Inaffidabilità dei dati contenuti nelle scritture di magazzino e limiti del ricorso all’accertamento induttivo puro

Di Giovanna Petrillo -

(commento a/notes to Cass., 14 aprile 2022, n. 12127)

Abstract

La Suprema Corte, nella pronuncia che si annota, rileva che la scorrettezza dei dati contenuti nelle scritture di magazzino, ancorché non obbligatorie, e la loro conseguente inaffidabilità, può fondare l’accertamento induttivo puro. L’enunciazione di detto principio merita una riflessione in ordine ad una definizione dei limiti nella scelta del metodo di accertamento in rapporto alla situazione concreta.

Unreliability of stock records and limits on the use of non-accounting tax assessment. – The Supreme Court, with the ruling in question, considers that the infidelity of stock records, although not mandatory, can found the non-accounting tax assessment.The sentence offers a starting point for a reflection on the limits in the choice of the tax assessment.

Sommario: 1. Il caso di specie e la decisione della Suprema Corte. – 2. Il percorso giuridico seguito dai Giudici di legittimità. – 3. Il discrimine fra accertamento analitico induttivo e induttivo puro (cenni). – 4.Nota di sintesi: contesto conoscitivo a disposizione del Fisco e scelta proporzionata del “metodo” di accertamento.

1. La Corte di Cassazione, con la sentenza n. 12127 del 14 aprile 2022, pronunciandosi riguardo ad alcuni rilevanti profili in tema di rimanenze di magazzino e accertamento induttivo puro, offre significativi spunti di riflessione in merito alla qualificazione della metodologia di accertamento impiegata.

Nel caso in esame, un accertamento nei confronti di una s.r.l., l’Agenzia delle Entrate aveva tassato ricavi e corrispettivi non dichiarati, determinati sulla scorta degli artt. 39, comma 2, D.P.R. 29 settembre 1973, n. 633, e 55, D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. In particolare, i verificatori, analizzando le rimanenze di magazzino, avevano accertato che queste ultime, indicate su due distinte colonne, presentavano valori dati dal costo di acquisto e dai costi accessori, l’una, e valori aumentati senza alcuna giustificazione, l’altra. In considerazione di tanto, con accertamento induttivo, era stato desunto che la sopravvalutazione delle rimanenze celasse in realtà operazioni non contabilizzate e in specie acquisti, quanto alle rettifiche inventariali positive, e cessioni di beni, quanto a quelle negative.

Dunque, erano stati determinati come maggiori ricavi, ai sensi dell’art. 85 D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, il valore delle rettifiche negative, mentre  quelle positive erano state ricondotte alla presunzione di cui agli artt. 3 e 4 D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441, la cui IVA costituiva base di calcolo per l’applicazione della sanzione di cui all’art. 6, comma 8, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471.

La CTP accoglieva il ricorso proposto dalla società contribuente con sentenza, successivamente confermata, sul punto, anche dalla CTR. L’Agenzia delle Entrate proponeva ricorso per Cassazione evidenziando come la CTR avesse ritenuto che l’inattendibilità delle ricostruzioni dell’andamento di magazzino, con riguardo alle rimanenze, fosse giustificata dal fatto che la contribuente non fosse tenuta alla contabilità di magazzino ex art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973, e che perciò i dati in essa contenuti non fossero corretti, ma solo ricostruiti e frutto di incerte elaborazioni a posteriori. Ad avviso dell’Ufficio, al contrario, la contabilità di magazzino esibita ai verificatori, per la tenuta della quale il contribuente utilizzava un software in ragione della mole delle relative movimentazioni, doveva considerarsi attendibile, ancorché non obbligatoria. Infine, l’Amministrazione finanziaria censurava la pronuncia per avere la CTR ritenuto irragionevole per la società gestire un mercato parallelo per migliaia di componenti di modesto valore, non collocabili al dettaglio e prive di autonoma utilità se non all’interno di un processo produttivo, senza considerare l’irrilevanza di tali considerazioni nell’ambito dell’acquisto e della vendita in nero di tali merci. La Suprema Corte reputa le censure fondate evidenziando che l’accertamento induttivo puro consente all’Amministrazione finanziaria di prescindere del tutto dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili e di determinare l’imponibile sulla base di elementi meramente indiziari, ancorché inidonei ad assurgere a prova presuntiva ai sensi degli artt. 2727 e 2729 c.c. (Cass., 8 marzo2019, n. 6861; Cass., 18 dicembre 2019, n. 33604), ma costituenti presunzioni “supersemplici”, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza (Cass., 17 luglio 2019, n. 19191), quando i dati in esse contenuti siano assolutamente inattendibili e tali da inficiare l’utilizzabilità anche di quelli apparentemente regolari (Cass., 9 giugno 2017, n. 14376), ponendo a carico del contribuente l’onere di fornire la prova contraria, ossia di dimostrare di non avere conseguito il reddito accertato (Cass., 27 febbraio 2020, n. 20793), ovvero di avere conseguito un reddito inferiore a quello indicato dall’Ufficio.

Seguendo questo percorso argomentativo gli Ermellini ritengono che l’obbligatorietà o meno della tenuta delle scritture contabili non esonera il contribuente che redige tale documentazione dall’inserirvi dati corretti, alla stregua del principio civilistico della rappresentazione veritiera e corretta (Cass., 30 novembre 2020, n. 27334), e non incide neppure sulla legittimità del ricorso al sistema di accertamento induttivo puro, atteso che l’art. 39, comma 2, lett. d), facendo riferimento alle sole omissioni e «false indicazioni accertate ai sensi del precedente comma» (che prevede gli accertamenti analitici e analitico-induttivi), ovvero alla gravità, numerosità e reiterazione delle «irregolarità formali delle scritture contabili» tali da renderle inattendibili nel loro complesso «per mancanza delle garanzie proprie di una contabilità sistematica», non opera alcuna distinzione in tal senso e che anche la documentazione non obbligatoria, in quanto relativa all’impresa, è comunque astrattamente idonea ad essere utilizzata dall’Ufficio ai fini della verifica (in tal senso, Cass., 25 ottobre 2017, n. 25289).

Pertanto, sottolinea il giudice di legittimità, è proprio l’onere della corretta tenuta di tutte le scritture contabili, ancorché non obbligatorie, a incidere sulla stessa ammissibilità dell’accertamento induttivo c.d. puro, ciò in quanto la nozione di scritture contabili, disciplinate dagli artt. 2709 ss. c. c., ricomprende tutti i documenti che registrino, in termini quantitativi o monetari, i singoli atti d’impresa ovvero rappresentino la situazione patrimoniale dell’imprenditore e il risultato economico dell’attività svolta, ivi compresa la stessa “contabilità in nero”, costituita da appunti personali e da informazioni dell’imprenditore, idonea a costituire in sé valido elemento indiziario e a ribaltare sul contribuente l’onere di fornire adeguata prova contraria (Cass., 30 ottobre 2018, n. 27622; Cass., 23 maggio 2018, n. 12680).

In conclusione,  rileva ancora la Suprema Corte, l’osservanza dell’art. 92 TUIR, che pur non impone metodi obbligatori di valutazione delle rimanenze finali di magazzino, prescrive che il valore ad esse attribuito non sia inferiore a quello “minimale” ottenuto dall’applicazione dei criteri previsti dal medesimo articolo e che il valore da assumere fiscalmente, quando non determinato per singoli beni a costi specifici, non sia inferiore a quello che si ottiene raggruppando i beni in categorie omogenee per natura e valore, e sia pari, per ciascun gruppo, a quello determinato in base alle successive disposizioni, ossia secondo i criteri del FIFO (primo entrato, primo uscito) o CMP (costo medio ponderato) o LIFO (ultimo entrato, primo uscito) per movimento o a scatti, mentre l’art. 110 include tra i costi, oltre agli oneri diretti di acquisizione o di produzione, anche quelli di diretta imputazione – esclusi interessi passivi e spese generali – i quali sono collegati al bene da un nesso di consequenzialità (cfr., Cass., 30 novembre 2020, n. 27334), rientrandovi, quanto ai costi accessori di acquisto, quelli direttamente imputabili all’acquisto e al trasporto (ad esempio, i costi di imballaggio o di confezionamento ecc.), e quanto ai costi accessori di produzione quelli ad esso direttamente imputabili (dal momento della fabbricazione fino a quello di suo utilizzo), ad eccezione dei costi di distribuzione (art. 2426, comma 9, c.c.).

Da tanto discende, sottolinea la Suprema Corte, che ciò che rilevava nel caso in esame non era tanto il principio della libertà di scelta tra i vari metodi di valutazione delle rimanenze finali di magazzino, quanto il rispetto delle modalità operative prescritte dal TUIR.

Dunque risulta palese, chiosa la Corte di Cassazione, l’erroneità del ragionamento seguito dai giudici di merito, sia nella misura in cui avevano reputato giustificabili gli errori presenti nella contabilità di magazzino in ragione della non obbligatorietà della sua tenuta, ed anche perché, pur partendo da tale vizio di fondo, avevano poi contraddittoriamente giudicato affidabili i medesimi dati, con conseguenti evidenti effetti in ordine al ricorso al metodo induttivo puro operato dall’Ufficio, senza esplicitarne con chiarezza i motivi e senza consentire di comprendere il ragionamento sotteso alla decisione. Gli Ermellini ritengono pertanto fondata, sul punto, la censura di nullità della sentenza per motivazione totalmente mancante o apparente.

Apprezzabilmente, in merito, la Suprema Corte chiarisce che la motivazione totalmente mancante o apparente sussiste non solo quando la motivazione non consenta di «individuare il percorso argomentativo della pronuncia giudiziale, funzionale alla sua comprensione ed alla sua eventuale verifica in sede di impugnazione (Cass. Sez. 3, 15/11/2019, n. 29721)» o non costituisca espressione di un autonomo processo deliberativo, come nel caso di sentenza motivata “per relationem” alla sentenza di primo grado (Cass. 25 ottobre 2018, n. ???) ma anche quando «risulti del tutto inidonea ad assolvere alla funzione specifica di esplicitare le ragioni della decisione» (Cass., sez. 6-3, 25 settembre 2018, n. 22598) ad esempio in caso «di contrasto irriducibile fra affermazioni inconciliabili che rendono incomprensibili le ragioni poste a base della decisione (Cass. Sez. 6, 25/06/2018, n. 16611)». Nello svolgimento dell’iter argomentativo seguito, questo  ultimo profilo è degno di rilievo in termini di possibile incidenza sulla corretta sussunzione della fattispecie concreta in quella astratta sulla quale il Supremo Giudice si è espresso.

2. Come illustrato, la Suprema Corte respinge le argomentazioni difensive espresse dal contribuente e riprese dalla CTR nel senso che l’inattendibilità delle scritture contabili fosse comunque non sostenibile in base alla circostanza che, per dimensioni quantitative, la s.r.l non fosse tenuta alla contabilità di magazzino ex art. 14, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 e che, per questo, i dati in essa inseriti anche qualora non corretti, non avrebbero potuto fondare un induttivo “puro”.

Detta astratta idoneità della inattendibilità delle scritture non obbligatorie a fondare un accertamento induttivo puro – congruamente motivata, come innanzi esposto, dalla Cassazione- rappresenta il presupposto logico che consente, poi, nell’iter argomentativo seguito, di riconoscere in concreto la idoneità delle discrasie rilevate nelle due colonne della contabilità di magazzino, sulla base delle giustificazioni indicate dal contribuente, a fondare il giudizio di inattendebilità complessiva della contabilità.

Riguardo a quest’ultimo pofilo, la Suprema Corte muove dall’assunto che nella determinazione del reddito di impresa per la valorizzazione del magazzino il contribuente può applicare uno qualsiasi dei metodi previsti dalla legge, sempre che il valore non sia inferiore a quello minimo determinato a norma dell’art. 92 TUIR.

Come è noto, infatti, l’ordinamento tributario, nel rispetto dell’autonomia gestionale delle diverse realtà imprenditoriali, non prescrive rigide previsioni in materia di contabilizzazione delle rimanenze, ma fornisce alcune indicazioni di massima, e richiede comunque al contribuente di redigere le proprie scritture contabili in modo intellegibile e controllabile (in tal senso si veda, da ultimo, Cass., sez. trib., ord. 3 maggio 2022, n. 13909) in modo da far emergere inequivocabilmente la consistenza delle rimanenze finali raggruppate per natura e per valore ed il valore attribuito a ciascun gruppo (in argomento v. Martella M., La deducibilità della svalutazione delle rimanenze di beni a seguito della emergenza pandemica tra alleggerimento degli oneri probatori e rivisitazione del regime dei beni valutati a costo specifico, in Riv. tel. dir. trib., 23 luglio 2021).

Sul punto, la Suprema Corte, nella fattispecie oggetto di disamina, non si discosta dall’orientamento prevalente della giurisprudenza di legittimità molto rigoroso sugli effetti della mancata o irregolare tenuta della contabilità di magazzino.

Ad avviso degli Ermellini infatti «in tema di imposte sui redditi di impresa minore, deve ritenersi legittima l’adozione, da parte dell’ufficio tributario, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito di impresa, del criterio induttivo, ai sensi dell’articolo 39, secondo comma, dpr 29 settembre 1973, n. 600, qualora il contribuente nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo in contestazione abbia omesso di indicare il valore delle rimanenze di esercizio e tale omissione incida sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, salva restando la facoltà per il contribuente di documentare adeguatamente l’effettiva sussistenza ed entità delle rimanenze» (Cass., 15 giugno 2007, n. 14018). In particolare, si sottolinea che la mancata indicazione con appositi documenti delle “categorie omogenee” nelle quali debbono essere raggruppati i beni risultanti in inventario giustifica una dichiarazione di globale inattendibilità della contabilità nel suo complesso, con facoltà per l’Agenzia di utilizzare il procedimento di accertamento induttivo, prescindendo dai dati contabili, come previsto dall’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 (da ultimo, cfr. ord. 17 giugno 2021, n. 17244; fra le altre v. Cass. n. 9946/2003; Cass. n. 15863/2001; Cass. n. 16477/2014). Al fine di evitare distorsivi automatismi, è tuttavia significativo rilevare, anche alla luce di quanto si dirà nel prosieguo, che tale analiticità può essere sindacata dall’Ufficio solo ove il difetto della stessa impedisca in concreto l’esercizio della funzione di controllo, variando l’analiticità della distinzione in categorie in funzioni di vari elementi, che possono mutare caso per caso, a seconda dell’impresa e dei beni, e il cui sindacato non può esser operato in modo apodittico dall’Ufficio, ma solo in considerazione di specifiche ragioni, da comprovarsi in fatto e da motivarsi congruamente nell’avviso di accertamento (sul punto si veda Cass., ord. 15 febbraio 2022, n. 4846).

Parimenti, in relazione agli obblighi contabili correlati alla corretta e completa indicazione delle rimanenze di magazzino aventi ad oggetto una impresa in contabilità semplificata, il Supremo Collegio ha affermato che in materia di imposizione diretta, anche quelle imprese che sono assoggettate ad obblighi contabili di carattere “semplificato” e che, ai sensi dell’art. 18 D.P.R. n. 600/1973, non sono obbligate a tenere una specifica contabilità di magazzino, sono comunque tenute a indicare annualmente, nel registro IVA degli acquisti, il rispettivo valore delle rimanenze. Riguardo a tale indicazione, si precisa come la stessa non possa essere riportata tramite la registrazione del solo valore globale delle giacenze, essendo necessaria un’analitica distinzione dei rispettivi beni per categorie omogenee che consentano in ogni caso di avere una contezza particolareggiata della tipologia degli stessi, tenuto anche conto della attività esercitata. Diversamente, qualora non siano rilevabili tali elementi, l’Amministrazione finanziaria risulta facoltizzata a propendere per l’inattendibilità della contabilità e procedere di conseguenza con un accertamento di tipo induttivo (in tal senso, si veda Cass. civ., sez. V, ord. 9 novembre 2021, n. 32629).

Sulla base di tali rilievi è, allora, opportuno soffermarsi, nei limiti consentiti dalla presente trattazione, sulla valutazione del rappresentato percorso ermeneutico seguito dal Supremo giudice alla luce di alcune considerazioni in ordine alla “scelta” del metodo di accertamento operata dall’Ufficio.

3. Come limpidamente avvertito in dottrina, il potere discrezionale di scelta della metodologia di accertamento da applicare riconosciuto a favore dell’Amministrazione finanziaria in nessun caso può tradursi in una libera quantificazione dell’imponibile né sfociare in un mero arbitrio non potendo la discrezionalità dell’Amministrazione finanziaria nella scelta del metodo di accertamento rappresentare un potere incontrollabile ed incensurabile da parte del giudice (così, Marcheselli A., Accertamenti tributari. Poteri del fisco e strategie del contribuente, Milano, 2022, 388 ss. In argomento vedasi, senza pretese di completezza,Piras A., voce Discrezionalità Amministrativa, in Enc. dir.,vol. XIII, Milano, 1964, 72 ss.; Gallo F., voce Discrezionalità (dir. trib.), in Enc. dir., agg. III, Milano, 1999, 536 ss., spec. 541 ss.; Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento, nelle imposte sui redditi e nell’IVA, Padova, 1990, 129 ss.). Dunque, posto che è la qualità stessa della norma tributaria a non rendere possibile una libertà di volontà in ordine all’esercizio o meno del potere impositivo, ci si può riferire alla discrezionalità della scelta, in funzione delle regole legislative, dei mezzi con cui perseguire un interesse unico (in tema, v. Giovannini A., Crisi dei metodi di accertamento tributario e prospettive di riforma: introduzione, in Riv. trim. dir. trib., 2015, 3, 623-635).

Come ampiamente ribadito dal Giudice di legittimità, nella parziale o assoluta inattendibilità dei dati che derivano dalle scritture contabili si trova il discrimine tra accertamento con metodo analitico induttivo o extracontabile e metodo induttivo puro. La scelta di ricorrere al metodo analitico-induttivo o al metodo induttivo puro rientra nel potere discrezionale dell’Amministrazione finanziaria, nell’ambito della previsione di legge, di scegliere il metodo di accertamento da utilizzare nel caso concreto e, pertanto, il contribuente, in assenza di situazioni peculiari pregiudizievoli, non ha titolo a dolersi della scelta operata (da ultimo, si veda Cass., ord. 9 maggio 2022, n. 14676, per riferimenti in merito si vedano anche Cass., 3 febbraio 2017, n. 2872; Id., 25 maggio 2012, n. 8333). Riguardo ai possibili limiti sul piano applicativo della scelta discrezionale del metodo di accertamento è valido quanto affermato dalla Suprema Corte nel senso che l’accertamento induttivo puro si differenzia dall’accertamento condotto con metodo cosiddetto analitico extracontabile di cui all’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 in considerazione della inattendibilità assoluta dei dati risultanti dalle scritture contabili che nel secondo caso è solo parziale. Ciò in quanto, nel primo caso, accertamento induttivo puro, poiché le “omissioni o le false o inesatte indicazioni” risultano tali da inficiare la attendibilità e dunque la utilizzabilità ai fini dell’accertamento anche degli “altri” dati contabili (apparentemente regolari) l’Ufficio accertatore può prescindere in tutto od in parte dalle risultanze del bilancio e delle scritture contabili in quanto esistenti e può «determinare l’imponibile in base ad elementi meramente indiziari anche se inidonei ad assurgere a prova presuntiva ex artt. 2727 e 2729 cc.»; nel secondo caso poiché la “incompletezza falsità e inesattezza” degli elementi indicati non è tale da non consentire di prescindere dalle scritture contabili, l’Ufficio accertatore può soltanto “completare” le lacune riscontrate utilizzando ai fini della dimostrazione dell’esistenza di componenti positivi di reddito non dichiarati avvero dell’inesistenza di componenti negativi dichiarati anche presunzioni semplici rispondenti ai requisiti  previsti dall’art. 2729 c.c. (cfr. ex multis Cass. n. 20132/2016, n. 11942/2016, n. 1951/2015, n. 17952/2013).

Nell’accertamento induttivo puro extracontabile, la contestazione della totale inattendibilità delle scritture contabili implica, dunque, che tutti i dati emergenti dalla contabilità risultino privi di valenza nella ricostruzione del reddito, pertanto, ad opera dell’Ufficio, nella ricostruzione induttiva dei maggiori ricavi verrebbe a legittimarsi il ricorso all’utilizzo di semplici indizi anziché di presunzioni qualificate e il superamento complessivo della rilevanza di tutte le annotazioni contabili. L’art. 39, comma 2, non impone, tuttavia, di adottare presunzioni semplicissime; detti strumenti presuntivi devono, infatti, essere utilizzati con la massima attenzione evitando di contestare redditi non connessi con la concreta realtà riferibile al contribuente ed alla sua effettiva capacità contributiva (in tema, v. Moschetti F., Profili generali, in Moschetti F., a cura di, La capacità contributiva, Padova, 1993, 10 ss.). Pertanto, anche in caso di ricorso legittimo all’accertamento induttivo puro l’esito della rettifica operata deve essere sempre supportato dalla prova della credibilità del risultato raggiunto. In particolare, analizzando le fattispecie nelle quali le presunzioni ultra semplici sono espressamente menzionate dalla legge si evince che si tratta di situazioni nelle quali il contesto conoscitivo a disposizione del Fisco è particolarmente povero trattandosi di situazioni nelle quali o per colpa del contribuente o per fatto obiettivo i dati valorizzabili per ricostruire la ricchezza sono di carattere labile e sommario (in questi termini si veda ampiamente Marcheselli A., op. cit., 427 ss.).

4. Ragionando in questi termini, in relazione alla fattispecie posta all’attenzione della Suprema Corte, sarebbe opportuno verificae se la scelta dello strumento di indagine adottato sia stata effettivamente limitata dai fondamentali principi di buona fede e proporzionalità che richiedono l’utilizzo solo di quegli strumenti funzionali al raggiungimento di un esito dell’accertamento che ricostruisca al meglio la reale capacità contributiva del contribuente. E ciò tenendo conto che il limite di ogni strumento accertativo anche induttivo è di consegnare agli uffici finanziari uno strumento agevolato che non sia persecutorio del contribuente infedele ma risulti finalizzato alla determinazione della reale consistenza del reddito imponibile da lui prodotto in rapporto alla situazione concreta (sul punto, v. Marcheselli A., op. cit., 389 ss.).

Vero è, infatti, che l’azione di accertamento dell’Amministrazione finanziaria deve necessariamente essere volta alla fedele ricostruzione del fatto/presupposto in ottemperanza alle finalità della legge tributaria. Altrimenti ci si esporrebbe al pericolo evidente di applicare una norma tributaria, la quale prevede un presupposto di imposta al cui verificarsi collega la nascita dell’obbligazione tributaria, ad una situazione di fatto diversa da quella rappresentata dal presupposto stesso.

Fermi questi rilievi, bisogna, più in particolare, chiedersi se, in considerazione del contesto conoscitivo del caso di specie, potesse desumersi l’inattendibilità della contabilità esclusivamente sulla base di un’irregolare tenuta di una registrazione (non obbligatoria). La relativa risultanza dovrebbe, invero, essere valutata, nel quadro complessivo delle risultanze contabili ed extracontabili in atti, al fine di considerare attendibili o meno le scritture stesse, non potendosi dal suo contenuto sic et simpliciter, ritenersi privo di attendibilità l’intero impianto delle registrazioni contabili obbligatorie e delle loro conseguenti evidenze.

E’ chiaro che la Suprema Corte non è tenuta ad esprimere massime sulla plausibilità delle prove, ma solo di legittimità; tuttavia gli snodi argomentativi in cui si articola la pronuncia (condizionati anche dalle evidenziate carenze motivazionali della sentenza della CTR) avrebbero forse meritato degli approfondimenti che, nel caso specifico, si sarebbero dovuti concentrare, in considerazione del carattere eccezionale che la normativa conferisce all’accertamento induttivo puro, sulla verifica della proporzionalità delle conseguenze del metodo di accertamento scelto. Più che enfatizzare l’obbligo della corretta tenuta di tutte le scritture contabili, sarebbe stato forse opportuno soffermarsi adeguatamente sulla ricorennza, nel caso in esame, di una violazione, in punto di infedeltà della contabilità di magazzino (non obbligatoria), in modo da stabilire se e quale incidenza essa avesse in termini di gravità sull’attendibilità e quindi sulla fedeltà complessiva dell’intero impianto contabile legittimando, a queste condizioni, l’accertamento induttivo puro.

Si è gia detto, infatti, che in caso di “minor gravita” dei vizi che inficiano la garanzia dei dati contabili l’accertamento da realizzare è quello contabile-induttivo, mentre in caso di maggior gravità l’accertamento da operare è di carattere extra contabile. In quest’ottica, l’accertamento contabile analitico rappresenta il metodo ordinario che, in considerazione dei casi concreti, può applicarsi anche nelle ipotesi in cui la legge preveda l’accertamento di tipo induttivo. Ragionando diversamente si correrebbe il rischio di attribuire all’accertamento induttivo puro una funzione sanzionatoria.

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