un atto impositivo, di riscossione, sanzionatorio, lite di rimborso). La norma si differenzia terminologicamente da quella processual-civilistica, che diversamente utilizza la formula “natura del giudizio”, tenuto conto della varietà contenutistica delle liti che possono interessare il giudizio civile.

C) Viene invece eliminato il riferimento “all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione”. Sul punto l’art. 48-bis.1 D.Lgs. n. 546/1992, differiva dall’art. 185-bis c.p.c. che aggiungeva la locuzione “di diritto”.

La formula utilizzata dal legislatore processul-tributario era certamente più generica, lasciando libero il giudice di formulare una proposta conciliativa non solo in relazione alle questioni di facile e pronta soluzione di diritto, ma anche a quelle di fatto, ad esempio per mancata specifica contestazione dei fatti dedotti dalla controparte (per quest’ipotesi di «giudizio che risulti definibile prontamente in punto di fatto», v. Razete L., Giudice e conciliatore. L’esperienza del nuovo articolo 185-bis c.p.c., in Quest. giust., 2015, 1, 139). Questo parametro (ormai eliminato) per il giudice tributario, era stato oggetto di critica in dottrina, affermandosi che «non pare giustificabile la mancata previsione di un’iniziativa per quelle liti che comportano la risoluzione di questioni altamente complesse, se nello spirito della riforma a giudicare deve essere un Magistrato esperto del settore e dotato di competenze specialistiche. Limitare l’iniziativa conciliativa dei giudici alle sole controversie non superiori ad euro 50mila e/o comunque di pronta e facile soluzione, equivale in un certo senso a ‘svalutare’ le competenze del Magistrato reclutato tramite concorso pubblico». Infatti, si aggiunge, «proprio di fronte ad una lite di difficile risoluzione, una proposta conciliativa della Commissione [oggi Corte] potrebbe indurre le parti a trovare una soluzione e a porre fine alla controversia» (cfr. Cipriani A. – Di Salvo M., Giustizia e processo tributario: pro e contro della prossima riforma, cit., 2450 s. In proposito si legge, peraltro, nella Relazione finale del 30 giugno 2021 della Commissione interministeriale per la riforma della giustizia tributaria (p. 121), che «si è ritenuto opportuno […] delimitare i casi in cui una tale proposta è limitata alle “questioni di facile e pronta soluzione” per non creare indebite commistioni tra la funzione conciliativa e quella decisoria».

D) La nuova norma prevede, come unico “faro” per guidare la proposta conciliativa del giudice (oltre al già citato “oggetto del giudizio”), i “precedenti giurisprudenziali” (di cui non fa cenno la disposizione processual-civilistica).

La norma, prevedendo in definitiva come unico criterio guida del giudice i citati “precedenti giurisprudenziali”, ci sembra abbia poco senso, o comunque limitata possibilità applicativa. In proposito bisogna ritenere che, almeno in via di massima, i precedenti giurisprudenziali (quando non contrastanti) sono in senso favorevole al contribuente o all’Agenzia fiscale; non si vede quindi come possano valere per una proposta conciliativa effettuata dal giudice che si risolverebbe in definitiva in una “chiara” anticipazione del giudizio a favore di una o dell’altra parte³. In proposito occorre rilevare che, come osservato dalla dottrina con riguardo alla proposta ex art. 185-bis c.p.c., «nella conciliazione giudiziale, il giudice cumula una natura promiscua: quella di mediatore dell’accordo conciliativo contenente la regolamentazione transattiva della lite e quella di titolare del potere di decisione della controversia in caso di fallimento della conciliazione» (così Scarpa A., Art. 185-bis Codice di Procedura Civile – Proposta di conciliazione del giudice, in ilprocessocivile.it; in senso critico, definisce «perniciosa» la «confusione tra funzione propriamente giudicante e funzione mediatrice e conciliativa, per di più in un’ottica non già meramente facilitativa, ma schiettamente valutativa, con la «spada di Damocle» del sotteso potere decisorio susseguente all’eventuale rifiuto», Tedoldi A., Iudex statutor et iudex mediator: proposta conciliativa ex art. 185-bis c.p.c., precognizione e ricusazione del giudice, cit., 989).

Nel caso specifico può osservarsi che, tolto il richiamo “all’esistenza di questioni di facile e pronta soluzione”, era meglio nulla aggiungere piuttosto che fare riferimento al sopra citato requisito dei “precedenti giurisprudenziali”. In proposito si può evidenziare quanto specificato dalla dottrina processual-civilistica con riguardo all’art. 185-bis c.p.c.: sul punto si è sostenuto (cfr. Nardelli M., Tentativo di conciliazione, cit.) che, «quanto alla portata precettiva dei requisiti indicati dall’art. 185-bis c.p.c.⁴, deve ritenersi che essi rappresentino in realtà delle indicazioni non vincolanti e non limitative della possibilità di formulare una proposta» da parte del giudice; in maniera ancora più “tranchant”, si è anche affermato trattarsi di «parametri tanto impalpabili da essere in pratica inesistenti: “natura del giudizio, valore della controversia, esistenza di questioni di facile e pronta soluzione di diritto”, come ognun vede, non dicon nulla» (così Tedoldi A., Iudex statutor et iudex mediator: proposta conciliativa ex art. 185-bis c.p.c., precognizione e ricusazione del giudice, cit., 984).

D) Rimane ferma la disposizione (analoga alla norma processual-civilistica) secondo cui «la proposta di conciliazione non può costituire motivo di ricusazione o astensione del giudice», norma che trova la sua giustificazione nella necessità di escludere che una sorta di “precostituzione decisoria”, che il giudice ha operato nella sua mente al momento della proposta, possa indurre le parti alla ricusazione (o giustificare una sua richiesta di astensione), in quanto è certo che il rischio di una “anticipazione di giudizio” sia connaturato alla proposta di conciliazione.

E) I commi 2 e 3 dell’art. 48-bis.1, D.Lgs n. 546/1992, sono stati “ritoccati”, precisandosi: a) al comma 2, che, nel caso di formulazione della proposta in udienza, la stessa va comunicata alle parti non comparse, “con la fissazione di una nuova udienza” (parte aggiunta); b) la causa può essere rinviata alla successiva udienza per il perfezionamento dell’accordo conciliativo, “se richiesto da una delle parti” (parte aggiunta). Il che significa che, oggi, per l’eventuale rinvio dell’udienza ai fini del perfezionamento dell’accordo in parola, occorre una esplicita richiesta della parte.

4. Le ulteriori modifiche apportate dal D.Lgs. n. 220/2023 in tema di conciliazione sono le seguenti due.

Innanzitutto, la possibilità della conciliazione (fuori udienza) anche nel giudizio di Cassazione, avendo il legislatore aggiunto all’art. 48 D.Lgs n. 546/1992 (rubricato «Conciliazione fuori udienza») il comma 4-bis, che testualmente stabilisce che «le disposizioni del presente articolo si applicano, in quanto compatibili, anche alle controversie pendenti davanti alla Corte di Cassazione». Nel caso, di perfezionamento della conciliazione nel corso del giudizio di Cassazione, a norma del rinnovato art. 48-ter, le sanzioni amministrative si applicano «nella misura del sessanta per cento del minimo previsto dalla legge»⁵.

In secondo luogo, l’abrogazione del più volte citato art. 17-bis, ha comportato anche l’abrogazione del comma 2-septies dell’art 15 D.Lgs n. 546/1992, che disponeva che «nelle controversie di cui all’articolo 17-bis le spese di giudizio […] sono maggiorate del 50 per cento a titolo di rimborso delle maggiori spese del procedimento». È così venuta meno una questione che poteva porsi in precedenza in relazione alla maggiorazione delle spese in questione. In proposito occorre ricordare che, a norma del comma 2-octies, prima parte (tutt’ora vigente), con evidente finalità deflattiva (onde “invogliare” le parti a conciliare), il legislatore ha previsto che, «qualora una delle parti ovvero il giudice abbia formulato una proposta conciliativa, non accettata dall’altra parte senza giustificato motivo, restano a carico di quest’ultima le spese del giudizio maggiorate del 50 per cento, ove il riconoscimento delle sue pretese risulti inferiore al contenuto della proposta ad essa effettuata». In proposito ci si poteva chiedere se quest’ultima maggiorazione andava calcolata solo sulle spese del giudizio stricto sensu intese, o su queste aumentate del 50% per i costi della procedura (amministrativa) di reclamo: il comma 2-septies, infatti, parlava di spese del giudizio (innanzi al giudice) aumentate delle spese del procedimento (amministrativo) ante fase giurisdizionale, per cui l’aumento del 50% ex comma 2-octies poteva intendersi riferito solo alle prime senza l’anzidetto aumento. Venuto meno il procedimento del ricorso-reclamo, la questione oggi ovviamente non ha più senso.

5. Come osservato, le modifiche alla conciliazione, apportate dal D.Lgs. n. 220/2023, sono state numerose e di ampia portata, in particolare con l’estensione dell’ambito operativo della conciliazione su proposta del giudice (ormai priva di “paletti”, salvo il, come osservato criticabile, riferimento ai “precedenti giurisprudenziali”), nonché con l’estensione della conciliazione (fuori udienza) al giudizio di Cassazione.

Occorrerà ovviamente verificare con l’esperienza concreta se le evidenziate modifiche all’istituto favoriranno, e in che misura, l’obiettivo sotteso allo stesso, che è quello di deflazionare il contenzioso tributario.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., La giurisdizione del giudice amministrativo in materia tributaria, in Guidara A. (a cura di), Specialità delle giurisdizioni ed effettività delle tutele, Torino, 2021

Carinci A. – Tassani T., Manuale di diritto tributario, Torino, 2023

Cipriani A. – Di Salvo M., Giustizia e processo tributario: pro e contro della prossima riforma, in il fisco,2022, 2, 2450 ss.

Colli Vignarelli A., La riforma della conciliazione giudiziale, in Carinci A. – Pistolesi F. (a cura di), La riforma della giustizia e del processo tributario. Commento alla legge 31 agosto 2022, n. 130, Milano, 2022

Corasaniti G., L’evoluzione normativa e giurisprudenziale della disciplina del reclamo e della mediazione tributaria, in Dir. prat. trib., 2017, 4, 1442 ss.

Ferrari F., Sub art. 185-bis, in Consolo C. (diretto da), Codice di procedura civile, Milano, 2013

Ingrao G., Diritto tributario. Teoria e tecnica dell’imposizione, Padova, 2023

Nardelli M., Tentativo di conciliazione, in ilprocessocivile.it, 9 giugno 2016

Parente S., La conciliazione giudiziale nel prisma della riforma del processo tributario: profili di criticità e linee di sviluppo. Parte prima, in Riv. tel. dir. trib., 24 gennaio 2024

Parente S., La conciliazione giudiziale nel prisma della riforma del processo tributario: profili di criticità e linee di sviluppo. Parte seconda, in Riv. tel. dir. trib., 25 gennaio 2025

Pistolesi F., Il processo tributario, Torino, 2023

Razete L., Giudice e conciliatore. L’esperienza del nuovo articolo 185-bis c.p.c., in Quest. giust., 2015, 1, 138 ss.

Scarpa A., Art. 185-bis Codice di Procedura Civile – Proposta di conciliazione del giudice, in ilprocessocivile.it

Tedoldi A., Iudex statutor et iudex mediator: proposta conciliativa ex art. 185-bis c.p.c., precognizione e ricusazione del giudice, in Riv. dir. proc., 2015, 4/5, 983 ss.

Tesauro F., Manuale del processo tributario, aggiornamento a cura di Turchi A., Torino, 2020