Riflessioni critiche sul collegamento fra autotutela “sostitutiva” e principio di “perennità’” dell’azione impositiva
Di Antonio Perrone
-
Abstract
Con opinabile orientamento, la Suprema Corte ha esteso i confini dell’autotutela c.d. sostitutiva fino a ricomprendervi un principio di “perennità” dell’azione amministrativa, che mal si raccorda, laddove non ne nega addirittura la ratio sottostante, con la disciplina positiva che regola i presupposti per l’esercizio della funzione impositiva e per la sua rinnovazione. Siffatto principio, peraltro, appare in contrasto con quello della “buona amministrazione” (diretta declinazione dell’art. 97 Cost.) nella misura in cui essa trova la sua moderna dimensione nell’essere anche strumento di tutela dell’amministrato dall’esercizio (extra ordinem) dei pubblici poteri.
Remarks on Italian Supreme Court case law that allows domestic tax officers to “freely” delete a tax assessment and renew it. – The Italian Supreme Court has confirmed its case law that allows Italian tax officers to delete a tax assessment and renew it in absence of new and different items, by simply reconsidering their previous evaluations, thus arising critical issues in complaining with principles ruling domestic tax assessment. In particular, this could result in breach of the “fair administration” principle, issued by art. 97 of Italian Constitution, insofar as it aims to protect also taxpayer’s right of certainty in legal relationship with the Public Administration.
Sommario: 1. I principi di diritto contenuti nell’ordinanza n. 27706/2022 della Suprema Corte. – 2. Inconciliabilità del principio di perennità con la teoria che vede nell’autotutela tributaria l’esercizio del medesimo potere che caratterizza la funzione impositiva. – 3. Distonie (sull’esistenza del principio di perennità) fra l’ordinanza n. 27706/2022 della Suprema Corte e la sentenza n. 181/2017 della Consulta. – 4. Il principio di perennità mal si raccorda con la disciplina che regola i presupposti per l’esercizio della funzione impositiva e la sua rinnovazione. – 5. Il principio della “buona amministrazione” come limite al “principio di perennità”.
1. Con l’ordinanza n. 27706, pubblicata il 22 settembre 2022, la sez. V civ. della Suprema Corte ha consolidato ed ulteriormente ribadito un suo orientamento che sostanzialmente si articola nel far derivare dall’autotutela “sostitutiva” (sul tema, senza pretesa di esaustività, cfr. Stevanato D., L’autotutela dell’amministrazione finanziaria. L’annullamento d’ufficio a favore contribuente, Padova, 1996, 16 ss.; Ficari V., Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, Milano, 1999, 60 ss.; Rossi P., Il riesame degli atti di accertamento. Contributo allo studio del potere di annullamento d’ufficio a favore del contribuente, Milano, 2008; più di recente, Donatelli S., Profili ricostruttivi dell’avviso di accertamento modificativo, in Dir. prat. trib., 2022, 3, 759 ss.; Guarini K., Limiti all’esercizio dell’autotutela in Dir. prat. trib., 2022, 4, 1385 ss.), che comporta l’annullamento d’ufficio dell’atto d’imposizione e la sua sostituzione con uno successivo, un principio c.d. di “perennità” (condizionata) dell’azione impositiva.
L’ormai granitica posizione della Corte suscita, in chi scrive, non poche perplessità e solleva, al contempo, questioni giuridiche di non secondario spessore, per affrontare le quali si impone però, preliminarmente, un rapido richiamo ai principi che la Cassazione, richiamando diversi suoi precedenti, ha affermato nell’ordinanza in commento. Essi possono così sintetizzarsi:
il potere di autotutela dell’Amministrazione finanziaria ha carattere generale, per cui l’annullamento d’ufficio di un atto e la sua sostituzione con uno successivo possono essere legittimamente attuati sino al momento in cui su quell’atto non si sia formato un giudicato (sostanziale), ovvero sino a quando non sia decorso il termine decadenziale di accertamento previsto dalle singole leggi d’imposta per l’emanazione dell’atto sostitutivo (la Suprema Corte opera qui un esteso richiamo a suoi precedenti in materia: Cass., sez. V, 2 febbraio 2022, nn. 3267, 3268; Cass., sez. V, 7 dicembre 2021, n. 38744; Cass., sez. V, 30 giugno 2021, n. 18446; Cass., sez. V, 30 giugno 2021, n. 18388; Cass., sez. V, 23 giugno 2021, n. 17924; Cass., sez. II, 28 ottobre 2019, n. 27481; Cass., sez. II, 31 maggio 2017, n. 24994; Cass., sez. III, 7 aprile 2009, n. 8379);
in assenza del giudicato o della decadenza, l’autotutela sostitutiva è, non solo legittima, ma addirittura doverosa, in ossequio al c.d. “principio di perennità”, cui soggiace l’Amministrazione finanziaria, ed in ragione del quale – secondo quanto riferito dal Pubblico Ministero nelle sue conclusioni scritte, che la Corte mostra di condividere – «l’esercizio del potere di autotutela non implica consumazione del potere impositivo, sicché, rimosso con effetto ex tunc l’atto di accertamento illegittimo od infondato, la Amministrazione finanziaria conserva ed anzi è tenuta ad esercitare – nella permanenza dei presupposti di fatto e di diritto – la potestà impositiva». Siffatto principio, secondo i giudici di legittimità, si riferisce in generale all’azione amministrativa e trova fondamento negli artt. 53 e 97 Cost. Esso risponde «all’esigenza di continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico», poiché il potere dell’Autorità che adotta l’atto non si esaurisce unicamente nella verifica della sua legittimità e «nel suo doveroso annullamento se ne riscontral’illegittimità» (corre qui nella sentenza in commento il riferimento a Corte cost., 13 luglio 2017, n. 181), ma (aggiungiamo noi) si estende alla possibilità (recte: doverosità) di sostituire l’atto illegittimo o infondato con uno diverso;
in ragione del richiamato principio di perennità, e stante l’assenza nella disciplina fiscale di una norma, quale quella dell’art. 21-novies n. 241/1990, che ponga dei limiti all’autotutela, rimosso il previo atto con effetto ex tunc, il potere d’imposizione della Pubblica Amministrazione può essere esercitato (salvo il giudicato o l’intervenuta decadenza) anche con riguardo alla medesima fattispecie (corre qui il riferimento alle già citate sentenze nn. 3267 e 3268 del 2022, nonché a Cass., sez. V, 11 maggio 2018, n. 11510 e Cass., sez. V, 8 luglio 2015, n. 14219);
il potere-dovere di rinnovare l’imposizione non soggiace al limite della sola esistenza di vizi dell’atto di carattere formale, «ma può investire la pretesa impositiva nel suo complesso, anche per vizi di natura sostanziale, al fine di soddisfare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi» (v’è qui di nuovo il riferimento a Corte cost., n. 181/2017). Per cui, «[n]el caso in cui l’Ufficio ritenga di procedere a un nuovo accertamento, sostituendo l’accertamento precedente, l’annullamento dell’atto precedente si giustifica quale attività doverosa, al fine del rispetto del divieto di plurime imposizioni di cui all’art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (Cass., Sez. V, 23 ottobre 2019, n. 27091)». Come dire che l’autotutela sostitutiva troverebbe il suo presupposto, non nella tipologia o gravità del vizio dell’atto annullato, ma nella necessità (recte, nell’opportunità e – quindi – nel re melius perpensa) di emettere un altro atto d’imposizione, che impone l’annullamento del precedente per evitare un effetto di duplicazione del tributo.
2. Premesso che, dalla lettura dell’ordinanza risulta che il ricorrente, con il suo primo motivo di ricorso, aveva lamentato la mancanza di elementi nuovi che giustificassero l’annullamento dell’atto originario e la sua sostituzione con uno diverso, si deve ritenere che la più evidente criticità giuridica che discende dai succitati principi di diritto si ravvisi proprio nell’avere la Cassazione ammesso la possibilità di annullare e rinnovare l’accertamento in assenza di nuovi elementi. Si è così, per un verso riconosciuto che l’autotutela sostitutiva può consistere nel diverso apprezzamento di elementi che avevano già formato oggetto di valutazione nell’atto originario annullato (esclude siffatta possibilità Paparella F., Lezioni di diritto tributario. Parte Generale, Milano, 2021, 209 e 272-273) e, per l’altro, che non rileva la tipologia (se di forma o di sostanza) o la gravità del vizio dell’atto, quanto l’esigenza (recte, l’opportunità) di sostituirlo.
Ipoteticamente, al fondo di tale argomentazione giuridica potrebbe intravedersi un’implicita conferma della tesi, autorevolmente sostenuta in dottrina (La Rosa S., Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. dir. trib., 1998, I, 1131 ss., ed anche in Scritti scelti, vol. II, Torino, 2011, 711 ss.), secondo la quale l’autotutela non implica l’esercizio di un potere diverso da quello connesso alla funzione impositiva, ma è medesima manifestazione di quel potere, poiché esso comprende tanto la possibilità di emettere l’atto d’imposizione, quanto la possibilità di annullarlo (nell’interesse della stessa Amministrazione). In linea teorica, proprio il riferimento a siffatta tesi potrebbe giustificare l’affermazione (della Suprema Corte) secondo la quale l’autotutela non esaurisce l’esercizio dell’azione impositiva, che dunque – sussistendone i presupposti – sarebbe rinnovabile quante volte l’Amministrazione “ritenga” di procedere ad un nuovo accertamento. D’altro canto la Cassazione ha operato un plurimo richiamo alla sentenza n. 181/2017 della Consulta che, come vedremo, sembra aver condiviso il nucleo concettuale di quella dottrina.
V’è, però, da un canto, che la dottrina di cui si discute ha chiaramente affermato che l’autotutela sostitutiva, nel campo delle II.DD. e dell’IVA, rimane preclusa dai limiti che la legge pone alla possibilità di riesaminare gli elementi «già considerati negli accertamenti già emanati» (La Rosa S., op. cit. 729, nota 50. Cfr., altresì, Id., Accertamento tributario, in Dig. disc. priv. sez. comm., Torino, 1987, 1554), così implicitamente escludendo la possibilità che essa sia volta al mero diverso apprezzamento degli stessi elementi posti a base dell’atto annullato, e dall’altro, che la Cassazione, così declinando il principio di perennità, ha di fatto invertito la logica dei presupposti: non è il vizio dell’atto che ne giustifica (e quindi è presupposto de) l’annullamento e sua sostituzione, ma è l’esigenza di sostituzione – motivata dalla necessità di «continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico» – che giustifica (ed è quindi presupposto de) l’annullamento dell’atto sostituito.
Orbene, non penso che la teoria appena sopra richiamata abbia un’elasticità tale da poter giustificare tale conclusione. Ma soprattutto, non sembra che possano concettualmente assimilarsi l’idea che vede nell’autotutela una diversa forma di estrinsecazione del medesimo potere d’imposizione e quella secondo la quale la funzione impositiva possa liberamente (recte: sussistendone i presupposti in fatto ed in diritto) replicarsi entro lo spazio decadenziale previsto per l’attività di accertamento. Siffatta assimilazione implica infatti (a mio modo di vedere) una confusione concettuale fra il potere di imposizione (nel cui perimetro rientra anche la possibilità di annullamento dell’atto che ne costituisce esercizio) e i presupposti per la sua rinnovazione, che devono essere primariamente individuati nella legge, alla quale per prima, dunque, dovrà farsi riferimento.
Ne consegue che il principale vizio concettuale del consolidato orientamento della Suprema Corte è quello di sfumare oltremodo i contorni fra esercizio dell’autotutela sostitutiva e presupposti (normativi) della funzione impositiva. Altrimenti detto: affermare l’esistenza di un principio (di perennità) che consentirebbe l’incondizionata rinnovazione del potere impositivo entro lo spazio decadenziale (e salvo il giudicato) impone preliminarmente di analizzarne la compatibilità con le disposizioni positive che quella rinnovazione disciplinano. Analisi, che non sembra la Corte abbia fatto ed alla quale si procederà di seguito.
3. Prima, però, occorre dar conto, seppur assai sinteticamente, della circostanza che il tema dell’inquadramento concettuale dell’annullamento d’ufficio degli atti d’imposta e della natura della funzione di amministrazione (se “attiva” o “giustiziale”) che in esso si esplica, ha suscitato un contrasto in dottrina, che si deve qui menzionare, poiché esso, seppur implicitamente, ha formato oggetto di attenzione da parte della Consulta nella sentenza n. 181/2017 che la Suprema Corte (nell’ordinanza in commento) più volte ha richiamato proprio per giustificare l’affermato principio di perennità.
In antitesi alla dottrina (sopra richiamata) che ha ravvisato nell’autotutela l’esercizio di una funzione di amministrazione (attiva) che partecipa della stessa natura di quella che presiede all’emanazione dell’atto d’imposizione – così ravvisando nell’annullamento d’ufficio di quell’atto null’altro che una forma di ius poenitendi dell’Amministrazione finanziaria – v’è stata altra dottrina (Stevanato D., op.cit., 9 ss. e 42 ss.) che ha ricondotto l’autotutela all’esercizio di una funzione “giustiziale”, configurando quindi il potere di annullamento d’ufficio come diverso da quello che sta a base dell’emissione dell’atto originario e la funzione amministrativa di autotutela come non inquadrabile all’interno di quella impositiva.
Al fondo di tale teorica v’è la configurazione di un autonomo potere dell’Amministrazione, che si esercita con lo scopo di mediare fra l’istanza di certezza e stabilità dei risultati che conseguono dall’applicazione delle regole che disciplinano i rapporti d’imposta e l’istanza di giustizia sostanziale che dovrà essere riaffermata laddove l’applicazione di quelle regole abbia condotto all’emanazione di atti palesemente illegittimi o macroscopicamente ingiusti. Proprio in siffatte massime patologie dell’atto – secondo tale dottrina – dovrebbe ravvisarsi il limite all’esercizio del potere di autotutela, perché una più ampia (o illimitata) applicazione dello stesso finirebbe con il compromettere o gravemente inficiare la disciplina delle decadenze, che rimane essenziale nel garantire la certezza dei rapporti tributari. Peraltro, l’aver ricondotto l’attività di annullamento d’ufficio dell’atto alla precipua funzione di amministrazione giustiziale, ha indotto gli esponenti della dottrina in esame ad affermare, per un verso, l’obbligatorietà della pronuncia sull’istanza (di annullamento) del contribuente e, per l’altro, l’esigenza di un sindacato giurisdizionale sull’esercizio del potere di autotutela con conseguente affermazione dell’impugnabilità dell’atto di diniego tacito (sul tema, oggetto di ampio dibattito dottrinale, ci si limita a richiamare alcuni recenti contributi, rimandando alla bibliografia ivi indicata: Piantavigna P., Disorientamenti della Corte costituzionale in materia di autotutela tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, 4, II, 96 ss.; Procopio M., Il contrasto in tema di autotutela tra i principi costituzionali ed i poteri riconosciuti all’Amministrazione finanziaria, in Rass. trib., 2019, 1, 92 ss.; Farcomeni G., Autotutela tributaria ed interesse generale alla rimozione, in questa Rivista, 11 ottobre 2022).
Come premesso, la Corte costituzionale, con la sentenza n. 181/2017, nell’affrontare proprio la questione dell’impugnabilità del diniego tacito, sembra aver preso posizione sul menzionato contrasto dottrinale. Essa, infatti, ha in quell’occasione riconosciuto che l’autotutela tributaria, essendo un potere esercitabile d’ufficio da parte delle Agenzie fiscali sulla base di valutazioni largamente discrezionali, non è strumento di protezione del contribuente. E quanto alla tesi secondo la quale l’annullamento d’ufficio dell’atto d’imposizione costituirebbe rimedio di carattere sostanzialmente giustiziale, ha affermato che esso «non ha funzione giustiziale», essendo espressione di amministrazione attiva e comportando di regola «valutazionidiscrezionali». Sulla base di tali considerazioni il giudice delle leggi ha escluso tanto l’obbligatorietà della pronuncia sull’istanza di annullamento, quanto l’impugnabilità del diniego tacito di autotutela.
Ciò posto, seppur è vero che i giudici della Consulta hanno riconosciuto che l’esercizio dell’autotutela comporta una manifestazione di amministrazione attiva (e non funzione giustiziale), non sembra però che essi abbiano altresì affermato l’esistenza del principio di perennità (come implicitamente sembra ritenere la Suprema Corte). Di fatti, pur avendo sostenuto che il potere dell’Autorità (che attua l’autotutela) non si esaurisce «nella verifica della legittimità dell’atto e nel suo doveroso annullamento se ne riscontra l’illegittimità», non hanno da ciò fatto conseguire il principio secondo il quale, ricorrendone i presupposti di fatto e diritto, l’Amministrazione finanziaria avrebbe il dovere di rinnovare la funzione impositiva. Né pare che la Consulta abbia collegato il «fine di soddisfare l’interesse pubblico alla corretta esazione dei tributi» alla possibilità per l’Ufficio fiscale di replicare l’attività di accertamento quante volte lo ritenga opportuno, come, invece, sembra implicitamente sostenere la Cassazione.
Richiamare dunque – come fa la Suprema Corte – la sentenza n. 181/2017 per ivi trovare un fondamento dell’esistenza dell’affermato principio di perennità, appare quantomeno poco appropriato.
4. Passando ora all’analisi della compatibilità del principio in questione con la disciplina normativa che regola il potere impositivo ed i presupposti per la sua rinnovazione, sembra che siffatta disciplina sia già idonea a garantire quella «[e]sigenza di continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico» che la Corte di Cassazione richiama; per cui non pare via sia alcuna necessità di ancorarsi al principio di perennità per tutelarla. Né, al fine di contrastare quest’ultimo, è necessario affidarsi al diverso principio di “unicità” dell’accertamento tributario, che pure il ricorrente aveva richiamato.
Di fatti, la disciplina positiva, mercé i due istituti dell’accertamento parziale e dell’accertamento integrativo, fornisce già all’Amministrazione finanziaria la necessaria elasticità per adeguare l’azione impositiva agli eventuali presupposti, in fatto ed in diritto, che dovessero nel tempo manifestarsi. In particolare, il primo istituto, soprattutto dopo che ne è stato esteso l’ambito di applicabilità anche alle attività istruttorie di cui all’art. 32, comma 1, numeri da 1) a 4), D.P.R. n. 600/1973, consente agli Uffici fiscali di emettere l’atto di accertamento (parziale) anche in esito ad un’attività istruttoria non definitiva, garantendo così la possibilità di rinnovare, entro il termine di decadenza, l’azione impositiva sulla base di eventuali elementi e presupposti che dovessero successivamente manifestarsi o essere apprezzati. L’accertamento “integrativo”, poi, garantisce l’adeguamento della funzione impositiva (pur sempre entro i limiti di decadenza) alla sopravvenuta conoscenza “oggettiva” di nuovi elementi (non conosciuti, né conoscibili dianzi) che dovessero emergere anche nell’ipotesi in cui l’attività istruttoria sia stata attuata in modo definitivo e si sia concretizzata nell’emissione di un avviso di accertamento (non parziale).
Se dunque l’esigenza che si intende tutelare è quella di un continuo e costante adeguamento dell’azione amministrativa all’interesse pubblico, del principio di perennità non pare che vi sia alcun bisogno, poiché quell’esigenza è già ampiamente garantita dalla vigente normativa. Se, invece, il principio di cui si discute fosse posto a presidio di una diversa istanza, e cioè quella di consentire agli Uffici fiscali di “sanare” i vizi di sostanza di atti d’imposizione già confezionati, magari tenendo conto delle allegazioni difensive di parte che quei vizi hanno evidenziato, dovrà convenirsi che siffatto principio sarebbe assai poco compatibile con la disciplina, testé richiamata, che regola l’esercizio della funzione impositiva ed i presupposti per il suo rinnovo. Dalla stessa, infatti, non emerge in alcun modo che il legislatore abbia inteso garantire al Fisco l’opportunità di “correggere il tiro”.
In ultima analisi, la stretta correlazione che la Suprema Corte ravvisa fra esercizio dell’autotutela sostitutiva e principio di perennità dell’azione impositiva, da un canto non trova fondamento nelle norme che regolano quell’azione ed i presupposti per la sua rinnovazione e, dall’altro, appare porsi addirittura in contrasto con la ratio di quelle disposizioni, che, se intendono garantire l’adeguamento dell’azione amministrativa agli elementi che via via si possano manifestare all’attenzione del Fisco, certamente non intendono, invece, consentire agli organi accertatori la possibilità di correggere in corso d’opera gli errori che nell’analisi di quegli elementi abbiano compiuto. Ciò che, di fatto, si risolverebbe in una modalità extra ordinem di rinnovazione della funzione impositiva.
5. Dalle superiori riflessioni dovrebbe risultar confermato che il principale profilo di criticità della sentenza in commento (e dell’orientamento giurisprudenziale cui essa dà conferma) attiene proprio alla svalutazione della rilevanza e tipologia (se di forma o di sostanza) del vizio dell’atto ed alla conseguente possibilità, che è stata concessa all’Amministrazione finanziaria, di operare l’annullamento di un avviso di accertamento e la sua sostituzione semplicemente sulla base di un diverso apprezzamento (magari indotto dalle doglianze del ricorrente) degli stessi elementi che erano stati posti a base dell’avviso annullato.
Di contro, siffatta possibilità dovrebbe essere riconosciuta agli Uffici fiscali solo a seguito dell’emersione di nuovi elementi – ipotesi che, come detto, non ricorreva nel caso deciso dall’ordinanza in esame – oggettivamente non conosciuti né conoscibili al momento della confezione dell’atto originario. Diversamente opinando, infatti, si aprirebbe la strada a quella possibile, quanto illegittima, inversione della logica dei presupposti cui si è dianzi fatto cenno, dovendosi riconoscere che l’annullamento dell’atto possa essere determinato (non dalla rilevanza o tipologia del vizio che lo inficia, ma) dall’esigenza – recte dall’opportunità – di emetterne uno nuovo meglio confezionato rispetto al precedente.
E per affermare che la possibilità di “correggere il tiro” non dovrebbe in alcun modo essere consentita al Fisco, non occorre necessariamente richiamare il principio dell’unicità dell’accertamento o quello dell’affidamento del contribuente (principio pur richiamato dal ricorrente nel caso in esame), essendo bastevole il riferimento all’art. 97 Cost., che invece la Suprema Corte ha richiamato proprio per fondare la legittimità del principio di perennità.
In diverse occasioni, infatti, la stessa Corte di Cassazione ha avuto modo di affermare che all’Ufficio non è consentito, in corso di giudizio, modificare l’atto impugnato, integrandone o correggendone la motivazione (cfr., ad esempio, Cass., ord. n. 28655/2018), anche se non si può sottacere l’esistenza di un recente, quanto “pericoloso”, ripensamento sul tema da parte della stessa giurisprudenza di legittimità (Cass., ord. n. 28560/2021, commentata da Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib. 2021, 2, IV, 741 ss.).
Ora, sembra a me, che concedere all’Ufficio fiscale la possibilità, seppur entro il limite decadenziale, di annullare un accertamento già in essere e sostituirlo con uno diverso quante volte lo ritenga necessario (o opportuno) allo scopo di garantire una continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico, rappresenta un modo per eludere indirettamente il richiamato divieto di modifica o integrazione dell’atto impugnato. Come escludere, infatti, che l’esigenza di annullamento e rinnovazione possa essere determinata dall’acquisita consapevolezza (da parte dell’Ufficio fiscale), a fronte delle difese del ricorrente, della fragilità dell’atto impugnato e quindi dall’opportunità di annullarlo e sostituirlo con uno nuovo che meglio resista a quelle difese? E ciò non rappresenterebbe un viatico per eludere, seppur indirettamente, il divieto di modificare quell’atto in corso di causa?
Per evitare siffatti “inconvenienti” il rimedio più immediato dovrebbe ravvisarsi proprio nel principio della «buona amministrazione» che discende dall’art. 97 Cost. Come infatti ha condivisibilmente affermato autorevole dottrina amministrativistica «la buona amministrazione da principio in funzione della efficacia della pubblica amministrazione (“ex parte principis”), è divenuto principio in funzione dei diritti dei cittadini (“ex parte civis”). Prima era considerata mezzo per assicurare che il potere pubblico fosse efficace, perché gli interessi collettivi e pubblici ad esso affidati fossero pienamente tutelati. Poi è divenuta strumento per assicurare una difesa dal potere pubblico, perché le situazioni giuridiche soggettive dei privati potessero essere tutelate più efficacemente» (così Cassese S., Il diritto alla buona amministrazione, in ERLP[European Review of Pubblic Law], 2009, vol. 21, n. 3, 73). E’, dunque, la buona amministrazione, così declinata, che, se per un verso impone la «continua e puntuale aderenza dell’azione amministrativa all’interesse pubblico» come pur opportunamente sostiene la Suprema Corte nella sentenza in commento, per l’altro è strumento di difesa contro i possibili abusi di quell’azione (e del potere che la presiede), imponendo quindi coerenza e linearità e non esponendo il contribuente a ripetute forme di esercizio della pretesa impositiva al di là dei naturali limiti che la legge prescrive.
Un’ultima notazione conclusiva appare doverosa.
Il neointrodotto comma 5-bis dell’art. 7 D.Lgs. n. 546/1992, stabilisce che la nuova Corte di Giustizia Tributaria annulla l’atto impositivo «se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni». Sebbene la “cripticità” della novella disposizione sia stata già rilevata da accorta dottrina (cfr. Muleo S., Le “nuove” regole sulla prova nel processo tributario, in www.giustiziainsieme.it, 20 settembre 2022), rimane il fatto che la mancanza di fondamento, la contraddittorietà o l’insufficienza della prova, comporteranno d’ora innanzi la caducazione dell’atto impugnato. E’ facile quindi immaginare che, a fronte di eccezioni del ricorrente concernenti siffatti vizi della prova che dovessero ritenersi fondate, sarà forte la tentazione degli uffici fiscali di avvalersi della possibilità, sempre che non sia medio tempore intercorsa la decadenza, di annullare e sostituire l’atto impugnato in applicazione del principio di perennità.
Urge, pertanto, un revirement della Suprema Corte che correttamente riconduca il rapporto fra autotutela sostitutiva ed esercizio dell’azione impositiva entro i limiti che la legge consente.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
Allena M., Annullamento d’ufficio. Dall’autotutela alla tutela, Napoli, 2018
Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib. 2021, 2, IV, 741 ss.
Cassese S., Il diritto alla buona amministrazione, in ERLP (European Review of Pubblic Law), 2009, vol. 21, n. 3, 73
Corso G., Autotutela (dir. amm.), in Dizionario di diritto pubblico, diretto da Cassese S., Milano, 2006, vol. I, 609 ss.
Donatelli S., Profili ricostruttivi dell’avviso di accertamento modificativo, in Dir. prat. trib., 2022, 3, 759 ss.
Ficari V., Autotutela e riesame nell’accertamento del tributo, Milano, 1999
Farcomeni G., Autotutela tributaria ed interesse generale alla rimozione dell’atto, in Riv. tel. dir. trib., 11 ottobre 2022
Guarini K., Limiti all’esercizio dell’autotutela, in Dir. prat. trib., 2022, 4, 1385 ss.
La Rosa S., Autotutela e annullamento d’ufficio degli accertamenti tributari, in Riv. dir. trib., 1998, I, 1131 ss., ed anche in Scritti scelti, vol. II, Torino, 2011, 711 ss.
La Rosa S., Accertamento tributario, in Dig. disc. priv. sez. comm., Torino, 1987, 1554
Marcheselli A., Autotutela tributaria (I agg.), in Digesto comm., IV, 2008, 28
Muleo S., Le “nuove” regole sulla prova nel processo tributario, in www.giustiziainsieme.it, 20 settembre 2022
Paparella F., Lezioni di diritto tributario. Parte Generale, Milano, 2021, 209 e 272-273
Piantavigna P., Disorientamenti della Corte costituzionale in materia di autotutela tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2017, 4, II, 96 ss.
Procopio M., Il contrasto in tema di autotutela tra i principi costituzionali ed i poteri riconosciuti all’Amministrazione finanziaria, in Rass. trib., 2019, 1, 92 ss.
Rossi P., Il riesame degli atti di accertamento. Contributo allo studio del potere di annullamento d’ufficio a favore del contribuente, Milano, 2008
Stevanato D., L’autotutela dell’amministrazione finanziaria. L’annullamento d’ufficio a favore contribuente, Padova, 1996
Tesauro F., Riesame degli atti impositivi e tutela del contribuente, in Giust. trib., 2008, 1, 20 ss.
Informativa sul trattamento dei dati personali (ai sensi dell’art. 13 Regolamento UE 2016/679)
La vigente normativa in materia di trattamento dei dati personali definita in conformità alle previsioni contenute nel Regolamento UE 2016/679 del 27 aprile 2016 relativo alla protezione delle persone fisiche con riguardo al trattamento dei dati personali, nonché alla libera circolazione di tali dati (Regolamento generale sulla protezione dei dati, di seguito “Regolamento Privacy UE”) contiene disposizioni dirette a garantire che il trattamento dei dati personali si svolga nel rispetto dei diritti e delle libertà fondamentali delle persone fisiche, con particolare riguardo al diritto alla protezione dei dati personali.
Finalità del Trattamento e base giuridica
Il trattamento dei dati personali è finalizzato a:
– fornire il servizio e/o prodotto richiesto dall’utente, per rispondere ad una richiesta dell’utente, e per assicurare e gestire la partecipazione a manifestazioni e/o promozioni a cui l’utente ha scelto di aderire (richiesta e acquisto abbonamento periodici; richiesta e acquisto libri; servizio di fatturazione; invio periodici in abbonamento postale, invio newsletter rivolte a studiosi e professionisti).
– inviare newsletter promozionale di pubblicazioni a chi ne ha fatto richiesta; ferma restando la possibilità per l’utente di opporsi all’invio di tali invii in qualsiasi momento.
– inviare all’utente informazioni promozionali riguardanti servizi e/o prodotti della Società di specifico interesse professionale ed a mandare inviti ad eventi della Società e/o di terzi; resta ferma la possibilità per l’utente di opporsi all’invio di tali comunicazioni in qualsiasi momento.
– gestire dati indispensabili per espletare l’attività della società: clienti, fornitori, dipendenti, autori. Pacini Editore srl tratta i dati personali dell’utente per adempiere a obblighi derivanti da legge, regolamenti e/o normativa comunitaria.
– gestire i siti web e le segreterie scientifiche per le pubblicazioni periodiche in ambito medico-giuridico rivolte a studiosi e professionisti;
Conservazione dei dati
Tutti i dati di cui al successivo punto 2 verranno conservati per il tempo necessario al fine di fornire servizi e comunque per il raggiungimento delle finalità per le quali i dati sono stati raccolti, e in ottemperanza a obblighi di legge. L’eventuale trattamento di dati sensibili da parte del Titolare si fonda sui presupposti di cui all’art. 9.2 lett. a) del GDPR.
Il consenso dell’utente potrà essere revocato in ogni momento senza pregiudicare la liceità dei trattamenti effettuati prima della revoca.
Tipologie di dati personali trattati
La Società può raccogliere i seguenti dati personali forniti volontariamente dall’utente:
nome e cognome dell’utente,
il suo indirizzo di domicilio o residenza,
il suo indirizzo email, il numero di telefono,
la sua data di nascita,
i dettagli dei servizi e/o prodotti acquistati.
La raccolta può avvenire quando l’utente acquista un nostro prodotto o servizio, quando l’utente contatta la Società per informazioni su servizi e/o prodotti, crea un account, partecipa ad un sondaggio/indagine. Qualora l’utente fornisse dati personali di terzi, l’utente dovrà fare quanto necessario perchè la comunicazione dei dati a Pacini Editore srl e il successivo trattamento per le finalità specificate nella presente Privacy Policy avvengano nel rispetto della normativa applicabile, (l’utente prima di dare i dati personali deve informare i terzi e deve ottenere il consenso al trattamento).
La Società può utilizzare i dati di navigazione, ovvero i dati raccolti automaticamente tramite i Siti della Società. Pacini editore srl può registrare l’indirizzo IP (indirizzo che identifica il dispositivo dell’utente su internet), che viene automaticamente riconosciuto dal nostro server, pe tali dati di navigazione sono utilizzati al solo fine di ottenere informazioni statistiche anonime sull’utilizzo del Sito .
La società utilizza i dati resi pubblici (ad esempio albi professionali) solo ed esclusivamente per informare e promuovere attività e prodotti/servizi strettamente inerenti ed attinenti alla professione degli utenti, garantendo sempre una forte affinità tra il messaggio e l’interesse dell’utente.
Trattamento dei dati
A fini di trasparenza e nel rispetto dei principi enucleati dall’art. 12 del GDPR, si ricorda che per “trattamento di dati personali” si intende qualsiasi operazione o insieme di operazioni, compiute con o senza l’ausilio di processi automatizzati e applicate a dati personali o insiemi di dati personali, come la raccolta, la registrazione, l’organizzazione, la strutturazione, la conservazione, l’adattamento o la modifica, l’estrazione, la consultazione, l’uso, la comunicazione mediante trasmissione, diffusione o qualsiasi altra forma di messa a disposizione, il raffronto o l’interconnessione, la limitazione, la cancellazione o la distruzione. Il trattamento dei dati personali potrà effettuarsi con o senza l’ausilio di mezzi elettronici o comunque automatizzati e comprenderà, nel rispetto dei limiti e delle condizioni posti dal GDPR, anche la comunicazione nei confronti dei soggetti di cui al successivo punto 7.
Modalità del trattamento dei dati: I dati personali oggetto di trattamento sono:
trattati in modo lecito e secondo correttezza da soggetti autorizzati all’assolvimento di tali compiti, soggetti identificati e resi edotti dei vincoli imposti dal GDPR;
raccolti e registrati per scopi determinati, espliciti e legittimi, e utilizzati in altre operazioni del trattamento in termini compatibili con tali scopi;
esatti e, se necessario, aggiornati;
pertinenti, completi e non eccedenti rispetto alle finalità per le quali sono stati raccolti o successivamente trattati;
conservati in una forma che consenta l’identificazione dell’interessato per un periodo di tempo non superiore a quello necessario agli scopi per i quali essi sono stati raccolti o successivamente trattati;
trattati con il supporto di mezzi cartacei, informatici o telematici e con l’impiego di misure di sicurezza atte a garantire la riservatezza del soggetto interessato cui i dati si riferiscono e ad evitare l’indebito accesso a soggetti terzi o a personale non autorizzato.
Natura del conferimento
Il conferimento di alcuni dati personali è necessario. In caso di mancato conferimento dei dati personali richiesti o in caso di opposizione al trattamento dei dati personali conferiti, potrebbe non essere possibile dar corso alla richiesta e/o alla gestione del servizio richiesto e/o alla la gestione del relativo contratto.
Comunicazione dei dati
I dati personali raccolti sono trattati dal personale incaricato che abbia necessità di averne conoscenza nell’espletamento delle proprie attività. I dati non verranno diffusi.
Diritti dell’interessato.
Ai sensi degli articoli 15-20 del GDPR l’utente potrà esercitare specifici diritti, tra cui quello di ottenere l’accesso ai dati personali in forma intelligibile, la rettifica, l’aggiornamento o la cancellazione degli stessi. L’utente avrà inoltre diritto ad ottenere dalla Società la limitazione del trattamento, potrà inoltre opporsi per motivi legittimi al trattamento dei dati. Nel caso in cui ritenga che i trattamenti che Lo riguardano violino le norme del GDPR, ha diritto a proporre reclamo all’Autorità Garante per la Protezione dei Dati Personali ai sensi dell’art. 77 del GDPR.
Titolare e Responsabile per la protezione dei dati personali (DPO)
Titolare del trattamento dei dati, ai sensi dell’art. 4.1.7 del GDPR è Pacini Editore Srl., con sede legale in 56121 Pisa, Via A Gherardesca n. 1.
Per esercitare i diritti ai sensi del GDPR di cui al punto 6 della presente informativa l’utente potrà contattare il Titolare e potrà effettuare ogni richiesta di informazione in merito all’individuazione dei Responsabili del trattamento, Incaricati del trattamento agenti per conto del Titolare al seguente indirizzo di posta elettronica: privacy@pacinieditore.it. L’elenco completo dei Responsabili e le categorie di incaricati del trattamento sono disponibili su richiesta.
Ai sensi dell’art. 13 Decreto Legislativo 196/03 (di seguito D.Lgs.), si informano gli utenti del nostro sito in materia di trattamento dei dati personali.
Quanto sotto non è valido per altri siti web eventualmente consultabili attraverso i link presenti sul nostro sito.
Il Titolare del trattamento
Il Titolare del trattamento dei dati personali, relativi a persone identificate o identificabili trattati a seguito della consultazione del nostro sito, è Pacini Editore Srl, che ha sede legale in via Gherardesca 1, 56121 Pisa.
Luogo e finalità di trattamento dei dati
I trattamenti connessi ai servizi web di questo sito hanno luogo prevalentemente presso la predetta sede della Società e sono curati solo da dipendenti e collaboratori di Pacini Editore Srl nominati incaricati del trattamento al fine di espletare i servizi richiesti (fornitura di volumi, riviste, abbonamenti, ebook, ecc.).
I dati personali forniti dagli utenti che inoltrano richieste di servizi sono utilizzati al solo fine di eseguire il servizio o la prestazione richiesta.
L’inserimento dei dati personali dell’utente all’interno di eventuali maling list, al fine di invio di messaggi promozionali occasionali o periodici, avviene soltanto dietro esplicita accettazione e autorizzazione dell’utente stesso.
Comunicazione dei dati
I dati forniti dagli utenti non saranno comunicati a soggetti terzi salvo che la comunicazione sia imposta da obblighi di legge o sia strettamente necessario per l’adempimento delle richieste e di eventuali obblighi contrattuali.
Gli incaricati del trattamento che si occupano della gestione delle richieste, potranno venire a conoscenza dei suoi dati personali esclusivamente per le finalità sopra menzionate.
Nessun dato raccolto sul sito è oggetto di diffusione.
Tipi di dati trattati
Dati forniti volontariamente dagli utenti
L’invio facoltativo, esplicito e volontario di posta elettronica agli indirizzi indicati su questo sito comporta la successiva acquisizione dell’indirizzo del mittente, necessario per rispondere alle richieste, nonché degli eventuali altri dati personali inseriti nella missiva.
Facoltatività del conferimento dei dati
Salvo quanto specificato per i dati di navigazione, l’utente è libero di fornire i dati personali per richiedere i servizi offerti dalla società. Il loro mancato conferimento può comportare l’impossibilità di ottenere il servizio richiesto.
Modalità di trattamento dei dati
I dati personali sono trattati con strumenti manuali e automatizzati, per il tempo necessario a conseguire lo scopo per il quale sono stati raccolti e, comunque per il periodo imposto da eventuali obblighi contrattuali o di legge.
I dati personali oggetto di trattamento saranno custoditi in modo da ridurre al minimo, mediante l’adozione di idonee e preventive misure di sicurezza, i rischi di distruzione o perdita, anche accidentale, dei dati stessi, di accesso non autorizzato o di trattamento non consentito o non conforme alle finalità della raccolta.
Diritti degli interessati
Ai soggetti cui si riferiscono i dati spettano i diritti previsti dall’art. 7 del D.Lgs. 196/2003 che riportiamo di seguito:
1. L’interessato ha diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali che lo riguardano, anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere informazioni:
a) sull’origine dei dati personali;
b) sulle finalità e modalità del trattamento;
c) sulla logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) sugli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, comma 2;
e) sui soggetti o delle categorie di soggetti ai quali i dati personali possono essere comunicati o che possono venirne a conoscenza in qualità di rappresentante designato nel territorio dello Stato, di responsabili o incaricati.
3. L’interessato ha diritto di ottenere:
a) l’aggiornamento, la rettificazione ovvero, quando vi ha interesse, l’integrazione dei dati;
b) la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge, compresi quelli di cui non è necessaria la conservazione in relazione agli scopi per i quali i dati sono stati raccolti o successivamente trattati;
c) l’attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della raccolta;
b) al trattamento di dati personali che lo riguardano a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazione commerciale.
Dati degli abbonati
I dati relativi agli abbonati sono trattati nel rispetto delle disposizioni contenute nel D.Lgs. del 30 giugno 2003 n. 196 e adeguamenti al Regolamento UE GDPR 2016 (General Data Protection Regulation) a mezzo di elaboratori elettronici ad opera di soggetti appositamente incaricati. I dati sono utilizzati dall’editore per la spedizione della presente pubblicazione. Ai sensi dell’articolo 7 del D.Lgs. 196/2003, in qualsiasi momento è possibile consultare, modificare o cancellare i dati o opporsi al loro utilizzo scrivendo al Titolare del Trattamento: Pacini Editore Srl – Via A. Gherardesca 1 – 56121 Pisa. Per ulteriori approfondimenti fare riferimento al sito web http://www.pacinieditore.it/privacy/
Subscriber data
Subscriber data are treated according to Italian law in DLgs, 30 June 2003, n. 196 as updated with the UE General Data Protection Regulation 2016 – by means of computers operated by specifically responsible personnel. These data are used by the Publisher to mail this publication. In accordance with Art. 7 of the above mentioned DLgs, 30 June 2003, n. 196, subscribers can, at any time, view, change or delete their personal data or withdraw their use by writing to Pacini Editore S.r.L. – Via A. Gherardesca 1, 56121 Ospedaletto (Pisa), Italy. For further information refer to the website: http://www.pacinieditore.it/privacy/
Cookie
Che cos’è un cookie e a cosa serve?
Un cookie e una piccola stringa di testo che un sito invia al browser e salva sul tuo computer quando visiti dei siti internet. I cookie sono utilizzati per far funzionare i siti web in maniera più efficiente, per migliorarne le prestazioni, ma anche per fornire informazioni ai proprietari del sito.
Che tipo di cookie utilizza il nostro sito e a quale scopo? Il nostro sito utilizza diversi tipi di cookie ognuno dei quali ha una funzione specifica, come indicato di seguito:
TIPI DI COOKIE
Cookie di navigazione
Questi cookie permettono al sito di funzionare correttamente sono usati per raccogliere informazioni su come i visitatori usano il sito. Questa informazione viene usata per compilare report e aiutarci a migliorare il sito. I cookie raccolgono informazioni in maniera anonima, incluso il numero di visitatori del sito, da dove i visitatori sono arrivati e le pagine che hanno visitato.
Cookie Analitici
Questi cookie sono utilizzati ad esempio da Google Analytics per elaborare analisi statistiche sulle modalità di navigazione degli utenti sul sito attraverso i computer o le applicazioni mobile, sul numero di pagine visitate o il numero di click effettuati su una pagina durante la navigazione di un sito.
Questi cookie sono utilizzati da società terze. L’uso di questi cookie normalmente non implica il trattamento di dati personali. I cookie di terze parti derivano da annunci di altri siti, ad esempio messaggi pubblicitari, presenti nel sito Web visualizzato. Possono essere utilizzati per registrare l’utilizzo del sito Web a scopo di marketing.
Come posso disabilitare i cookie?
La maggior parte dei browser (Internet Explorer, Firefox, etc.) sono configurati per accettare i cookie. Tuttavia, la maggior parte dei browser permette di controllare e anche disabilitare i cookie attraverso le impostazioni del browser. Ti ricordiamo però che disabilitare i cookie di navigazione o quelli funzionali può causare il malfunzionamento del sito e/o limitare il servizio offerto.
Per avere maggiori informazioni
l titolare del trattamento è Pacini Editore Srl con sede in via della Gherardesca n 1 – Pisa.
Potete scrivere al responsabile del trattamento Responsabile Privacy, al seguente indirizzo email rlenzini@pacinieditore.it per avere maggiori informazioni e per esercitare i seguenti diritti stabiliti dall’art. 7, D. lgs 196/2003: (i) diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali riguardanti l’interessato e la loro comunicazione, l’aggiornamento, la rettificazione e l’integrazione dei dati, la cancellazione, la trasformazione in forma anonima o il blocco dei dati trattati in violazione di legge; (ii) diritto di ottenere gli estremi identificativi del titolare nonché l’elenco aggiornato dei responsabili e di tutti i soggetti cui i suoi dati sono comunicati; (iii) diritto di opporsi, in tutto o in parte, per motivi legittimi, al trattamento dei dati relativi all’interessato, a fini di invio di materiale pubblicitario o di vendita diretta o per il compimento di ricerche di mercato o di comunicazioni commerciali.
Per modificare le impostazioni, segui il procedimento indicato dai vari browser che trovi alle voci “Opzioni” o “Preferenze”.
Per saperne di più riguardo ai cookie leggi la normativa.
