Le potenzialità applicative della blockchain e dei database condivisi nell’attuazione della norma tributaria.

Di Andrea Quattrocchi -

Abstract  (*)

Il contributo analizza le potenzialità applicative della blockchain e dei database condivisi nell’attuazione della norma tributaria, evidenziandone i possibili riflessi sulla dichiarazione, sulle modalità di effettuazione delle verifiche, nonché sulla dinamica relazionale Fisco-contribuente.

Blockchain and sharing datatbase in the implementation of tax law. – This paper analyses the potential application of the blockchain and sharing databases in the implementation of tax law, highlighting their possible effects on the tax declaration, on the methods of carrying out the verification, as well as on the relationship between tax authorities and taxpayers.

 

 

Sommario: 1. Blockchain, database condivisi e raccolta dei dati fiscali. – 2. I possibili riflessi sulla dichiarazione tributaria. – 3. Controlli e verifiche. – 4. Conclusioni.

 

 

1. La blockchain è una tecnologia nella quale ciascun partecipante, costituente un nodo ed essendo dotato di una chiave pubblica ed una privata, può concludere transazioni e attivare smart contract attraverso un sistema di validazione “distribuito” (e non centralizzato, come invece avviene con gli ormai sperimentati sistemi che richiedono la presenza di un ente certificatore. Sulla blockchain v. Finck M., Blockchain regulation and governance in Europe, Cambridge, 2019; Bianchi R. – Chiap G. – Ranalli J., Blockchain: tecnologia e applicazioni per il business, Milano, 2019).

Una volta intervenute, le transazioni – custodite in “blocchi” che si servono di plurimi registri pubblici (i “ledger”) – non possono essere modificate dal singolo partecipante, richiedendosi a tal fine l’intervento di tutte le parti. Anziché essere conservati in un unico registro centralizzato, pur se garantito da un’autorità centrale, i dati sono custoditi in modo “distribuito”, perché a ciascuno dei nodi corrisponde una copia, riducendosi i rischi di perdite dei dati stessi e di una loro alterazione a carattere unilaterale.

Se allo stato attuale sono meglio noti i risvolti di carattere finanziario di questo nuovo corso, connessi con la creazione e la diffusione di monete virtuali (Gambino A.M. – Bonprezzi C., Blockchain e criptovalute, in Finocchiaro G. – Falce V., diretto da, Fintech: diritti, concorrenza, regole, Bologna, 2019, 269), non poco suggestive appaiono le prospettive aperte in ambiti, come quello fiscale, in cui le esigenze di controllo e di prevenzione delle frodi reclamano sempre più penetranti strumenti di raccolta e condivisione di informazioni attendibili, sia sul piano internazionale che su quello interno.

E tali strumenti rivestono ancor più interesse se consentono di sopperire ai limiti territoriali cui è soggetta la potestà di controllo dell’Amministrazione finanziaria, considerando la pur incoraggiante esperienza della cooperazione internazionale sia sul piano degli obiettivi generali (contrasto ai paradisi fiscali, alla delocalizzazione delle basi imponibili, ecc.), che su quello più immediatamente riferito alla singola posizione del contribuente (scambio di informazioni, procedure amichevoli, assistenza nella riscossione delle imposte, ecc.).

La creazione di un registro pubblico (ledger) nel quale le informazioni sono annotate in modo sequenziale e immutabile consente l’attestazione dei versamenti diretti, l’archiviazione di dati di carattere conoscitivo e dichiarativo nonché l’interrelazione volta alla possibile condivisione di proposte di aggiornamento del dato registrato dipendenti dall’applicazione di modifiche condivise a priori (ad esempio in caso di accertamento con adesione). In questo senso, il ledger non solo potrebbe accogliere la dichiarazione tributaria, ma subordinarne la validazione al rispetto dei termini temporali o escluderla qualora essa non rechi evidenza di redditi suscettibili di essere confermati in tempo reale da altro nodo – ad esempio il sistema catastale salvo prevederne l’automatica integrazione – oppure ove esponga deduzioni o detrazioni non validate da nodo ulteriore (ad esempio quello corrispondente all’impresa che ha effettuato la ristrutturazione teoricamente detraibile).

Senza dubbio, in termini ancor più pervasivi della sfera gestionale dei soggetti coinvolti, la blockchain potrebbe consentire la creazione di “blocchi” costituiti dall’insieme delle transazioni intrattenute da un operatore economico con uno o più dei suoi fornitori, contrastando le false fatturazioni in ambito IVA (Aa.Vv., A blockchain-based value added tax [VAT] system: Saudi Arabia as a use-case, in Int. jour. of computer science and applications, 2019, 5, 708; Herbain C.A., EU policy forum: fighting VAT fraud and enhancing VAT collection in a digitalized environment, in Intertax, 2018, 6, 579; Wijaia A. – Liu J.K. – Suwarsono D.A. – Zhang P., A new blockchain-based Value-Added tax system, in Okamoto T. – Yu Y., Ho Au M. – Li Y., a cura di, Provable security, Berlino, 2017, 474; Aa.Vv., A blockchain-based value added tax [VAT] system: Saudi Arabia as a use-case, in Int. jour. of computer science and applications, 2019, 5, 708).

Muterebbe anche lo strumento di identificazione del contribuente ai fini fiscali, dovendosi egli dotare di una chiave crittografica per accedere al sistema; non sarebbe più sufficiente il solo codice fiscale, né la posta elettronica certificata, poiché la garanzia è data in tal caso, come detto, da una validazione centralizzata, ciò che viceversa la blockchain intende escludere.

Allo stesso tempo sarebbero destinate a cambiare le modalità di effettuazione delle verifiche: la blockchain potrebbe essere in grado di assicurare agevolmente all’Amministrazione, sul piano tecnico, l’accesso a dati e notizie di carattere contabile e bancario riducendo al minimo i controlli incrociati, permettendo una piena visibilità dei dati di possibili terzi.

Il problema, posto dalla tecnologia informatica, è che la blockchain richiede che tutti i soggetti partecipanti alla catena possiedano i dati relativi a tutti gli altri, quindi, teoricamente, di tutti i contribuenti. A parte le questioni di privacy che si solleverebbero in tal caso, sarebbero necessari server in grado di archiviare una straordinaria mole di dati, richiedendosi anche un significativo dispendio di energia.

Per questa ragione, una possibile alternativa potrebbe consistere nei database condivisi, vale a dire piattaforme in grado di contenere i dati immessi nel sistema da soggetti autorizzati ad accedervi.

Questa seconda possibilità darebbe luogo ad un sistema centralizzato la cui utilità sarebbe data dalla verifica della coerenza tra i dati immessi da ciascuno, ad esempio dalle parti di una transazione.

In tal modo sarebbe possibile evidenziare dati eventualmente confliggenti tra loro, attivando elementi di anomalia tali da generare richieste di rettifica automatica da parte dell’Amministrazione. Per tale via, come meglio vedremo tra breve, il momento dichiarativo e quello del controllo (automatizzato o formale), tradizionalmente considerati distinti, potrebbero divenire in futuro contestuali, poiché all’immissione del dato da parte del contribuente (se ancora sarà davvero necessaria tale immissione) potrà corrispondere o meno una validazione amministrativa o un’integrazione in tempo reale.

Alla differente modalità di effettuazione dei controlli potrebbe seguire la necessità di rivedere la disciplina di verbali e di atti (e relativi termini), tenendo conto delle diverse forme di acquisizione dei dati, delle nuove forme di controllo automatico e della “partecipazione” del contribuente alla catena dei blocchi.

2. Da qualche anno anche l’ordinamento italiano ha sperimentato la dichiarazione tributaria precompilata (art. 1 D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175), uno strumento volto ad assicurare la semplificazione degli adempimenti in favore di quei contribuenti che presentino, come i lavoratori dipendenti, una certa stabilità sia sotto il profilo dei redditi tassabili che degli oneri deducibili.

L’implementazione di questo strumento ha richiesto l’acquisizione di una mole significativa di dati (interessi passivi relativi ai mutui, contributi previdenziali, ecc.) determinando, a carico dei “terzi”, l’adeguamento delle strutture informatiche necessarie all’espletamento di tali oneri di comunicazione. Mentre in un primo momento il sistema generava dichiarazioni annuali fondate su dati “storici”, con la conseguenza di essere suscettibili di modifiche o di adeguamento in relazione alla mutata situazione del contribuente, più di recente sono stati compiuti maggiori sforzi per assicurare la disponibilità di dati effettivi e relativi ad un numero sempre crescente di spese (sanitarie, asili nido, ecc.).

A fronte della precompilazione il contribuente deve limitarsi – direttamente o tramite soggetto autorizzato – a confermare i dati a disposizione, ad apportare modifiche minime e ad effettuare l’invio telematico, con ciò esaurendosi l’obbligo dichiarativo e favorendosi il mantenimento di livelli continuativi di gettito.

Accanto a questa innovazione, particolarmente recente, si registra, su altro fronte, il proliferare di regimi sostitutivi, che per quanto volti ad assicurare la tassazione della ricchezza alla fonte e sollevare i contribuenti dagli adempimenti dichiarativi, hanno determinato la crisi della progressività dell’imposizione (critico, in dottrina, al riguardo, Stevanato D., C’era una volta l’imposta universale, in Boll. trib., 2016, 20, 1447. Sulla valorizzazione del principio di progressività v. Giovannini A., Equità impositiva e progressività, in Dir. prat. trib., 2015, 5, I, 675).

Nonostante entrambi questi fenomeni, suscettibili di essere collocati, rispettivamente, nell’area del ridimensionamento dell’apporto del contribuente all’adempimento dichiarativo e nell’ambito di una vera e propria fuga dalla dichiarazione da parte dello stesso legislatore, essa mantiene tuttora la sua centralità nel procedimento di attuazione della norma tributaria. Pur essendone sbiadita, in larga parte, la funzionalità partecipativa del singolo alla raccolta delle risorse necessarie alle esigenze della comunità, la sua presentazione o la sua omissione continuano infatti a rappresentare il perno a partire dal quale si snoda l’azione di controllo dell’Amministrazione finanziaria, il suo potere di rettifica, i termini temporali entro cui attuarla, la metodologia di accertamento adottata e il differente trattamento ai fini della responsabilità, anche penale (sulla centralità della dichiarazione nel procedimento di attuazione della norma tributaria si rinvia alle trattazioni tradizionali, dunque a Nussi M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008; Sammartino S., La dichiarazione d’imposta, in Amatucci A., a cura di, Trattato di diritto tributario, III, Padova, 1994; Batistoni Ferrara F., La dichiarazione nel sistema dell’accertamento tributario, Pisa, 1979; Magnani C., La dichiarazione annuale dei redditi, Padova, 1974).

Fino a questo momento, anche la dematerializzazione dell’adempimento dichiarativo, favorita dal legislatore con la previsione di termini più ampi di presentazione, non ha intaccato se non marginalmente questa impostazione, incidendo viceversa sulla tipologia dei controlli. La modalità di trasmissione telematica ha consentito l’archiviazione elettronica delle dichiarazioni e l’automazione delle verifiche circa la tempestività della presentazione, la sussistenza di errori di calcolo, la spettanza di deduzioni in base a quanto previsto dalla legge, il diritto di fruire di detrazioni e di crediti, nonché la corrispondenza tra liquidato e versato (e i conseguenti pagamenti).

Il controllo automatizzato (art. 36-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) ha rappresentato senza dubbio un mutamento significativo nell’approccio al dato dichiarativo, essendovi la certezza della generalizzazione dei controlli “di primo livello”, applicati alle dichiarazioni di tutti i contribuenti. Si tratta in ogni caso di un controllo limitato al perimetro della dichiarazione e non è in grado di assicurare adeguatamente la risoluzione di quelle anomalie che richiedano, ad esempio, l’esame di documentazione confermativa della spettanza di una detrazione a fronte del sostenimento di una spesa (sul tema, tuttavia, con riferimento al dovere dell’Amministrazione di esaminare l’attività difensiva svolta dal contribuente dopo la comunicazione di irregolarità, v. Pierro M., Invalidità del ruolo per omessa valutazione dei documenti prodotti dal contribuente nella liquidazione automatica della dichiarazione, in Rass. trib., 2012, 6, 1574, nonché amplius, Ragucci G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009, 75, secondo cui anche la comunicazione di irregolarità darebbe impulso ad un contraddittorio in senso tecnico).

Quest’ultima tipologia di controllo – “di secondo livello” (il controllo formale, art. 36-ter D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600) – non è gestita in modo automatizzato e richiede sia l’intervento del funzionario che la collaborazione del contribuente, al quale possono essere richiesti dati, chiarimenti e documenti che comprovino la spesa e l’effettuazione degli adempimenti eventualmente previsti dalla legge per fruire della detrazione, della deduzione etc. Anzi, tale è l’importanza, in questi casi, dell’interlocuzione tra Fisco e contribuente, che nella fattispecie si rinviene, secondo la dottrina, un’ipotesi di contraddittorio obbligatorio (cfr. Zagà S., Le discipline del contraddittorio nei procedimenti di controllo cartolare delle dichiarazioni, in Dir. prat. trib., 2015, 1, 873. Le parti hanno dunque l’obbligo di confrontarsi sulla spettanza della detrazione o della deduzione che venga di volta in volta in rilievo).

Ciò premesso, v’è da chiedersi se l’adozione della blockchain possa avere un impatto su un sistema impostato in questi termini, e in quale dimensione possa manifestarsi; se possa incidere sulla stessa sopravvivenza della dichiarazione o influisca solo a posteriori, determinando l’ampliamento e la pervasività dei controlli automatizzati.

Volendo porre attenzione alle persone fisiche ed escludendo da questa prima area i soggetti titolari di redditi d’impresa e di lavoro autonomo, va considerato che le moderne tecnologie possano, nel medio periodo, deporre in favore di una maggiore semplificazione, ampliando significativamente l’area della precompilazione, per tipologie di reddito ulteriori rispetto a quelli oggi contemplate e mutando la stessa morfologia della dichiarazione.

Da un lato, sul fronte della raccolta dei dati suscettibili di essere riversati nella dichiarazione, è opportuno rimediare sia alla loro frammentazione, sia agli oneri legati alla custodia delle relative evidenze. Occorre abbandonare, sotto questo profilo, l’esigenza della conservazione della documentazione a supporto della dichiarazione, poiché da essa deriva un procedimento di verifica che impegna l’Amministrazione e il contribuente anche quando non ne scaturisca alcuna rettifica (ove si riscontri la sussistenza dei presupposti per fruire del beneficio fiscale inizialmente contestato).

Questo obiettivo non va perseguito, tuttavia, ampliando l’onere di allegazione “a monte” – dunque imponendo al contribuente di produrre il documento unitamente alla dichiarazione, magari sotto pena della perdita del diritto di dedurre o detrarre – ma agendo sull’attendibilità del dato, in quanto “confermato” in ciascun “nodo” della rete – ove implementabile un sistema blockchain – o perché riversato in un database condiviso.

In altri termini, se oggi la verifica viene innescata da una discordanza tra il dato dichiarato e quello comunicato da terzi (controparti del contribuente, enti erogatori, ecc.), domani la blockchain o un sistema condiviso potranno garantire la corrispondenza tra questi dati facendo (eventualmente) emergere l’anomalia in un momento precedente rispetto alla finalizzazione di un “documento dichiarativo”.

A questo fine – e con ciò veniamo alla morfologia dichiarativa – l’informazione raccolta deve poter confluire, già in corso d’anno e non al termine, su una piattaforma che si estrinsechi in un’applicazione dedicata.

Con riferimento alle detrazioni, ad esempio, la registrazione, da parte del cedente, degli acquisti corrispondenti ad un codice fiscale (o nuova forma di identità), deve poter determinare la trasmissione del dato alla app, nella quale il contribuente potrà monitorare le spese ed eventualmente “accettarle” (ciò dovrebbe avvenire di default una volta effettuata la transazione). L’utilizzo di strumenti di pagamento elettronici determinerà un ulteriore riscontro del dato da parte del “nodo banca” (il nodo del cedente, inoltre, dovrebbe avere una capacità selettiva, vale a dire limitarsi a rendere “visibile” esclusivamente la spesa rilevante, escludendo quelle voci di costo che siano state sostenute con la medesima transazione ma che abbiano carattere “voluttuario” e come tali siano fiscalmente irrilevanti. È ben possibile, infatti, che al momento dell’acquisto di prodotti farmaceutici il contribuente comperi beni di diversa natura per i quali il diritto alla detrazione non sia fruibile. La visibilità del solo dato fiscalmente rilevante consente la tutela della riservatezza. Sulle implicazioni della blockchain in tema di privacy v. Necati Pehlivan C. – Isidro Read I., Blockchain and data protection: a compatible couple, in Global privacy law review, 2020, 1, 39; Piatti L., Blockchain, decentralizzazione e privacy, in Ciberspazio e diritto, 2018, 179).

In questo caso, il fatto che il dato inserito nella piattaforma sia confermato da ciascuno dei “partecipanti alla piattaforma” (cedente, acquirente, istituto di credito) dovrebbe costituire garanzia della sua attendibilità, e la risultanza digitale rappresentarne la prova (altrimenti cartacea, soggetto a conservazione e, se del caso, ad esibizione a posteriori).

Attraverso questo sistema si accoglierebbe nell’applicazione il profilo base del contribuente (residenza fiscale [dato regionale e comunale], figli a carico, ecc.) costruendo, giorno per giorno, la sua posizione in relazione agli accrediti (stipendi, pensioni, redditi fondiari sia periodici che occasionali) e alle spese (stabilendo e calcolando in automatico l’ammontare deducibile e detraibile per ciascuna di esse in base alle norme di legge).

Al termine del periodo d’imposta, l’applicazione dovrebbe aver registrato tutte le voci di reddito e di spesa fiscalmente rilevanti e risultanti in essa – comprese le ritenute effettuate e versate da parte dei sostituti d’imposta – determinando in tal modo l’importo delle imposte sui redditi da assolvere ad eventuale conguaglio (IRPEF, addizionali regionali e comunali) consentendone il rapido addebito su conto corrente collegato e il conseguente pagamento.

In questo quadro, la “dichiarazione” perderebbe la sua consistenza, non soltanto per il definitivo superamento del cartaceo, ma perché per tale si intenderebbe, in concreto, una conferma, da parte del contribuente, delle risultanze dell’applicazione.

La “precompilazione” sembra dunque destinata ad un deciso ampliamento, riferito ai redditi fondiari – non solo “stabili” ma anche occasionali, se si considera che la catena dei blocchi o il database condiviso potrebbe coinvolgere agevolmente anche le piattaforme per le locazioni immobiliari di breve periodo – e a quelli derivanti da attività di lavoro autonomo occasionale, nelle quali la collaborazione del prestatore è altrettanto gestita mediante l’utilizzo di piattaforme (riders, ecc.).

Ancora, quanto ai redditi di capitale e ai redditi diversi di natura finanziaria, banche e intermediari finanziari potrebbero far confluire i flussi reddituali trasmettendo dati incontroversi, senza che lo Stato debba per ciò stesso rinunciare a forme di tassazione alla fonte, eventualmente applicate a titolo di acconto, assicurando se del caso il concorso dei proventi al reddito complessivo.

In ultima analisi, al di là del ridimensionamento della dichiarazione, il sistema andrebbe ampiamente centrato sulla singola persona fisica – quale collettore di ultima istanza di redditi tassabili – anche se la tecnologia lascia presagire la possibilità di implementare agevolmente forme di tassazione su base familiare, ricorrendo in tal caso ad applicazioni condivise.

3. La gestione della posizione fiscale del contribuente attraverso un registro “pubblico” potrebbe dunque consentire, in relazione alle persone fisiche, l’acquisizione di una situazione effettiva e definitiva già al momento della chiusura del periodo d’imposta. Potrebbero mutare, di conseguenza, le stesse tempistiche di versamento – a seguito della “dichiarazione confermativa” il contribuente potrebbe effettuare il pagamento di un saldo nel mese di gennaio (anticipando l’acconto al termine di un semestre) o scegliere di dilazionare il debito autorizzandone l’addebito mensile in automatico – non essendovi la necessità di attendere un semestre affinché il contribuente possa acquisire la documentazione necessaria alla prova delle spese ed effettuare tutti gli adempimenti oggi previsti ai fini della dichiarazione e dei conseguenti pagamenti (sull’esigenza di fissare, nell’ambito del diritto processuale civile, il regime probatorio della blockchain v. Melo L., Regimen juridico de blockchain: una prueba atipica, in Rev. de bioética y derecho, 2019, 7, 101).

Se la blockchain fosse realmente implementabile si potrebbe prefigurare un sistema teoricamente perfetto, nel quale – a fronte di un sistema collaborativo in cui ogni nodo ha lo stesso valore degli altri – il controllo è automatizzato sin da principio, e non va svolto a posteriori, non essendovi la necessità di riscontrare alcuna documentazione a supporto della spettanza della deduzione/detrazione; il sistema potrebbe financo acquisire il buon esito della pratica amministrativa cui rimangono subordinati, ad esempio, i benefici fiscali in materia ambientale.

Di più, anche con il ricorso a database condivisi, potrebbe dirsi che un controllo non ci sia nemmeno, ma solo una risultanza dei dati attestati dai singoli partecipanti e destinati a confluire in una registrazione “unica”. Ciò dovrebbe indurre a ritenere che in futuro assisteremo ad una applicazione generalizzata del controllo automatizzato (che è in re ipsa) e di controllo anche formale delle dichiarazioni, poiché la validazione dei dati discenderà dalla corrispondenza del medesimo valore in capo a ciascuno dei soggetti coinvolti.

In altri termini, se già oggi il controllo automatizzato riesce a cogliere irregolarità dotate di un elevato grado di attendibilità, la sfida legata all’applicazione della blockchain e dei database condivisi è quella di escludere le incertezze legate ad una rappresentazione del presupposto diversa da quella reale (fattispecie che può emergere già oggi, v. Fransoni G., Considerazioni su accertamenti “generalizzati”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della legge n. 311/04, in Riv. dir. trib., 2005, 6, I, 600).

Occorre allora chiedersi, pur in breve, quali aree di controllo potrebbero residuare in un contesto del genere e attraverso quali strumenti attuarle.

 

3.1 La prima rimane senz’altro la gestione degli omessi versamenti (totali o parziali).

A fronte del mancato pagamento del saldo conseguente alla dichiarazione confermata tramite app o di una o più rate se il contribuente abbia optato per una dilazione immediata, il recupero potrebbe essere attivato in tempi molto più rapidi rispetto a quelli attuali. L’osservazione dell’inadempimento potrà generare l’iscrizione a ruolo di importi e corrispondenti sanzioni, attivando in termini più solleciti la riscossione coattiva e le procedure esecutive relative alle imposte liquidate in dichiarazione.

È peraltro possibile presumere che tali attività diverranno automatiche, nel senso di non richiedere più l’intervento dell’uomo, saranno dunque “smart” anche gli avvisi bonari e gli atti conseguenti.

Il mantenimento del ruolo – a questo fine – dipenderà probabilmente dalla più generale valutazione che l’ordinamento sarà chiamato ad effettuare con riguardo alla portata della blockchain rispetto alla prova dei crediti, anche di tipo privatistico. Il sistema potrebbe, infatti, giungere a valorizzare, sul piano generale, la risultanza del dato elettronico rendendo superfluo il procedimento monitorio, consentendo anche ai privati la formulazione di intimazioni non precedute dal vaglio giurisdizionale e onerando il debitore di opporsi in tale sede qualora intenda contestare la pretesa o formulare domande riconvenzionali in grado di determinarne la riduzione o l’azzeramento.

Se così sarà, e se dunque muterà la stessa disciplina e la sostanza dei titoli esecutivi, anche lo strumento del ruolo, già ridimensionato da un decennio a seguito dell’introduzione dell’avviso di accertamento esecutivo, potrà essere ripensato, salvo continuare a svolgere funzione di supporto nel caso in cui s’intenda mantenere ferma la separazione dell’attività di riscossione dei tributi, demandandola ad apposito ente (ma tale scelta potrebbe divenire a quel punto superflua).

Rimane fermo che l’omesso versamento totale o parziale e l’avvio dell’attività di recupero dovranno essere affidati ad un atto rispetto al quale il contribuente, come oggi, dovrà potere azionare tutele o accedere a dilazioni di secondo livello (di importi comprensivi di interessi, sanzioni e costi di riscossione).

 

3.2 Sotto altro profilo, andrà verificato se attraverso la blockchain sarà possibile gestire adeguatamente le variazioni dei redditi già risultanti dai nodi della rete e svolgere attività di accertamento.

Si pensi, a questo proposito, ai redditi fondiari, che in alcuni ordinamenti, come quello italiano, sono assoggettati a tassazione per imputazione. In relazione ad un fabbricato non locato l’app potrebbe recepire il dato messo a disposizione dal nodo “catasto” (reddito medio ordinario), mentre in caso di locazione occorre assumere il canone validato dal nodo “Agenzia Entrate – registro” (risultanza contrattuale).

La criticità sorge per il caso di inadempimento del conduttore, poiché a seguito dello sfratto del locatario, al dato contrattuale deve subentrare quello catastale, sulla base – possibilmente – di un automatismo di tipo giurisdizionale generato dalla registrazione della convalida di sfratto (le concrete difficoltà per il raggiungimento di un tale obiettivo sono legate non solo all’informatizzazione della giustizia civile ma alla comunicazione all’Amministrazione finanziaria delle informazioni rilevanti ai fini fiscali, oggi rimessa alla trasmissione degli atti [sentenze, ordinanze, ecc.] da parte dei singoli uffici, ai fini del registro, senza che ne segua, il più delle volte, lo scrutinio a fini conoscitivi).

A parte questa specifica criticità, che non ricorre per il caso di redditi tassati per cassa come quelli di capitale o di lavoro autonomo, rimane immutata l’esigenza di controlli volti a verificare che le risultanze dei singoli nodi esauriscano effettivamente il monte-redditi del contribuente.

Ebbene, nel profilo di partenza si è ipotizzato volutamente un contribuente “base” – titolare di redditi fondiari, di capitale, di lavoro dipendente e assimilati e di redditi diversi – poiché è presumibile che solo un’implementazione graduale della tecnologia possa consentire di immaginarne una successiva applicazione alle fattispecie più complesse (reddito di lavoro autonomo e reddito d’impresa).

Ad oggi i commentatori segnalano che la blockchain venga utilizzata per la gestione della contabilità (Huibregtse S. – Ottoni P. – Munoz Rodriguez S.C., How technology is changing taxation in America Latina, in Bull. int. tax., marzo 2019, 147), per cui si ritiene che la tecnologia possa consentire all’amministrazione di effettuare, da remoto, verifiche fondate su metodologie analitiche di determinazione del reddito. Considerando che i sistemi contabili possono già oggi recepire criteri predeterminati per l’imputazione dei costi sotto il profilo temporale e quantitativo, la predisposizione di regole da implementare a priori consentirà di disporre di risultanze contabili formalmente regolari, in grado di registrare solo costi selezionati come inerenti (per esempio in base al codice Ateco), nel rispetto delle disposizioni sugli ammortamenti e con applicazione delle norme sulla competenza. Tutto ciò salvo casi particolari da gestire a posteriori per la necessità di risolvere problemi di qualificazione giuridica.

Non è detto, però, che il volume dei ricavi dichiarato corrisponda effettivamente a quello reale, di talché vi sarà comunque bisogno di controlli sostanziali affidati anche, come oggi, a modelli presuntivi, ma anche a nuovi e ancor più penetranti strumenti conoscitivi che consentano la raccolta di informazioni in un contesto digitalizzato (al riguardo l’Amministrazione sta maturando una rilevante esperienza nell’identificazione e nell’acquisizione di evidenze di carattere digitale. V., sul punto, Falchetti F. – Salvini O., L’acquisizione delle informazioni nel web e delle risorse digitali durante le ispezioni fiscali, in Riv. Guardia di Finanza, 2018, 6, 1677, che richiamano anche [1695] le guidelines adottate a tal fine dalla Guardia di Finanza e precisate nella circolare n. 1/2018).

Rimarrà ferma, dunque, l’esigenza di assicurare la tutela del contribuente, anche se potrebbero ridursi gli spazi dell’accertamento con adesione. Se esso infatti è funzionale ad una migliore conoscenza dei fatti da parte dell’Amministrazione, è pur vero che l’ambiente digitale dovrebbe consentire una piena contezza del Fisco circa la fattispecie concreta, salvo ciò che il contribuente riesca a non far transitare dal sistema.

 

3.3 La previsione che permanga un’area nella quale l’attività di accertamento debba essere esplicata, impone di verificare, ancor prima, in che modo un contesto digitalizzato possa essere di supporto all’attività istruttoria ed in quali termini. Se, cioè, la tecnologia risulti utile ai fini del contrasto all’evasione consentendo di intercettare informazioni in maggiore quantità e più mirate rispetto a quelle che oggi confluiscono nell’anagrafe tributaria a fronte delle comunicazioni effettuate da “terzi” (intermediari, enti, ecc.), oppure se sia utile ad attribuire un’efficacia diversa e più pregnante alle informazioni provenienti da qualunque fonte.

Sul piano oggettivo il legislatore dovrà senza dubbio tracciare dei limiti rispetto alla possibile condivisione dei nodi – e quindi alla creazione della “catena” – perché partire dal presupposto che tutto possa assumere rilievo fiscale e che l’Amministrazione finanziaria sia chiamata a selezionare a posteriori i dati rilevanti, apre la strada all’applicazione distorta di uno strumento suscettibile di violare facilmente la privacy.

Sul piano teorico, la blockchain potrebbe consentire di associare agevolmente una spesa, anche la più minuta, ad una “identità fiscale”. Limitarne la raccolta, se la tecnologia lo consente, e favorire la conservazione di quelle fiscalmente rilevanti agevola lo stesso contribuente e lo solleva da oneri di documentazione.

Allo stesso tempo, però, è presumibile che gli ordinamenti intendano sfruttare le potenzialità della blockchain o dei database condivisi nell’ottica dell’accertamento sintetico, allo scopo di far scattare con anticipo alert di non corrispondenza tra spese e reddito dichiarato. L’utilità, in tale ambito, potrà essere apprezzata non solo con riguardo alla qualità del dato – che risulterà più attendibile (salvo integrazioni di prezzo in contanti, che tenderanno a sfuggire) – ma anche con riferimento alla possibilità di escludere l’accertamento quando un riscontro elettronico – a prescindere dal contraddittorio – possa giustificare le spese a fronte della disponibilità di risorse già incamerate (tassate o non tassabili).

4. Se di regola i cambiamenti tecnologici sono implementati con una certa gradualità, l’impatto della blockchain sulla legislazione potrebbe viceversa risultare dirompente, imponendo mutamenti rapidi e radicali. Questo nuovo corso dovrà anzitutto confrontarsi con la tenuta delle reti, chiamate a sostenere la trasmissione e l’archiviazione di dati in misura ancor più massiva, richiedendo significativi investimenti per assicurarne piena efficienza; su questo punto probabilmente gli Stati dovranno profondere maggiore impegno, possibilmente con un approccio condiviso a livello europeo.

Sul piano fiscale, però, le prospettive aperte dall’applicazione della blockchain suscitano notevole interesse e sembrano destinate ad apportare notevoli cambiamenti, dal procedimento di attuazione delle norme tributarie sino alla strutturazione stessa delle imposte. Allo stesso tempo, non può sottacersi che dal punto di vista tecnico l’effettivo ricorso alla blockchain risulti molto difficoltoso, poiché se ogni contribuente costituisce un nodo della rete, egli, per partecipare alla catena, pare tenuto a dover archiviare tutte le informazioni relative a tutti i partecipanti; per questa ragione, sembra più attuabile, secondo gli informatici, l’adozione di database condivisi.

In ogni caso, la direzione verso cui muove il sistema è senza dubbio quella di consentire all’Amministrazione una visione più ampia e pervasiva della sfera patrimoniale e personale del contribuente, più accettabile se compensata dalla semplificazione degli adempimenti, dall’effettiva e produttiva lotta all’evasione, dal risparmio di costi per il funzionamento della macchina amministrativa e dalla conseguente diminuzione della pressione fiscale.

Sotto altro profilo, l’impressione è che “l’automazione” influirà sulla dinamica relazionale Fisco – contribuente, destrutturando probabilmente i risultati raggiunti con lo Statuto sul piano della valorizzazione di tale rapporto. Del resto, in un sistema teoricamente perfetto, nel quale l’adempimento del dovere tributario è mediato dalla tecnologia, non dovrebbe esservi alcun contatto tra contribuente e Amministrazione, perché il suo manifestarsi paleserebbe l’essersi verificata una patologia che la “macchina” deve viceversa escludere a priori.

Gli Stati saranno infatti chiamati a disegnare una nuova fiscalità di massa, oltre a confrontarsi ulteriormente sulla tassazione delle imprese digitali, dovendosi immaginare la creazione di altrettanto dematerializzati centri di controllo, anche sovranazionali.

Tutto ciò presuppone però norme lineari, di immediata applicazione, tali da non prestarsi a contasti interpretativi. Ancor più che in passato è richiesto dunque ai legislatori degli Stati di avviare un serio percorso di semplificazione normativa e di differente scrittura delle disposizioni, sia per consentirne la traduzione in linguaggio cifrato, sia per escludere problematiche di qualificazione giuridica, essendo queste ultime risolvibili – quantomeno al momento – solo con l’intervento dell’uomo.

(*) Testo, rivisto e integrato con le note, dell’intervento svolto dall’Autore presso l’Università Bocconi, in data 26 maggio 2022, nell’ambito del ciclo “Seminari di attualità e approfondimento di diritto tributari” del MDT.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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