L’inarrestabile “lotta” della Cassazione contro le società a ristretta base proprietaria: nuove difese dalla riforma del processo tributario?

Di Federico Rasi -

Abstract

La scelta della Cassazione di considerare legittima l’automatica imputazione di eventuali maggiori redditi ai soci di società a ristretta base proprietaria è consolidata e inizia ormai ad applicarsi non solo se il maggiore reddito della società deriva da maggiori ricavi, ma anche se deriva da minori costi. L’ordinanza n. 25322/2022 si occupa proprio di costi, rassegnando alcune criticabili conclusioni. Sembra davvero che per i soci di queste società non ci sia più alcuna possibilità di difesa o la recente riforma della giustizia e del processo tributario potrebbe, invece, offrire nuovi spunti?

The Cassation’s relentless “fight” against narrow-ownership companies: new defenses from tax trial reform? – The Supreme Court’s decision to automatically allocate any higher income to the shareholders of companies with a narrow ownership is now well established and seems to apply not only if the company’s higher income derives from higher revenues, but also if it derives from lower costs. Ordinance mo. 25322 of 2022 deals precisely with costs, drawing some critical conclusions. Does it really seem that for the shareholders of these companies there is no longer any possibility of defense, or can the recent reform of justice and the tax trial offer any?

 

 

Sommario: 1. L’ordinanza della Corte di Cassazione, sez. V., 25 agosto 2022, n. 25322: considerazioni introduttive. – 2. La trasparenza “per presunzione” nella giurisprudenza della Cassazione. – 3. L’imputazione di maggiori utili. – 4. L’imputazione di minori costi. – 5. L’imputazione nella trasparenza “per legge”. – 6. Considerazioni conclusive.

1. Con l’ordinanza 25 agosto 2022, n. 25322, la Corte di Cassazione è tornata sul tema della legittimità degli accertamenti del reddito delle società a ristretta base proprietaria, ribadendo, per l’ennesima volta, che è possibile presumere la distribuzione di questi utili ai soci in proporzione alle rispettive quote di partecipazione, salva la facoltà per i soci medesimi di fornire la prova contraria che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano, invece, stati accantonati dalla società, ovvero siano stati da essa reinvestiti (per suffragare tale conclusione, nella sentenza in esame, i giudici fanno rinvio, tra le tante, a Cass. civ, sez. V, sent. 29 dicembre 2010, n. 26248; Cass. civ., sez. VI-5, ord. 10 aprile 2014, n. 8473; Cass. civ., sez. VI-5, ord. 23 ottobre 2019, n. 27049).

La Corte, in modo altrettanto ripetitivo, ricorda che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati non vìola il divieto di presunzione di secondo grado, poiché il fatto noto non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che, normalmente, caratterizza la gestione di queste società (questa volta i giudici si accontentano di richiamare Cass. civ., sez. V, sent. 22 aprile 2009, n. 9519).

Sin qui nulla di nuovo, se non fosse per il fatto che, nel caso in esame, la Cassazione ravvisa il maggior reddito tassabile e distribuibile in minori costi della società. Si legge, infatti, che anche i costi costituiscono un elemento rilevante ai fini della determinazione del reddito d’impresa, sicché, quando essi siano “fittizi” o “indeducibili”, opera la presunzione che il reddito imponibile sia maggiore di quanto dichiarato o indicato in bilancio, con la conseguenza che non può riscontrarsi alcuna differenza tra la percezione di maggiori ricavi e l’indeducibilità o inesistenza di costi.

Questo principio, già espresso in termini generali dalla giurisprudenza (sono richiamate Cass. civ., sez. V, sentt. 19 ottobre 2012, nn. 17959 e 17960; per precedenti più risalenti si veda anche Cass. civ., sez. V, sent. 1° ottobre 2010, n. 20529), viene adattato al caso delle società a ristretta base proprietaria e viene affermato che esso non può non trovare applicazione anche nei loro confronti tutte le volte che, in capo a una simile società, siano ripresi a tassazione costi inesistenti in quanto non documentati e, comunque, in quanto indeducibili. In particolare, viene ritenuto che tale principio valga anche nel caso in cui la ripresa a tassazione dipenda, ad esempio, da una violazione delle regole in tema di competenza, di inerenza o siano state disapplicate altre norme fiscali, senza che a nulla rilevi che il costo contestato sia, comunque, «stato effettivamente sostenuto, con somme erogate in concreto dalla società».

Il mancato riconoscimento di tali costi comporta, allora, che l’effettivo reddito di impresa conseguito dalla società medesima nel corso dell’esercizio sia costituito da quello dichiarato, con l’aggiunta proprio dei costi inesistenti. Venendosi a determinare un reddito maggiore, non può non presumersi che esso sia stato distribuito nel corso del medesimo esercizio ai soci, secondo la logica della trasparenza per presunzione.

Tutto ciò porta i giudici di legittimità a concludere ritenendo che «anche in tali casi la società matura un reddito di impresa di importo maggiore a quello dichiarato, con presunzione di distribuzione dello stesso ai soci in proporzione della quota posseduta». Ciò è considerato assolutamente ragionevole in quanto, di regola, le società a ristretta base proprietaria distribuiscono tutte le somme presenti nel conto economico (dunque, anche quelli derivanti dal disconoscimento di costi) e, pertanto, se sono accertati maggiori redditi, questi devono presumersi distribuiti.

In sintesi, per la Cassazione, il disconoscimento di costi altera necessariamente il conto economico della società che, per l’effetto, risulta contenere ricavi maggiori e, quindi, un reddito maggiore rispetto a quello dichiarato. Anche questo maggiore reddito derivante da mere rettifiche fiscali, nelle società a ristretta base partecipativa, si deve presumere distribuito ai soci (a tale riguardo viene fatto rinvio a Cass. civ., sez. V, sent. 2 febbraio 2021, n. 2224).

Non si tratta, in verità, di affermazioni del tutto nuove nella giurisprudenza della Cassazione. Si riscontrano, sul punto, taluni precedenti:

  • civ., sez. V, ord. 7 marzo 2018, n. 5428, aveva considerato legittimo imputare i redditi derivanti dalla rettifica di costi di acquisto merci non documentati;
  • civ., sez. V, ord. 28 novembre 2018, n. 28697, aveva confermato la legittimità dell’imputazione di utili derivanti dal disconoscimento della deducibilità dei costi indicati dalla società, in quanto «anche ammesso che quei costi fossero indeducibili, essi erano stati comunque sostenuti dalla società, onde dalla loro indeducibilità non avrebbe comunque potuto derivare utili extra-bilancio»;
  • civ., sez. V, sent. 29 gennaio 2008, n. 1906 aveva statuito che «l’accertata esposizione in bilancio, da parte di società di capitali, di costi fittizi è di per sé sufficiente a fare presumere l’esistenza di un maggiore reddito imponibile in misura pari ai costi falsamente dichiarati, senza alcuna necessità per l’Amministrazione finanziaria di dimostrare che dal maggiore reddito siano derivati maggiori utili distribuibili ai soci, e ferma restando la possibilità per il contribuente di fornire prova contraria».

In definitiva, benché in un numero limitato di casi, già in passato la Cassazione aveva sostenuto le posizioni che l’ordinanza in esame va a ribadire.

A prescindere dalla novità delle affermazioni alla base dell’ordinanza n. 25322/2022, si osserva come tutte quelle ivi contenute sollevino più di una perplessità. Dato che la trasparenza per presunzione (pur restando discutibile) è un caposaldo della giurisprudenza della Cassazione (così da rendere un suo ripensamento improbabile), ci si soffermerà sul tema della imputabilità del reddito derivante dalla rettifica di minori costi.

Queste riflessioni rappresenteranno altresì, in chiusura di questo contributo, l’occasione per valutare anche se la riforma della giustizia e del processo tributari attuata con la L. 31 agosto 2022, n. 130, possa rappresentare l’opportunità per “mettere mano” ad almeno alcune delle posizioni della Cassazione.

2. Per comprendere la portata e i limiti (nonché le criticità) dell’ordinanza n. 25322/2022, è opportuno svolgere qualche considerazione sulla (ormai) “classica” trasparenza per presunzione.

Si tratta di quell’orientamento giurisprudenziale (criticabile, ma consolidato) per cui i maggiori utili accertati in capo alle società a ristretta base proprietaria devono ritenersi appresi dai soci. Mediante tale orientamento si realizza l’estensione ai soci delle società di capitali a ristretta base proprietaria del regime di trasparenza riservato alle società di persone (su tale consolidato orientamento giurisprudenziale si rinvia, senza pretesa di completezza, a Salvini L., La tassazione per trasparenza, in Rass. trib., 2003, 5, 1505 ss.; Tinelli G. – Parisi F., (voce) Società nel diritto tributario, in Dig. disc. priv., sez. comm., XIV, Torino, 1997, 323 ss., Falsitta G., Accertamento di utili extrabilancio a carico di società familiari e loro tassazione in complementare nei confronti dei soci, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1962, 2, 185 ss.; Adonnino P., Sulla tassabilità in complementare in testa all’azionista del maggior reddito di R.M. di società accertato extra-bilancio, in Rass. trib., 1958, 118 ss.; Ficari V., Presunzione di assegnazione di utili extrabilancio ai soci e imputazione di costi fittizi, in Corr. trib., 2008, 13, 1054 ss.; Muleo S., Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, 712 ss.; Cicognani A., Reddito di R.M. accertato induttivamente a carico di società di capitali e imposta complementare, in Dir. prat. trib., 1959, 6 ss.; Uckmar V., Il regime impositivo delle società – La società a ristretta base proprietaria, Padova, 1966, 223 ss.; Marello E., Note minime in tema di accertamento effettuato nei confronti di una società di persone in base ad indagini bancarie a carico dei soci, in Rass. trib., 2001, 3, 884 ss.; Consolo G., La presunzione giurisprudenziale di distribuzione di utili occulti, nelle società a ristretta base sociale, alla luce del nuovo regime di tassazione dei dividendi per le persone fisiche non imprenditori, in Riv. tel. dir. trib., 5 marzo 2019. Ulteriori rimandi giurisprudenziali e dottrinali si trovano in Rasi F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria, Padova, 2012).

Sinteticamente si ricorda che, in questo modo, gli Uffici cercano di contrastare il fenomeno della distribuzione di utili c.d. “occulti”, ovverosia di utili reali che non sono evidenziati in bilancio e che sono, invece, attribuiti ai soci in difetto di una formale delibera di distribuzione (Falsitta G., voce Utili e dividendi [imposizione su], in Enc. giur. Treccani, XXXVII, Roma, 1993, 1 ss.).

Questo orientamento trova elettivo (ma, come si è visto, non esclusivo) campo di applicazione in casi in cui sussiste la prova di maggiori utili prodotti da una società, senza che, però, gli stessi si rinvengano presso la società medesima o che si trovi traccia di una loro formale distribuzione ai soci.

Così è accaduto anche in una sentenza di poche settimane precedente a quella in esame: si tratta di Cass. civ., sez. V, ord. 11 agosto 2022, n. 24732 ove veniva avallato per l’ennesima volta il comportamento di un Ufficio che, muovendo «dal dato oggettivo del riscontro di utili non contabilizzati, derivanti dall’attività di impresa di una società a ristretta base sociale, … ha dedotto che tali utili si dovessero presumere distribuiti ai soci cui incombeva, semmai, la prova della loro diversa destinazione».

In altri termini, è legittimo che, in presenza di società a ristretta base proprietaria, l’Amministrazione finanziaria operi come se la rettifica del reddito imponibile riguardasse una società di persone: come nelle società di persone, i soci non devono attendere una formale delibera di distribuzione dell’utile per possederlo fiscalmente, altrettanto può accadere nelle società di capitali a ristretta base proprietaria ove l’assunzione di tale delibera può essere presunta. Ciò consente agli Uffici di ribaltare automaticamente in capo ai soci eventuali maggiori redditi accertati in capo alla società, senza che sia necessario dimostrare (essendo sufficiente presumerlo) un passaggio di utili dalla società ai soci.

Condizione imprescindibile per la validità di tale ragionamento è la circostanza che le società coinvolte siano a ristretta base proprietaria. Si intendono tali quelle compagini sociali composte da un numero ridotto di soci, tra loro generalmente legati da vincoli personali e familiari, nelle quali sussisterebbe una situazione di “complicità” tra i soci così forte da consentire di superare la mancanza di una formale deliberazione di distribuzione degli utili (cfr. Cass. sentenza 11 ottobre 2007, n. 21415, sulla quale Benazzi A., La ristrettezza della base sociale legittima l’accertamento basato su criteri presuntivi, in Corr. trib., 2008, 3, 211 ss.).

Questa complicità si risolve nel fatto che la ristrettezza della base sociale permette la partecipazione collettiva dei soci alla gestione sociale, prescindendo da tutti i formalismi normalmente richiesti in sede di distribuzione degli utili nelle società di capitali.

Ciò rende la presunzione di distribuzione tra i soci degli utili extracontabili una presunzione grave, precisa, concordante: in questi casi, insomma, è assolutamente ragionevole ipotizzare la sussistenza di un accordo occulto tra i soci per la ripartizione dei maggiori utili prodotti. La particolare composizione della società è considerata sufficiente a provare, in mancanza di elementi contrari offerti dal contribuente, l’avvenuta percezione degli utili extra-bilancio da parte dei soci medesimi (ex multis, Cass., sez. trib., sent. 17 febbraio 1986, n. 941, relativa all’imposta sulla ricchezza mobile; Cass., sez. trib., sent. 20 giugno 1994, n. 10059; Cass., sez. trib., sent. 17 ottobre 2005, n. 20078, con nota di Batistoni Ferrara F., Presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito accertato nei confronti di una società familiare a ristretta base azionaria: una pronuncia non convincente, in Riv. dir. trib., 2005, 12, II, 726 ss.; Muffato R., La presunzione di distribuzione di utili occulti nel caso di rettifiche a società di capitali a base ristretta o familiare, in Riv. dir. trib., 1999, 6, 342 ss.; Piccardo A., Ancora in tema di presunzione di distribuzione ai soci di maggiori utili accertati a carico di una società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1998, 1, 26 ss.; Pino C., L’accertamento societario legittima la presunzione di distribuzione ai soci?, in Giur. trib., 1994, 1207, ss.).

In sintesi, la presunzione di “complicità” che avvince i soci di società di capitali a ristretta base proprietaria (Cass., sez. trib., sent. 2 giugno 1995, n. 6225; Cass., sez. trib., sent. 25 maggio 1995, n. 5729) consente di presumere il trasferimento ai soci degli utili non evidenziati nei bilanci della società e di tassare tali utili per trasparenza in capo ai soci a titolo di redditi di partecipazione.

Ne deriva, poi, proprio sui soci incombe l’onere di provare che, nonostante le contrarie risultanze dei bilanci, si sia verificata la permanenza, nel patrimonio della società, degli utili da essa non evidenziati, anziché la loro distribuzione (Cass., sez. trib., sent. 3 marzo 2000, n. 2390; Cass., sez. trib., sent. 20 marzo 2000, n. 3254). All’Amministrazione finanziaria basta, invece, provare null’altro che la produzione di un maggior reddito e, appunto, la ristrettezza della base proprietaria della società accertata (per una serrata critica su questo punto, Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Rass. trib., 2013, 5, 1113 ss.).

3. Questa succinta ricostruzione dimostra come il ragionamento della Cassazione si fondi sui seguenti assunti:

  1. a un maggior “reddito imponibile” di una società corrisponde un maggior “utile distribuibile”;
  2. la ristrettezza della base proprietaria consente di presumere l’apprensione da parte dei soci di tale maggior reddito/utile.

L’orientamento della Cassazione, qui in esame, si è formato essenzialmente a partire da casi in cui risultava provato che la società avesse conseguito ricavi in nero che sarebbero potuti (e dovuti) transitare sui conti della medesima. Non essendo stati rinvenuti tali ricavi, appariva plausibile presumere la loro materiale distribuzione ai soci. Questi utili, non potendo essere tassati in capo alla società, dovevano essere allora tassati in capo ai soci per evitare salti di imposta.

Fondamento della menzionata impostazione è, essenzialmente, la “materialità” delle somme sottratte a tassazione e, appunto, l’assunto che la società abbia conseguito guadagni idonei a generare risorse finanziarie distribuibili. A redditi che non generano risorse finanziare distribuibili, non si dovrebbero poter, invece, estendere le conclusioni appena rassegnate.

Questo assunto è pacifico per la dottrina che si è occupata di questo problema (Stevanato D., La presunzione di distribuzione ai soci del maggior reddito societario [nota a Cass., sez. trib., 29 dicembre 2003, n. 19803], in Corr. trib., 2004, 13, 1011 ss.; Beghin M., L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni [nota a Cass., sez. trib., 29 dicembre 2003, n. 19803], in GT – Riv. giur. trib., 2004, 5, 433 ss.; Lovecchio L., La diabolica prova contraria alla presunta distribuzione di utili nelle società a ristretta base sociale, in il fisco, 2014, 20, 1943 ss.; Pagani G., Accertamenti su società di capitali a ristretta base societaria. Quali conseguenze per i soci?, in il fisco, 2010, 27, 4286 ss.; Romano M., Ricavi neri, costi inesistenti e presunzione di distribuzione di utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in il fisco, 1991, 13, 2054 ss.; Marino T.M., Le società di capitali a base azionaria ristretta o familiare e la presunzione di distribuzione ai soci dei maggiori ricavi accertati [Nota a Comm. Prov. Reggio Emilia, sez. VII, 1° dicembre 1997, n. 284], in Boll. trib., 1998, 625 ss.). Tale dottrina ha già concluso nel senso di escludere l’ammissibilità del meccanismo di tassazione per trasparenza di cui si discute nei casi in cui l’esistenza di maggiori utili non contabilizzati derivi, ad esempio, dal ricorso a metodi presuntivi o da fattispecie inidonee a evidenziare utili realmente distribuibili ai soci. È stata così abbandonata l’idea che possa applicarsi il meccanismo in esame nei casi il cui il maggior reddito derivi da:

a) rettifiche aventi mera natura fiscale quali il disconoscimento di costi effettivamente sostenuti per difetto di inerenza o per indeducibilità totale o parziale, in base a specifiche norme di legge;

b) rettifiche di componenti negativi di reddito esposti in bilancio in misura superiore al consentito, al fine di ridurre l’imponibile fiscale, ai quali, però, non corrisponde la creazione di disponibilità monetarie (ammortamenti, accantonamenti per rischi o passività future, ecc.);

c) rettifiche delle valutazioni di poste dell’attivo patrimoniale, contabilizzate in bilancio per valori inferiori a quelli minimi previsti dalle norme fiscali (ad esempio la svalutazione delle immobilizzazioni materiali o finanziarie ovvero la svalutazione del magazzino).

Il fatto che simili riprese a tassazione non possano dar luogo a utili distribuibili lo ha sostenuto anche l’Associazione Italiana Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili nella Norma di comportamento n. 198 del giugno 2017, ove si legge che «la presunzione secondo la quale nel caso di ristretta compagine sociale i maggiori redditi imponibili definitivamente accertati in capo ad una società di capitali si presumono attribuiti pro quota ai suoi soci può trovare applicazione solo qualora il maggior reddito imponibile accertato in capo alla società implichi una comprovata esistenza di corrispondenti disponibilità finanziarie occulte».

È questa la posizione preferibile e l’unica compatibile con i principi costituzionali: solo rettifiche relative ad operazioni che possano creare (e abbiano creato) una effettiva disponibilità monetaria possono produrre utili distribuibili ai soci. Da tale circostanza, pertanto, dovrebbe conseguire la non operatività della presunzione di distribuzione nei casi in cui i fatti contestati alla società riguardino, ad esempio, riprese a tassazione relative a valutazioni di beni che permangono nel patrimonio aziendale, oppure recuperi di costi realmente sostenuti, ma non di competenza, ovvero non inerenti. Tutti tali costi, infatti, non modificano la quantità di utili distribuibili ai soci, anche se aumentano il reddito imponibile della società.

Volendo, dunque, ritenere legittima la percezione di utili extra-bilancio conseguente all’accertamento emesso nei confronti di una società di capitali a ristretta base azionaria, deve limitarsi il suo campo di applicazione ai casi in cui possa presumersi una distribuzione di utili dalla società ai soci in quanto si sono accertati redditi idonei a determinare un effettivo maggiore afflusso di ricchezza in capo alla società o un effettivo minor deflusso della stessa.

4. Non è di questo avviso l’ordinanza n. 25322/2022, per la quale, invece, “ogni” maggior reddito comporta un maggior utile, a prescindere dalla sua manifestazione finanziaria.

Per effetto di tale orientamento si confondono, sovrapponendole, le nozioni di “reddito imponibile” e di “utili distribuibili”: la prima è una nozione essenzialmente fiscale che dipende dalle regole di determinazione del reddito di impresa e, tra queste, in particolare, dalle norme che disciplinano le variazioni in aumento o in diminuzione dell’utile di conto economico; la seconda è una nozione civilistica condizionata dalla liquidità a disposizione della società.

Non esiste alcuna automatica corrispondenza tra l’accertamento di un maggior reddito e la formazione di risorse finanziarie.

Limitando l’analisi ai costi (così come fa la Cassazione), solo le rettifiche di costi esposti in bilancio, ma in realtà non sostenuti, possono aumentare le risorse finanziarie di una società. In questo caso si può assistere ad un fenomeno di distrazione di risorse presenti in una società che ben possono essere poi indirizzate ad altri soggetti, tra i quali i soci. I costi effettivamente sostenuti, ma fiscalmente indeducibili (per difetto di inerenza o per scelta del legislatore), invece, non possono aumentare le risorse distribuibili: in questo caso le risorse sono state già impiegate dalla società e non può presumersi un loro ulteriore impiego o la loro permanenza nei conti della società.

Se, come detto, la legittimità della c.d. trasparenza per presunzione presuppone la prova della distribuzione di utili, essa non può valere tutte le volte in cui non può sussistere la prova che la rettifica fiscale incrementi le risorse finanziarie della società.

In altri termini, non basta andare a vedere, come fa la Cassazione, se vi è stata o meno una rettifica fiscale, ma occorre che il costo rettificato generi un incremento delle risorse della società. Accadrà, dunque, che:

  • se il costo è stato sostenuto, le disponibilità monetarie della società sono già state erose. La ripresa a tassazione genererà un maggior reddito imponibile, ma non un maggior utile distribuibile, in quanto le somme pagate non ritorneranno nella disponibilità della società;
  • se il costo non è stato sostenuto, le disponibilità monetarie della società successivamente alla rettifica aumenteranno (emergeranno risorse “in nero” della società). La ripresa a tassazione genererà un maggior reddito imponibile e un maggior utile distribuibile. Più precisamente la ripresa a tassazione sarà l’indizio dell’occultamento di somme da parte della società. Si dovrà allora comprendere la destinazione di tali somme (esse potrebbero essere state destinate anche a soggetti diversi rispetto ai soci).

In definitiva, la criticità del ragionamento della Cassazione nasce dalla circostanza che, affinché possa operare la presunzione di imputazione del maggior reddito della società ai soci, occorre che si tratti di reddito suscettibile di avere una manifestazione finanziaria, prima, in capo alla società e, poi, in capo ai soci. Ciò non si verifica necessariamente in caso di verifiche aventi a oggetto costi.

La giurisprudenza in tema di trasparenza per presunzione può essere ammissibile solo se e nella misura in cui oggetto di imputazione ai soci sia l’utile della società e non il reddito.

5. Non può essere il reddito, perché il legislatore, ove ha voluto che lo fosse, lo ha espressamente affermato.

Ciò accade nelle ipotesi di trasparenza di cui all’art. 5 TUIR, ove, è testualmente previsto che oggetto di imputazione sia il “reddito imponibile” dell’ente trasparente (la norma menzionata si riferisce agli utili solo per precisare che ai soci è imputato il reddito nella stessa misura in cui sono imputati gli utili) e ove è anche altrettanto testualmente affermato che tale imputazione avviene “indipendentemente dalla percezione”.

Il problema della legittimità di una simile regola lo ha vagliato, in tempi abbastanza recenti, la Corte costituzionale, con la sent. 17 settembre 2020, n. 201. In questa occasione, la Consulta ha ritenuto conforme alla Costituzione l’art. 5 TUIR e ha dichiarato non fondata un’articolata questione di costituzionalità che lo riguardava, sollevata in un caso “limite” in cui il socio accomandante di una s.a.s. lamentava la completa estromissione dalla partecipazione alla vita societaria.

Il “salvataggio” dell’art. 5 TUIR, nell’impostazione della Consulta, è stato possibile valorizzando il particolare assetto che caratterizza le società di persone quanto a diritti economici e a diritti gestori riconosciuti ai soci. Questo assetto è stato ritenuto tale da far ritenere che “il socio possieda il reddito”. I giudici pervengono a tale conclusione richiamando le norme civilistiche in tema di poteri di controllo dei soci nei confronti della società (Castaldi L., La Corte Costituzionale tra redditi societari, redditi prodotti in forma associata ed esigenze di contrasto all’evasione fiscale, in Giur. Cost., 2020, 5, 2329 ss.). La Corte si sofferma, con particolare insistenza, su questi ultimi poteri in quanto è proprio la loro esistenza e azionabilità a fugare ogni dubbio di incostituzionalità dell’art. 5 TUIR. Il fatto che «i soci che non partecipano all’amministrazione [abbiano] diritto di avere dagli amministratori notizia dello svolgimento degli affari sociali, di consultare i documenti relativi all’amministrazione e di ottenere il rendiconto quando gli affari per cui fu costituita la società sono stati compiuti» e il fatto che gli stessi soci «in ogni caso … [abbiano] diritto di avere comunicazione annuale del bilancio e del conto dei profitti e delle perdite, e di controllarne l’esattezza, consultando i libri e gli altri documenti della società» sono elementi necessari e sufficienti a ritenere giuridicamente percepito il reddito dal socio e a legittimare il ricorso alla trasparenza anche nei casi in cui non risulti materialmente attribuito al socio alcun reddito. L’esercitabilità astratta dei poteri di controllo surroga, dunque, la concreta percezione del reddito e fa evitare all’art. 5 TUIR ogni censura di incostituzionalità. Va precisato che per la Consulta è sufficiente l’astratta esercitabilità; non conta ciò che accade in concreto in quanto, anche se, all’atto pratico, il socio continuasse a non ottenere nulla dalla società, resterebbe «ovviamente, salva la responsabilità [civilistica] degli amministratori per il danno derivante ai soci dalla sottrazione del reddito societario». Per la Corte il fatto che i soci potranno alla fine rivalersi sull’amministratore e ottenere un risarcimento dei danni patiti è una circostanza più che sufficiente a far fugare ogni dubbio residuo sulla legittimità costituzionale dell’art. 5 TUIR.

È oggetto di imputazione il reddito e non l’utile anche nelle altre ipotesi di trasparenza legale di cui agli artt. 115 e 116 TUIR la cui introduzione aveva fatto sollevare il dubbio se tali norme, in particolare la seconda, legittimassero l’approccio della giurisprudenza (Marello E., Il regime di trasparenza, in Tesauro F., diretto da, Imposta sul reddito delle società [IRES], Bologna, 2007, 550). Avendo, infatti, gli articoli in questione individuato il numero massimo dei soci perché una società si qualifichi come a ristretta base partecipativa, si è posto il problema se la novella legislativa possa essere interpretata quale “consacrazione” normativa della giurisprudenza in tema di trasparenza per presunzione (Menti F., Il regime della trasparenza fiscale esteso alle società a responsabilità limitata a ristretta base proprietaria, in Dir. prat. trib., 2004, 3, I, 421 ss.). Pare preferibile escludere questa lettura degli artt. 115 e 116 TUIR e, piuttosto, sostenere che con essi il legislatore abbia voluto, al contrario, riconoscere che l’imputazione per trasparenza del reddito in caso di società di capitali sia un fatto eccezionale, possibile solo in presenza di rigorosi requisiti e, in particolare, solo a seguito dell’esercizio di un’apposita opzione da parte di tutti i soci (oltre che, anzi più che, in presenza di una specifica compagine sociale). La novella normativa avrebbe, dunque, inteso restringere, piuttosto che allargare, il campo di applicazione della trasparenza per presunzione.

Non può, infatti, essere sminuito l’elemento di differenziazione tra l’approccio della giurisprudenza e quello del legislatore, ovverosia non può essere sminuito il fatto che, nell’impostazione del legislatore, le società di capitali possono diventare “trasparenti” solo per effetto dell’esercizio di un’apposita opzione da parte di tutti. Questa opzione, nella logica degli artt. 115 e 116 TUIR, si configura come un diritto di veto dei soci di minoranza rispetto a quelli di maggioranza (tale opzione deve, infatti, essere esercitata dall’intera compagine sociale). È questo l’elemento che, in definitiva, differenzia l’approccio normativo da quello giurisprudenziale impedendo che i due piani possano essere in qualunque modo sovrapposti e si possa realizzare una qualunque forma di osmosi tra i due.

6. In conclusione, la giurisprudenza che imputa per trasparenza gli esiti delle rettifiche di costi (al di fuori dei casi in cui è la legge a prevedere l’applicazione dell’approccio look through) è fortemente criticabile in quanto confonde diversi piani (reddito imponibile e utile distribuibile). Il problema è che un simile orientamento, che sembrava marginale in passato, sta tornando ora in rilievo e sembra destinato a consolidarsi in un futuro non troppo lontano.

Se questa è l’evoluzione, allo stato attuale, l’unica “àncora di salvezza” che resta al contribuente potrebbe rinvenirsi nelle modifiche apportate all’art. 7 D.Lgs. n. 546/1992, dall’art. 6 L. 31 agosto 2022, n. 130. Con questa norma è stato inserito nel menzionato art. 7, un nuovo comma 5-bis il quale, allo scopo di ripartire (finalmente) in modo inequivoco l’onere della prova nel processo tributario, ha puntualizzato il percorso decisionale che i giudici tributari dovranno seguire nella loro attività. Tale comma dispone che «il giudice …. annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale, comunque in coerenza con la normativa tributaria sostanziale, le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni» (sul tema cfr. Coppola P., L’onere della prova spetta al Fisco. Il giudice annulla se la prova non c’è, in I Focus del Sole 24 Ore, 15 settembre 2022, 7 ss.).

Se nel caso di accertamenti di società a ristretta base proprietaria è stato, fino ad ora, il contribuente a dover provare che i maggiori utili sono stati accantonati o reinvestiti dalla società, potendosi l’Amministrazione limitare a presumere la loro distribuzione, in futuro tale approccio potrebbe cambiare e potrebbe, invece, iniziare a essere richiesto all’Amministrazione finanziaria di provare la non contraddittorietà del suo ragionamento. Se così fosse, un ragionamento che si fonda sul presupposto dell’avvenuta distribuzione di somme non distribuibili in quanto non finanziariamente rinvenibili nella società, non potrebbe superare il vaglio di alcun giudice.

È per questo che la riforma attuata con la L. n. 130/2022, nella misura in cui richiama i giudici tributari a un maggior rigore nella valutazione delle prospettazioni degli Uffici, potrebbe essere quell’elemento di novità e di favore per i contribuenti che potrebbe rimettere in discussione gli orientamenti della Cassazione.

Se ammettere che, in una società a ristretta base proprietaria, i soci apprendano gli utili ottenuti dalla stessa società è un’affermazione che, a talune condizioni, può ritenersi plausibile, ammettere che gli stessi soci abbiano appreso utili non corrispondenti a disponibilità liquide della società, è una conclusione del tutto inammissibile. È in questa ottica che la recente novella normativa può concorrere a ridisegnare lo schema della trasparenza per presunzione. Si dovrà, però, attendere di capire come la giurisprudenza applicherà il comma più volte evocato.

In definitiva, pare che il principio di diritto espresso dall’ordinanza da cui si è partiti possa, anzi debba, essere sottoposto a revisione e che le recenti novità in tema di giustizia tributaria possano rendere questa revisione oltremodo sollecita.

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