La qualificazione ai fini convenzionali delle attività degli operatori del settore della moda: artisti o professionisti?

Di Federica Campanella -

Abstract

La Corte di Cassazione è di recente intervenuta per definire alcune rilevanti questioni concernenti la tassazione dei redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti operanti nel settore della moda. In tale occasione i giudici hanno, tra l’altro, ribadito importanti principi di diritto in ordine alla rilevanza e ai presupposti applicativi delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. Indubbiamente, il profilo di maggior interesse della decisione in commento attiene al tema della qualificazione giuridica, ai fini convenzionali, delle attività predette (ed, in particolare, di quella svolta da modelle e modelli), con riferimento ai quali la Corte di Cassazione ha escluso la possibile applicazione dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE, non considerando tali soggetti “artisti”, bensì “professionisti”, assoggettati all’art. 14 delle Convenzioni stipulate dall’Italia con i rispettivi Paesi di residenza. L’inquadramento giuridico di tali attività come artistiche o professionali non costituisce una questione di rilevanza meramente teorica, atteso che le disposizioni convenzionali stabiliscono differenti criteri per l’individuazione del Paese cui spetta l’esercizio della potestà impositiva.

The qualification for conventional purposes of the activities of the operators of the fashion industry: artists or professionals? – With a recent ruling, the Court of Cassation defined some relevant issues concerning the taxation of income produced in Italy by non-resident subjects operating in the fashion industry. On that occasion, the judges, among other things, reaffirmed important principles of law regarding the relevance and the conditions of application of the international conventions against double taxation. The most interesting profile of the decision in question certainly relates to the issue of the legal qualification, for conventional purposes, of the activities of the operators of the fashion industry, with respect to which the Court of Cassation excluded the possible application of art. 17 of the OECD Convention Model, not considering these subjects as “artists”, but “professionals”, subject to art. 14 of the Conventions stipulated by Italy with their respective countries of residence. The legal classification of these activities as “artistic” or “professional” is not a question of purely theoretical relevance, given that the conventional provisions establish different criteria for identifying the country to which the power to set taxes is entitled.

 

 

Sommario: 1. Il caso in esame. – 2. La rilevanza e i presupposti applicativi delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni. – 3. La qualificazione ai fini convenzionali delle attività degli operatori del settore della moda come “professioni indipendenti” ai sensi dell’art. 14 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni. – 4. La possibilità di qualificare come “artisti” gli operatori della moda con assoggettamento a tassazione nel Paese della fonte a prescindere dalla presenza di una base fissa secondo quanto previsto dall’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE. – 5. Considerazioni conclusive.

1. Con l’ordinanza n. 7108 del 3 marzo 2022, la Corte di Cassazione si è pronunciata in merito al regime fiscale dei compensi corrisposti da una società residente in Italia per le prestazioni di servizi rese da agenzie di intermediazione non residenti nel territorio dello Stato italiano, riguardanti attività professionali del settore della moda svolte in concreto da operatori residenti all’estero.

La vicenda sottoposta all’esame dei giudici della Suprema Corte riguardava, in particolare, una rinomata casa di moda italiana, la quale, dovendo organizzare una sfilata in Italia, nel corso del periodo di imposta 2005 aveva acquisito, tramite l’intermediazione di alcune agenzie residenti nel Regno Unito, le prestazioni di modelle, parrucchieri, stilisti e truccatori residenti all’estero, senza tuttavia operare la ritenuta del 30% di cui all’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973, all’atto della corresponsione dei pagamenti.

L’Agenzia delle Entrate riteneva che, sebbene i soggetti che avevano contribuito a realizzare l’evento (cioè le modelle, i parrucchieri, i truccatori e gli stilisti) non fossero fiscalmente residenti in Italia, i redditi da questi percepiti per il tramite delle agenzie inglesi risultassero comunque imponibili nello Stato italiano quali redditi di lavoro autonomo, secondo quanto disposto dall’art. 23, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986, trattandosi di redditi derivanti da attività ivi esercitate.

Veniva, così, notificato alla società di moda italiana un avviso di accertamento con cui si contestava la mancata effettuazione della suddetta ritenuta a titolo d’imposta, nella misura del 30%, di cui al citato art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973.

Avverso tale avviso di accertamento proponeva ricorso la società di moda dinnanzi alla CTP di Milano, risultando, tuttavia, soccombente sia in primo grado che in appello.

La CTR della Lombardia – condividendo le conclusioni cui era già pervenuta la CTP di Milano – riconosceva la piena legittimità dell’atto impositivo notificato alla società. In particolare, il giudice di appello evidenziava che le agenzie residenti nel Regno Unito avessero operato quali «mere intermediarie e che i soggetti intervenuti alle sfilate (stilisti, parrucchieri, truccatori e modelle) [fossero] lavoratori autonomi, per cui i compensi da essi percepiti rientravano, ai fini della loro tassazione, nel disposto dell’art. 25 del d.P.R. n. 600/1973». La CTR della Lombardia escludeva, inoltre, l’applicabilità, nella fattispecie, delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, dal momento che non risultava provato che il quantum percepito dai soggetti non residenti fosse stato effettivamente oggetto di imposizione nel loro Paese di origine.

Con l’ordinanza in commento, la Suprema Corte ha cassato la decisione del giudice di appello avverso la quale aveva proposto ricorso la società di moda, stabilendo alcuni importanti principi di diritto in ordine alla tassazione dei redditi percepiti da soggetti non residenti operanti nel settore della moda, nonché in merito ai presupposti applicativi e alla rilevanza della normativa convenzionale contro le doppie imposizioni rispetto alla normativa interna.

2. La prima questione esaminata dai giudici di legittimità al fine di verificare l’imponibilità in Italia dei compensi erogati dalla casa di moda in favore dei soggetti non residenti intervenuti per l’organizzazione della sfilata riguarda proprio l’applicabilità delle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia con i rispettivi Paesi di residenza.

Come noto, le Convenzioni contro le doppie imposizioni sono trattati internazionali che prevalgono rispetto alle norme di diritto interno. A tal proposito, la Corte di Cassazione ha in più occasioni ribadito che «le Convenzioni, una volta recepite nel nostro ordinamento interno, acquistano valore di fonte primaria, ai sensi dell’art. 10, primo comma, Cost. (che prevede il sistema di adattamento dell’ordinamento italiano alle norme di diritto internazionale) e dell’art. 117 Cost. (che prevede l’obbligo comune dello Stato e delle Regioni di conformarsi ai vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario ed agli obblighi internazionali), come peraltro ribadito, nella materia tributaria anche dall’art. 75 del d.P.R. n. 600/1973 (“nell’applicazione delle disposizioni concernenti le imposte sui redditi, sono fatti salvi accordi internazionali resi esecutivi in Italia”) e dall’art. 169 del d.P.R. 917/1986 (per il quale le disposizioni del Tuir “si applicano, se più favorevoli al contribuente, anche in deroga agli accordi internazionali contro la doppia imposizione”)» (Cass., sez. V, 14 novembre 2019, n. 29635; Cass., sez. V, 27 aprile 2022, n. 13217). Sulla base delle predette norme è stato così affermato il principio generale secondo cui «le convenzioni, per il carattere di specialità del loro ambito di formazione, così come le altre norme internazionali pattizie, prevalgono sulle corrispondenti norme nazionali, dovendo la potestà legislativa essere esercitata nei vincoli derivanti, tra l’altro, dagli obblighi internazionali (art. 117 della Costituzione, primo comma, nel testo di cui alla legge costituzionale 18 ottobre 2001, n. 3, art. 3)». Si è anche specificato che «in materia di imposte sul reddito, le norme pattizie derivanti da accordi tra gli Stati prevalgono, attesane la specialità e la ratio di evitare fenomeni di doppia imposizione, su quelle interne» (Cass., sez. V, 14 novembre 2019, n. 29635; Cass., 19 gennaio 2009, n. 1138; Cass., 15 luglio 2016, n. 14474; Cass., 24 novembre 2016, n. 23984; nella manualistica, v. per tutti Cordeiro Guerra R., Diritto tributario internazionale. Istituzioni, Padova, 2016, 146 ss.).

Alla luce di ciò, appare evidente che, al fine di determinare se i redditi percepiti da un soggetto non residente siano o meno imponibili in Italia, occorre preliminarmente verificare se, nella fattispecie, risultino applicabili le disposizioni della Convenzione internazionale stipulata dallo Stato italiano con il Paese di residenza del soggetto in questione, assumendo rilevanza le norme interne soltanto qualora sia esclusa l’operabilità dei criteri previsti dalle disposizioni convenzionali per l’individuazione del Paese cui spetti, in concreto, l’esercizio della potestà impositiva.

Al riguardo, si precisa che la normativa convenzionale trova applicazione laddove si configuri, almeno potenzialmente, una doppia imposizione giuridica a livello internazionale, vale a dire, nei casi in cui due o più Stati adottino, nell’esercizio della propria potestà impositiva, criteri di collegamento territoriale tali da rendere la medesima fattispecie imponibile in una pluralità di ordinamenti tributari (Arginelli P. – Cuzzolaro G., Sull’applicabilità delle convenzioni contro le doppie imposizioni in assenza di un’effettiva duplicazione d’imposta, in Riv. tel. dir. trib., fasc. 2/2018, 120 ss.).

In ragione della possibilità che, per l’operare congiunto dei criteri della fonte e della residenza, si verifichi un siffatto fenomeno che notoriamente costituisce un ostacolo allo sviluppo delle attività economiche e degli scambi commerciali, gli Stati, attraverso le Convenzioni contro le doppie imposizioni, definiscono di comune accordo i criteri per la ripartizione delle rispettive potestà impositive.

È evidente che, se un fatto non costituisce evento imponibile secondo le norme interne, non saranno le disposizioni convenzionali a stabilirne l’imponibilità, dal momento che, in siffatta ipotesi, difetterebbero i presupposti per la loro applicazione, non configurandosi neppure in astratto un fenomeno di doppia imposizione giuridica a livello internazionale (sul punto, cfr. Avella F., La qualificazione dei redditi nelle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, in Riv. dir. trib., 2010, 6, V, 69).

I giudici di legittimità, nell’ordinanza in commento, hanno così verificato se, ai sensi della normativa nazionale, i compensi erogati dalla casa di moda italiana ai soggetti non residenti risultassero (almeno astrattamente) imponibili nel nostro Paese; ciò nella prospettiva di stabilire se, nella fattispecie, ricorressero effettivamente i presupposti per l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni.

A tal fine, è stato richiamato dai giudici il principio di cui all’art. 3, comma 1, D.P.R. n. 917/1986, secondo cui i soggetti non residenti sono sottoposti a tassazione in Italia unicamente per i redditi prodotti nel nostro Paese (source-based taxation principle).

L’individuazione dei redditi che si considerano prodotti in Italia, ai fini dell’applicazione dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ai non residenti, avviene sulla base dei criteri di localizzazione definiti nell’art. 23 D.P.R. n. 917/1986, i quali mettono in relazione il reddito con il luogo in cui lo si considera prodotto in presenza di determinate condizioni e tenendo conto della natura del reddito stesso.

Orbene, secondo i giudici della Suprema Corte, i compensi corrisposti dalla casa di moda italiana alle agenzie inglesi (quali mere intermediarie) per le prestazioni effettuate dai soggetti non residenti intervenuti alla sfilata (modelli, parrucchieri, truccatori, stilisti) erano qualificabili come redditi di lavoro autonomo, per i quali risultava, dunque, applicabile la disposizione di cui all’art. 23, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986, secondo cui «ai fini dell’applicazione dell’imposta nei confronti dei non residenti si considerano prodotti nel territorio dello Stato […] i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato».

Avendo i soggetti in questione realizzato le prestazioni in Italia, la Corte di Cassazione ha riconosciuto l’astratta imponibilità di tali compensi nel territorio dello Stato italiano sulla base della normativa interna, precisando che – ricorrendone i presupposti applicativi – «ovviamente, bisogna tener conto delle Convenzioni tra Stati contro le doppie imposizioni […] concluse dall’Italia» al fine di stabilirne l’effettiva imponibilità nel nostro Paese.

Sul punto, si è detto che i giudici di merito avevano escluso la possibile applicazione della normativa convenzionale contro le doppie imposizioni, dal momento che non risultava provato che il quantum percepito dai soggetti non residenti fosse stato effettivamente oggetto di imposizione nel loro Paese di origine, giungendo, così, ad affermare la piena legittimità dell’atto impositivo notificato dall’Amministrazione finanziaria italiana alla società di moda.

Tale argomentazione, invero, è stata ritenuta erronea dalla Corte di Cassazione, la quale ha opportunamente precisato che, ai fini dell’applicazione della normativa convenzionale, rileva anche solo il potenziale assoggettamento alla fiscalità dello Stato contraente (indipendentemente, dunque, dall’effettivo prelievo fiscale subito), «essendo lo scopo delle convenzioni bilaterali quello di eliminare la sovrapposizione dei sistemi fiscali nazionali ed agevolare l’attività economica internazionale» (Cass., sez. V, 17 aprile 2019, n. 10706; Cass., 29 gennaio 2020, n. 1967).

Il suddetto orientamento giurisprudenziale risulta del tutto conforme alle indicazioni fornite sul punto dall’OCSE, secondo cui è assolutamente irrilevante ai fini dell’applicazione di una Convenzione che sia effettivamente applicata e riscossa l’imposta da parte dello Stato contraente cui pattiziamente compete l’esclusivo esercizio della potestà impositiva (nello specifico, cfr. il par. 8.11 del Commentario all’art. 4 del Modello di Convenzione OCSE (2017), in base al quale «a person is considered liable to comprehensive taxation even if the Contracting State does not in fact impose tax»: sul ruolo del Modello Ocse ai fini interpretativi, v., per tutti, nella manualistica, Cordeiro Guerra R., Diritto tributario internazionale. Istituzioni, cit., 141 ss.).

Appare evidente, quindi, che nella fattispecie in esame non sarebbe stato possibile escludere l’applicabilità della normativa convenzionale posto che, almeno potenzialmente, i soggetti non residenti risultavano sottoposti a tassazione per il medesimo fatto imponibile sia nel proprio Stato di residenza (sulla base del noto principio di tassazione dei redditi su base mondiale, previsto in quasi tutti gli ordinamenti nazionali per la tassazione dei redditi prodotti dai soggetti residenti), sia nello Stato italiano, quale Stato della fonte.

3. Una volta appurata la sussistenza dei presupposti per l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, occorre procedere alla qualificazione giuridica dei compensi corrisposti dalla società di moda italiana alle agenzie inglesi in ragione dell’attività di intermediazione dalle stesse svolta, nonché in relazione alle prestazioni effettuate in Italia dai soggetti non residenti intervenuti alla sfilata, al fine di individuare la disposizione convenzionale in concreto applicabile (sul tema della qualificazione giuridica dei redditi nelle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni, da ultimo, Arginelli P., Spunti ricostruttivi in tema di qualificazione giuridica e rinvio formale al diritto interno nelle Convenzioni bilaterali per evitare le doppie imposizioni. Riflessioni, in chiave comparativa, sulle soluzioni adottate nel diritto internazionale privato e nelle Convenzioni di diritto materiale uniforme, in Dir. prat. trib. int., 2021, 4, 1461 ss., cui si rinvia anche per la dottrina anteriore; ma v. Avella F., La qualificazione dei redditi nelle Convenzioni bilaterali contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, cit., 45 ss.).

È bene precisare, infatti, che le somme corrisposte dalla casa di moda italiana alle società di intermediazione estere erano relative per una parte al “rimborso” delle spese riguardanti gli operatori che avevano in concreto effettuato le prestazioni nell’ambito dell’evento, e per la restante parte al compenso per la relativa attività di intermediazione svolta.

Iniziamo, dunque, a trattare quest’ultimo profilo che è quello che presenta minori criticità.

A tal proposito, la Corte di Cassazione ha ritenuto che per i compensi connessi all’attività di intermediazione svolta dalle agenzie estere dovesse trovare applicazione l’art. 7 della Convenzione tra Italia e Regno Unito (rubricato “Utili delle imprese”), in base al quale «gli utili di un’impresa di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in detto Stato, a meno che l’impresa non svolga la sua attività nell’altro Stato contraente per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata. Se l’impresa svolge in tal modo la sua attività, gli utili dell’impresa sono imponibili nell’altro Stato ma soltanto nella misura in cui detti utili sono attribuibili alla stabile organizzazione».

Per la qualificazione ai fini convenzionali di tali compensi come redditi d’impresa (in assenza di un’esplicita definizione reddituale nell’ambito della Convenzione) i giudici di legittimità hanno fatto riferimento alla normativa interna, secondo quanto previsto dall’art. 3, par. 2, della Convenzione Italia-Regno Unito («Per l’applicazione della presente Convenzione da parte di uno Stato contraente le espressioni non diversamente definite hanno il significato che ad esse è attribuito dalla legislazione di detto Stato contraente relativa alle imposte oggetto della Convenzione, a meno che il contesto non richieda una diversa interpretazione»).

È stato, così, richiamato l’art. 55 D.P.R. n. 917/1986, il quale, come noto, al primo comma stabilisce che «sono redditi di impresa quelli che derivano dall’esercizio di imprese commerciali», per tale intendendosi «l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate nell’art. 2195 del codice civile […], anche se non organizzata in forma di impresa”. Ai sensi del secondo comma dell’art. 55, “sono inoltre considerati redditi di impresa i redditi derivanti dall’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non rientrano nell’art. 2195 c.c.».

Ebbene, secondo i giudici della Suprema Corte, l’attività di intermediazione svolta dalle sei società con sede a Londra rientrerebbe all’interno del perimetro applicativo dell’art. 2195, comma 1, n. 2, c.c., ove si fa riferimento ad “un’attività intermediaria nella circolazione dei beni”, o comunque nel n. 5 (“altre attività ausiliarie delle precedenti”), le quali, come visto, si considerano produttive di reddito di impresa anche se svolte in modo non organizzato. In ogni caso, è stato osservato dai giudici che «l’organizzazione manifestata dalle sei società, in grado di fornire personale altamente qualificato per lo svolgimento della sfilata di moda, comporta la sussistenza di una attività organizzativa in forma di impresa, per le attività che non rientrano nell’art. 2195 c.c.». Non possono esservi dubbi, pertanto, in merito alla qualificazione di tali compensi come redditi di impresa.

Ciò posto, sulla base della normativa convenzionale, e segnatamente dell’art. 7 della Convenzione Italia-Regno Unito, i compensi percepiti dalle società inglesi andrebbero tassati in Italia soltanto laddove si dimostri che queste abbiano svolto la loro attività di intermediazione per mezzo di una stabile organizzazione ivi situata.

Nella fattispecie era, tuttavia, pacifico ed incontestato in giudizio che le società intermediarie avessero tutte sede a Londra e fossero prive di una stabile organizzazione in Italia. D’altra parte, l’effettuazione di una attività di intermediazione finalizzata a fornire personale per lo svolgimento di una sfilata di moda in Italia, presumibilmente organizzata da terzi, non presuppone necessariamente la sussistenza di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato.

Per tali ragioni, i giudici di legittimità hanno escluso che, relativamente ai compensi corrisposti alle agenzie inglesi per l’attività di intermediazione da esse svolta, lo Stato italiano potesse avanzare pretese impositive.

Su questo aspetto, invero, l’Agenzia delle Entrate non aveva mosso alcuna contestazione.

Con riferimento, invece, alle somme corrisposte dalla società di moda italiana alle agenzie di intermediazione a titolo di rimborso dei compensi richiesti dai soggetti non residenti intervenuti alla sfilata (modelli, stilisti, parrucchieri e truccatori), la Corte di Cassazione ha ritenuto applicabile l’art. 14 delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, sulla base del Modello OCSE, con i rispettivi Paesi di residenza (vale a dire, Belgio, Canada, Stati Uniti d’America, Regno Unito e Romania), secondo cui «i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dall’esercizio di una libera professione o di altre attività di carattere indipendente sono imponibili soltanto in detto Stato a meno che egli non disponga abitualmente nell’altro Stato contraente di una base fissa per l’esercizio della sua attività. Se egli dispone di tale base fissa, i redditi sono imponibili nell’altro Stato ma unicamente nella misura in cui sono attribuibili a detta base fissa». Tali Convenzioni precisano, inoltre, che l’espressione “libera professione” comprende, in particolare, «le attività indipendenti di carattere scientifico, letterario, artistico, educativo o pedagogico, nonché le attività indipendenti dei medici, avvocati, ingegneri, architetti, dentisti e contabili».

Sulla base di tali previsioni, dunque, lo Stato italiano ha potestà impositiva sui redditi prodotti in Italia da professionisti non residenti solo in presenza di una “base fissa” nel territorio dello Stato.

Al riguardo, i giudici della Suprema Corte hanno evidenziato che, dall’avviso di accertamento impugnato, risultava pacificamente che tutte le persone fisiche che avevano in concreto realizzato le prestazioni in occasione della sfilata fossero prive di una base fissa in Italia e, conseguentemente, hanno escluso l’imponibilità nello Stato italiano dei compensi da queste percepiti per il tramite delle agenzie di intermediazione inglesi.

La Corte di Cassazione ha, così, ritenuto illegittima la pretesa avanzata dall’Amministrazione finanziaria di applicazione della ritenuta del 30% su tali somme, accogliendo il ricorso proposto dalla società.

Posto che, come già rilevato, infatti, la normativa convenzionale prevale rispetto alla normativa interna, si deve concludere che, nella fattispecie, non avrebbero potuto trovare applicazione né l’art. 23, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 917/1986 (il quale prevede l’imponibilità in Italia dei redditi dei professionisti non residenti derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato a prescindere dalle presenza di una base fissa o di una stabile organizzazione), né l’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 (“Ritenuta sui redditi di lavoro autonomo e su altri redditi”).

L’avviso di accertamento notificato alla società di moda risulterebbe, dunque, privo di fondamento giuridico.

Ciò detto, si ritiene opportuno precisare che, a seguito dell’emanazione del rapporto OCSE intitolato “Issues related to art. 14 of the OECD Model Tax Convention” del 27 gennaio 2000, è stato espunto dal Modello di Convenzione l’art. 14 relativo alle professioni indipendenti, con la conseguenza che i redditi derivanti dall’esercizio di una libera professione o da altre attività di carattere indipendente sono ora disciplinati dall’art. 7, secondo quanto indicato nel Commentario al Modello di Convenzione OCSE. Sebbene tale disposizione convenzionale relativa alle professioni indipendenti non sia più presente nel Modello OCSE, la stessa risulta, comunque, regolarmente inclusa nelle Convenzioni stipulate dall’Italia, anche recentemente.

Al riguardo, si è visto, infatti, che in ciascuna delle Convenzioni concluse dallo Stato italiano con i Paesi di residenza dei soggetti intervenuti alla sfilata è presente una specifica disposizione (non a caso, l’art. 14) che si riferisce proprio ai professionisti indipendenti e che ripropone sostanzialmente quanto previsto dall’ormai soppresso art. 14 del Modello di Convenzione OCSE.

4. Orbene, dopo aver individuato le disposizioni convenzionali applicabili in relazione ai compensi erogati dalla casa di moda italiana alle agenzie inglesi per la relativa attività di intermediazione, nonché per il rimborso dei compensi richiesti dai professionisti intervenuti alla sfilata, la Corte di Cassazione ha esaminato la questione relativa alla possibilità di qualificare questi ultimi soggetti (vale a dire, i modelli, i truccatori, i parrucchieri e gli stilisti che avevano in concreto realizzato le prestazioni in Italia) come “artisti” ai sensi dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE, piuttosto che come “professionisti” ai sensi del suddetto art. 14 .

La questione si è posta in quanto il giudice di appello, pur avendo escluso l’applicabilità nella fattispecie della normativa convenzionale, aveva ritenuto che, laddove fosse stata accertata la sussistenza dei presupposti per l’applicazione delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, i redditi conseguiti dagli operatori del settore della moda avrebbero dovuto essere qualificati come redditi da attività artistica di cui all’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE, con conseguente loro assoggettamento a tassazione nello Stato della fonte (nella specie, in Italia) a prescindere dalla presenza di una base fissa nel territorio dello Stato.

In proposito, si evidenzia, infatti, che l’art. 17 citato prevede una peculiare disciplina per quanto concerne i redditi prodotti all’estero da artisti e sportivi.

In particolare, il primo paragrafo di tale disposizione stabilisce che «i redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae dalle sue prestazioni personali esercitate nell’altro Stato contraente in qualità di artista dello spettacolo, quale artista di teatro, del cinema, della radio o della televisione o in qualità di musicista, nonché di sportivo, sono imponibili in detto altro Stato» in deroga rispetto a quanto disposto dagli artt. 7 e 15 del Modello di Convenzione OCSE, con riferimento, rispettivamente, ai i redditi di impresa (cui, come si è detto, sono oggi da ricondurre, ai fini convenzionali, anche i redditi di lavoro autonomo) e ai redditi di lavoro dipendente.

Ai sensi dell’art. 17, la tassazione dei redditi degli artisti o degli sportivi potrebbe, dunque, avvenire in uno Stato contraente per il solo fatto che la prestazione è ivi resa, a prescindere dalla sussistenza di una stabile organizzazione (o di una base fissa) nel territorio dello Stato stesso, contrariamente a quanto previsto dall’art. 7 del Modello di Convenzione OCSE (e, prima ancora, dall’art. 14) per la tassazione nello Stato della fonte dei redditi derivanti dall’esercizio di un’attività di impresa o professionale.

Il diverso trattamento impositivo previsto dall’art. 17, par. 1, del Modello OCSE, per i redditi percepiti all’estero dagli artisti e dagli sportivi rispetto a quello previsto per i redditi realizzati dagli altri lavoratori autonomi, dipendenti e imprenditori «trova giustificazione» – secondo la Corte di Cassazione – «nell’esigenza di sottoporre a tassazione le prestazioni artistiche nello Stato nel quale sono realizzate, poiché per loro natura le stesse consentono di conseguire notevoli redditi in un breve lasso temporale; peraltro, per prevenire possibili condotte elusive, il § 2 della stessa disposizione stabilisce che, quando il reddito derivante dalle attività dell’artista è attribuito ad un altro soggetto (“star company”), questo può comunque essere tassato nello Stato nel cui territorio è realizzata la prestazione e nel quale trae origine» (Cass., sez. V, 7 settembre 2018, n. 21865) .

Sul punto, si osserva che, invero, non è solo il dato quantitativo relativo ai redditi realizzati a rilevare ai fini della scelta operata in sede di predisposizione del Modello OCSE in ordine alla definizione del criterio per la ripartizione della potestà impositiva tra gli Stati in relazione ai redditi prodotti all’estero da artisti e sportivi. Non tutti gli artisti cui risulti applicabile l’art. 17 del Modello OCSE, difatti, godono di una fama a livello internazionale tale da consentirgli la realizzazione di ingenti redditi, in un breve lasso temporale, nello Stato in cui eseguono le prestazioni.

Al riguardo, è sostenibile, piuttosto, che l’aspetto rilevante, per cogliere la ratio dell’art. 17 citato, sia rappresentato dal fatto che, in genere, i suddetti soggetti (cioè artisti e sportivi) non effettuano investimenti nello Stato di residenza tali da giustificare l’attrazione della tassazione dei redditi da questi prodotti all’estero senza base fissa.

Come visto, infatti, le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, di norma, attribuiscono la potestà impositiva allo Stato di residenza dell’imprenditore e del professionista perché si presume che il soggetto abbia effettuato investimenti nel relativo territorio; tale regola viene derogata soltanto laddove si accerti che lo stesso soggetto disponga di una base fissa ovvero di una stabile organizzazione per l’esercizio della sua attività nello Stato della fonte tale da definire uno specifico collegamento con il territorio di quello Stato e giustificare, così, l’assoggettamento a tassazione dei redditi prodotti dal soggetto nel Paese in cui la prestazione è stata effettuata.

Con riferimento ai redditi prodotti dagli artisti e dagli sportivi, invece, si è ritenuto opportuno prevedere un’apposita disciplina nell’ambito delle Convenzioni (derogatoria rispetto al suddetto regime generale), in considerazione del fatto che tali soggetti – essendo in grado di svolgere le proprie prestazioni ovunque, senza la necessità di avvalersi di una base fissa ovvero di una stabile organizzazione nel territorio di uno Stato – generalmente non presentano un radicamento territoriale in termini di risorse investite per lo svolgimento dell’attività nel Paese di residenza tale da giustificare la prevalenza del criterio di tassazione nello Stato di residenza rispetto al criterio di tassazione nel Paese della fonte.

È stato osservato, peraltro, che tale disciplina di carattere speciale definita dall’art. 17 del Modello OCSE trova giustificazione nell’esigenza di consentire allo Stato della fonte di esercitare la propria potestà impositiva su redditi prodotti nel proprio territorio da soggetti contraddistinti da una grande mobilità internazionale la quale potrebbe, di fatto, favorire fenomeni di doppia non imposizione, dal momento che gli artisti e gli sportivi potrebbero decidere (come spesso accade) di localizzare la propria residenza fiscale in Stati caratterizzati dall’assenza di tassazione dei redditi prodotti all’estero, o comunque dalla vigenza di regimi impositivi particolarmente favorevoli, spostandosi agevolmente, di volta in volta, da uno Stato all’altro per effettuare le proprie prestazioni (Tenore M., E-sport: l’applicazione dell’articolo 17 Modello OCSE ai redditi conseguiti dagli e-gamer, in Riv. tel. dir. trib., n. 1/2021, 625 ss.).

È sostenibile che tale esigenza non si ponga, invece, con riferimento ai redditi prodotti da comuni imprenditori e professionisti, i quali, generalmente, per lo svolgimento della propria attività necessitano e si avvalgono di strumentazioni tecniche e di apposite strutture stabilite nello Stato di residenza, le quali valgono a definire uno specifico e stabile collegamento del soggetto al territorio di quello Stato, non potendo questi spostarsi tanto agevolmente da uno Stato all’altro per l’esercizio della propria attività senza portare con sé anche tale apparato strumentale.

Rispetto all’attività svolta da questi ultimi soggetti, dunque, il rischio di elusione fiscale e di una doppia (non) imposizione a livello internazionale risulta essere talmente ridotto da non giustificare una deroga alla disciplina generale definita nell’ambito delle Convenzioni.

Appurato, dunque, che le disposizioni convenzionali stabiliscono differenti criteri per l’individuazione del Paese cui spetti l’esercizio della potestà impositiva a seconda del fatto che il soggetto che abbia realizzato il reddito sia considerato artista ovvero professionista, appare evidente che la questione concernente la qualificazione giuridica ai fini convenzionali delle attività degli operatori del settore della moda assuma una rilevanza decisiva sul piano applicativo.

Per questa ragione, la Corte di Cassazione ha ritenuto opportuno pronunciarsi in merito, chiarendo che, rispetto all’attività svolta dagli stilisti, dai parrucchieri, dai truccatori e dai modelli non residenti nell’ambito della sfilata tenutasi in Italia, l’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE non avrebbe potuto trovare applicazione.

Al riguardo, è stato richiamato dai giudici un precedente della stessa Corte (Cass., sez. V, 7 settembre 2018, n. 21865) in cui era stato precisato che «l’art. 17 del Modello di convenzione OCSE non è applicabile all’attività di modelli e modelle, trattandosi di attività destinata alla realizzazione di video pubblicitari e non di spettacoli artistici; si tratta, in realtà, di attività di carattere personale, propria dei prestatori autonomi, con conseguente applicazione dell’art. 14 del Modello OCSE».

Lo stesso Commentario all’art. 17 esclude espressamente che nella nozione di artista, di cui al paragrafo 1, rientrino modelle e modelli per prestazioni effettuate in quanto tali nell’ambito di una sfilata di moda o di una sessione fotografica, precisando ulteriormente che, ai fini convenzionali, le “attività artistiche” sono solo quelle relative a “pubbliche esibizioni” realizzate nell’ambito di un evento avente carattere di intrattenimento (sul punto, cfr. Pistone P. – Schaffer E., Entertainers according to Art 17 OECD Model Convention, in Lang M., a cura di, The OECD Model Convention and its update 2014, Amsterdam, IBFD, 2015, 51 ss., i quali hanno evidenziato che l’artista delineato dall’art. 17 del Modello OCSE ha sempre due tratti distintivi: l’esercizio della sua attività in pubblico e la volontà di intrattenere i soggetti a cui si rivolge. In relazione a quest’ultimo aspetto, gli autori hanno messo in risalto le modifiche del Modello e del Commentario intervenute nel 2014 e, in particolare, la circostanza che l’art. 17 non utilizzi più l’espressione “artist” ma la più specifica “entertainer”).

A questo proposito, merita di essere segnalatz un’interessante pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Milano (Comm. trib. prov., Milano, sez. XLVI, sentenza 24 giugno 2015, n. 5775), secondo cui le sfilate di moda hanno una «finalità prettamente promozionale» e sono rivolte ad un pubblico commerciale che «non vi [assiste] con l’animo di chi si reca al teatro o ad altra rappresentazione di intrattenimento, giacché la sfilata è per costoro il momento apice del proprio lavoro, durante il quale essi devono valutare ed apprezzare i capi per poi piazzare gli ordini di acquisto, coerentemente con la finalità prettamente promozionale della sfilata».

In tale contesto, si rileva, dunque, che le prestazioni delle indossatrici e delle modelle non abbiano, invero, alcun connotato artistico, risultando essere meramente strumentali all’esibizione di un capo di abbigliamento per fini commerciali (in questo senso, Maisto G., I compensi alle indossatrici non sono redditi da attività artistica, in Riv. tel. dir. trib., 9 settembre 2015).

5. All’esito dell’indagine sin qui condotta, è possibile sviluppare alcune considerazioni critiche relativamente alle questioni esaminate dalla Suprema Corte nell’ordinanza in commento, la quale si ritiene apprezzabile sotto vari profili, avendo offerto ai giudici l’occasione per riaffermare importanti principi di diritto in ordine alla rilevanza e ai presupposti applicativi delle Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, nonché per definire alcune rilevanti questioni concernenti la tassazione dei redditi prodotti in Italia da soggetti non residenti operanti nel settore della moda.

Per quanto riguarda il primo profilo, si è detto che la Corte di Cassazione – confermando un proprio consolidato orientamento – ha opportunamente ribadito che le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni, per il carattere speciale del loro ambito di formazione, prevalgono rispetto alla normativa interna degli Stati contraenti e trovano applicazione a prescindere dall’effettivo prelievo fiscale subito dal soggetto nello Stato cui pattiziamente compete, in via esclusiva, l’esercizio del potere impositivo, essendo sufficiente, a tal fine, anche solo il potenziale assoggettamento alla fiscalità di entrambi gli Stati contraenti.

Per questo aspetto, si ritiene assolutamente condivisibile la decisione assunta dai giudici di legittimità con riferimento al caso in esame.

Senza dubbio, però, il profilo di maggior interesse della decisione in commento (rispetto al quale si pongono le questioni più critiche e dibattute) attiene al tema della qualificazione giuridica, ai fini convenzionali, delle attività svolte dagli operatori del settore della moda.

L’applicazione di una norma convenzionale ad una fattispecie concreta è, difatti, subordinata alla preliminare qualificazione giuridica di tale fattispecie e, dunque, alla sua sussunzione in una, piuttosto che in un’altra, fattispecie astratta disciplinata dalle norme convenzionali.

A tal proposito, sono state prospettate le questioni che si pongono, sul piano esegetico, nell’individuare la disposizione convenzionale in concreto applicabile in relazione all’attività svolta da modelle e modelli.

Sul punto, sono state richiamate varie pronunce della giurisprudenza italiana (che, peraltro, confermano quanto indicato nel Commentario OCSE), secondo cui è escluso che l’attività dei suddetti soggetti possa rientrare nell’ambito applicativo della disposizione convenzionale di cui all’art. 17 del Modello OCSE, trattandosi di un’attività diretta principalmente alla commercializzazione e alla promozione di un prodotto, e non già all’intrattenimento di un pubblico che intende assistere ad uno spettacolo. In questo senso, è stata ritenuta applicabile la disposizione convenzionale di cui all’art. 14, relativa alle “professioni indipendenti”, la quale, sebbene non sia più presente nel Modello di Convenzione OCSE, risulta regolarmente inclusa nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni concluse dall’Italia.

Come emerso dalla trattazione, il differente inquadramento giuridico di tali attività come artistiche o professionali ha dei significativi risvolti sul piano applicativo.

Se in ambito interno, invero, non si pongono particolari problemi per quanto concerne la qualificazione giuridica dei redditi percepiti da modelle e modelli, posto che l’art. 53 D.P.R. n. 917/1986, definisce redditi di lavoro autonomo “quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni” (con conseguente applicazione della disciplina prevista per questa categoria reddituale sia che tali compensi siano considerati quali redditi di artisti ovvero redditi di professionisti), ai fini dell’applicazione della normativa convenzionale la questione assume rilevanza decisiva.

Le Convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni prevedono, infatti, differenti criteri per l’individuazione del Paese cui spetta l’esercizio della potestà impositiva a seconda del fatto che il soggetto che abbia realizzato il reddito sia considerato quale artista ovvero professionista.

Nel primo caso, ai sensi dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE, il reddito risulta imponibile nello Stato della fonte a prescindere dall’esistenza di una stabile organizzazione del soggetto nel territorio dello Stato; diversamente, nel caso in cui il soggetto venga considerato professionista, l’imponibilità del reddito nello Stato della fonte è subordinata alla presenza di una stabile organizzazione (ovvero di una base fissa) nel territorio dello Stato, secondo quanto previsto dall’art. 7 del Modello di Convenzione OCSE (e, prima ancora, dall’art. 14).

Orbene, nel caso di specie, i giudici della Suprema Corte hanno ritenuto di qualificare l’attività svolta dai modelli, dagli stilisti, dai parrucchieri e dai truccatori intervenuti alla sfilata come attività professionale, da ricondurre, pertanto, nell’ambito di applicazione dell’art. 14 delle Convenzioni stipulate dallo Stato italiano con i rispettivi Paesi di residenza, in considerazione del fatto che le prestazioni rese da questi soggetti non avessero alcun connotato artistico e non fossero finalizzate principalmente all’intrattenimento di un pubblico.

Appurato che i professionisti in questione risultavano tutti privi di una base fissa in Italia, la Corte di Cassazione ha, così, riconosciuto l’imponibilità nello Stato di residenza dei compensi da questi percepiti per le prestazioni effettuate in Italia e ha, conseguentemente, cassato la decisione del giudice di appello che aveva dichiarato la piena legittimità dell’atto impositivo notificato dall’Amministrazione finanziaria alla casa di moda italiana per l’omessa effettuazione della ritenuta di cui all’art. 25, comma 2, D.P.R. n. 600/1973.

D’altronde, si rileva che, pur qualificando tali soggetti come “artisti” ai fini convenzionali ed affermando, dunque, l’imponibilità dei compensi da questi percepiti nello Stato della fonte a prescindere dall’esistenza di una base fissa ovvero di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato, il Fisco italiano non avrebbe potuto, comunque, pretendere che la società di moda italiana operasse la suddetta ritenuta del 30% sulle somme corrisposte alle agenzie inglesi da destinare al “rimborso” dei professionisti intervenuti alla sfilata, a meno che non avesse dimostrato che tali società di intermediazione avessero operato quali meri soggetti interposti (e non già quali mere intermediarie).

Quest’ultima circostanza non può, tuttavia, ritenersi sussistere nel caso di specie, posto che nessuna delle agenzie di intermediazione inglesi risultava, di fatto, riconducibile ad alcuno degli operatori intervenuti alla sfilata.

È significativo, peraltro, notare che tali società residenti nel Regno Unito avevano percepito un compenso per l’attività di intermediazione svolta; aspetto che, generalmente, non si riscontra ove sussiste in concreto un caso di interposizione.

Escludendo, pertanto, la possibilità di qualificare le agenzie di intermediazione inglesi come meri soggetti interposti, si evidenzia che non sarebbe stato possibile, nella fattispecie, riconoscere la legittimità della pretesa impositiva avanzata dal Fisco italiano con riferimento ai compensi percepiti dagli operatori in questione non residenti.

Naturalmente, per esprimere un giudizio complessivo sulla vicenda, sarebbe stato utile consultare l’avviso di accertamento notificato alla società di moda italiana e conoscere, così, l’iter logico-giuridico seguito dall’Ufficio nella formazione dell’atto. Ad ogni modo, sembra essere un “accertamento approssimativo” condotto dall’Ufficio senza considerare adeguatamente tutta una serie di realtà fattuali e giuridiche che avrebbero dovuto essere attenzionate al fine di stabilire se l’imposta fosse effettivamente dovuta nello Stato italiano.

A conclusioni diverse si sarebbe potuti pervenire nel caso in cui la società di moda avesse acquisito direttamente le prestazioni di modelle, stilisti, truccatori e parrucchieri non residenti, senza, per l’appunto, il tramite delle agenzie di intermediazione inglesi.

In tale circostanza, infatti, il Fisco italiano avrebbe potuto legittimamente avanzare la pretesa impositiva in relazione ai compensi percepiti da tali soggetti laddove fosse stata ritenuta applicabile la disposizione convenzionale di cui all’art. 17 del Modello OCSE con riferimento alle prestazioni effettuate dagli operatori del settore della moda.

Sul punto, si rileva che, sebbene indubbiamente l’attività esercitata dai soggetti in questione non possa considerarsi propriamente “artistica”, non essendo rivolta principalmente all’intrattenimento di un pubblico, in concreto non sembrano ravvisarsi significative differenze tra l’attività svolta dalle modelle e dai modelli e l’attività svolta dagli artisti alla luce di quella che è la ratio dell’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE.

Come evidenziato nel corso della trattazione, la peculiare disciplina prevista da tale disposizione convenzionale per quanto concerne la tassazione dei redditi degli artisti e degli sportivi trova giustificazione nell’esigenza di consentire allo Stato della fonte di esercitare la potestà impositiva nei confronti di soggetti che risultano in grado di svolgere la propria attività a livello internazionale senza la necessità di effettuare investimenti nello Stato di residenza tali da definire uno specifico collegamento con il territorio dello Stato e giustificare, così, l’attrazione della tassazione dei redditi prodotti all’estero senza base bissa. Peraltro, non risultando un effettivo radicamento territoriale in termini di risorse investite per lo svolgimento dell’attività nel Paese di origine, è stata riscontrata la tendenza di tali soggetti a localizzare la propria residenza in Paesi a fiscalità privilegiata, sfruttando il carattere itinerante della propria attività; ciò al fine di ridurre al minimo l’onere impositivo che altrimenti graverebbe su di loro in relazione ai redditi prodotti all’estero, con il rischio di determinare fenomeni di doppia non imposizione giuridica a livello internazionale.

Tutto ciò, come si è detto, giustifica la previsione di una disciplina di carattere derogatorio per la tassazione dei redditi degli artisti e degli sportivi rispetto alla disciplina generale definita nell’ambito delle Convenzioni, le quali, di regola, attribuiscono la potestà impositiva al Paese di residenza.

Alla luce di tali considerazioni, la qualificazione, ai fini convenzionali, di modelle e modelli come “professionisti” (con la conseguente applicazione del relativo regime di tassazione) suscita, invero, delle perplessità laddove si consideri che questi soggetti per lo svolgimento della loro attività non necessitano effettivamente di una base fissa ovvero di una stabile organizzazione nel territorio dello Stato di residenza. Al pari dei cantanti, degli attori e dei musicisti, i modelli e le modelle possono agevolmente spostarsi da uno Stato all’altro per effettuare le proprie prestazioni (magari, realizzando anche ingenti redditi) senza la necessità di effettuare investimenti nello Stato in cui hanno stabilito la propria residenza.

Non si comprende, pertanto, per quale motivo non possa ritenersi applicabile a tali soggetti operanti nel settore della moda la disciplina prevista dall’art. 17 del Modello di Convenzione OCSE in relazione all’attività degli artisti e degli sportivi.

È vero che, come rilevato, secondo la prevalente giurisprudenza nazionale e le indicazioni fornite dall’OCSE nel Commentario, le prestazioni delle modelle non possono propriamente considerarsi artistiche ai fini dell’applicazione del citato art. 17, in quanto non dirette principalmente all’intrattenimento del pubblico; ma è pur vero che, valorizzando la ratio di tale disposizione, si potrebbe legittimamente dubitare della ragionevolezza di una simile scelta.

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