RECENTISSIME DALLA CASSAZIONE TRIBUTARIA  – Un (tentativo di) dialogo fra dottrina e giurisprudenza – Cass., 1° settembre 2022, n. 25698

Di Andrea Manzitti -

Distribuzione di utili da partnership estere a persone fisiche italiane: spetta il foreign tax credit? (*)

 

 

La massima della Suprema Corte

Per i redditi di capitale di fonte estera percepiti da un contribuente-persona fisica, titolare di una partecipazione non qualificata in una partnership di diritto internazionale (nel caso, statunitense), qualora l’assoggettamento a imposizione mediante ritenuta a titolo d’imposta – come nell’ipotesi di cui all’art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 o mediante imposta sostitutiva, del tutto sovrapponibile alla prima in ragione dell’identità di funzione, di cui all’art. 18, comma 1, D.P.R. n. 917/1986 – avvenga non su richiesta del beneficiario del reddito ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagata in un Paese estero (nel caso, Stati Uniti d’America) si deve considerare detraibile. Ciò in quanto, l’interpretazione conforme della locuzione “anche su richiesta del contribuente”, che figura nel testo di vari accordi internazionali (tra cui nel testo della Convenzione Italia – Stati Uniti di America), conferma che quando l’Italia ha inteso negare il credito d’imposta – non solo nei casi in cui l’assoggettamento dell’elemento di reddito a imposta sostitutiva o a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta avvenga su richiesta del contribuente, ma anche nei casi in cui esso sia obbligatorio in base alla legge italiana – lo ha previsto espressamente.

 

Il (tentativo di) dialogo

Il caso affrontato dalla Suprema Corte riguardava un avvocato italiano residente in Italia e socio di uno studio legale statunitense, costituito in forma di partnership, analoga alle nostre società di persone. Come tutti i soci, egli ha partecipato alla ripartizione annuale degli utili. Anche negli USA gli utili di una partnership sono imputati al socio “per trasparenza” e quindi assoggettati alle locali imposte personali sul reddito in capo al socio. In Italia, il contribuente ha dichiarato gli utili come redditi di capitale. La sua quota di partecipazione nella partnership era inferiore al 20%, e dunque “non qualificata” secondo la classificazione allora vigente in Italia. Su questa base, il contribuente ha ritenuto che il reddito fosse soggetto ad imposta sostitutiva, con l’aliquota del 12,5%. Non ha, tuttavia, versato imposte poiché l’imposta sostitutiva era inferiore all’imposta pagata negli USA. L’Ufficio ha ritenuto che il credito d’imposta per le imposte pagate all’estero non spettava poiché il reddito non aveva concorso alla formazione del reddito complessivo e, quindi, l’imposta sostitutiva era dovuta per intero. Di qui il ricorso del contribuente, accolto in entrambi i gradi di merito.

Dopo aver condiviso che il reddito di fonte estera era soggetto, in Italia, ad imposta sostitutiva, la Corte ha osservato che, per regola interna, il credito per le imposte pagate all’estero non spettava. Tuttavia, l’art. 23 della Convenzione per evitare le doppie imposizioni tra Italia e Stati Uniti d’America nega il diritto al credito solo se il contribuente può scegliere tra l’imposizione ordinaria o quella sostitutiva, e opta per la seconda. La Corte ha confrontato tale disposizione con altre analoghe (Malta, Arabia Saudita, Singapore, Principato di Monaco) secondo le quali il credito non spetta se il contribuente ha scelto, potendolo fare, di tassare il reddito separatamente.

Nel caso specifico, l’imposizione sostitutiva era obbligatoria e non facoltativa, e ciò ha fatto concludere nel senso che le imposte pagate negli USA erano detraibili da quelle dovute in Italia.

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La conclusione è condivisibile anche se la motivazione muove dal presupposto errato che il reddito era soggetto ad imposta sostitutiva. Ove il giudice fosse partito dalla premessa corretta, cioè che il reddito era soggetto ad imposizione ordinaria, la conclusione sarebbe stata la stessa.

Come detto, il contribuente riteneva che il suo reddito da attività professionale di fonte estera era soggetto ad imposta sostitutiva del 12,5%. L’Ufficio ha accettato questa impostazione ma ha contestato il diritto al foreign tax credit. Rispondendo ad un interpello (ris. n. 80/E/2007) l’Agenzia delle Entrate aveva raggiunto questa conclusione sicché il contribuente e l’Ufficio si sono conformati al “precedente”. A mio avviso, la tesi dell’Agenzia non convince affatto, per le ragioni a cui accennerò tra poco.

Ad ogni modo, la questione devoluta alla Suprema Corte riguardava, quindi, solo la spettanza del credito.

La Corte l’ha affrontata affermando preliminarmente che per i redditi derivanti da partecipazioni di fonte estera non qualificate e non percepiti tramite un intermediario residente non si applica la ritenuta d’imposta ex art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973, perché manca il soggetto obbligato alla ritenuta, ma per essi «l’art. 18, comma 1, del TUIR prevede l’assoggettamento degli stessi redditi ad imposizione sostitutiva delle imposte sui redditi con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta».

Ma davvero il reddito del socio “non qualificato” di una partnership estera è soggetto ad imposta sostitutiva (la cui aliquota all’epoca dei fatti era del 12,5%), mentre nel caso di partnership residente in Italia il medesimo reddito è soggetto ad imposizione ordinaria?

A me pare che la risposta sia negativa, non solo – e non tanto – perché concludendo diversamente il sistema difficilmente reggerebbero ad una verifica di costituzionalità, ma anche perché, a ben vedere, le norme dispongono diversamente.

Procediamo con ordine.

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Per effetto di una scelta discutibile, i redditi derivanti dalla partecipazione in società ed enti non residenti di qualsiasi tipo sono considerati redditi di capitale (art. 44, comma 1, lett. e, TUIR). Se invece la società partecipata è residente in Italia bisogna distinguere: se la società o l’ente è “trasparente” – cioè non sconta l’IRES – il reddito è d’impresa o di lavoro autonomo a seconda dell’attività esercitata. Se la società o l’ente è soggetto ad IRES, per il socio-persona fisica il reddito è sempre e comunque reddito di capitale.

Dall’identificazione della categoria reddituale scaturiscono una serie di importanti differenze impositive (tassazione per cassa o per imputazione secondo competenza, deducibilità dei costi connessi al reddito stesso, ecc.) che, ovviamente, non possono essere trattate in questa sede.

Quel che importa è che non tutti i redditi di capitale sono soggetti ad imposta sostitutiva o a ritenuta a titolo d’imposta, con sottrazione alla formazione dell’imponibile IRPEF. Ci vuole una norma.

Nel caso dei redditi derivanti dalla partecipazione a società di persone residenti all’estero, fiscalmente “trasparenti”, questa norma non esiste, né ora né all’epoca dei fatti (2005).

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L’art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 prevede che il soggetto residente in Italia che “interviene nella riscossione” di taluni redditi derivanti da titoli emessi da non residenti deve operare una ritenuta a titolo d’imposta. La disposizione citata rinvia espressamente ai titoli «di cui all’articolo 44, comma 2, lettera a), ultimo periodo, del testo unico delle imposte sui redditi». Quest’ultima norma serve a distinguere le partecipazioni in società estere i cui redditi devono essere tassati come quelli provenienti da partecipazioni in società di capitali italiane, e tutte le altre. Il discrimen è dato dalla deducibilità o meno della remunerazione stessa dall’imponibile della società estera. Se la remunerazione non è deducibile, il socio ha diritto di essere tassato in misura ridotta. Altrimenti il reddito del socio va tassato in modo ordinario.

Infatti, la tassazione ridotta per il socio di una società serve ad evitare o ridurre la doppia imposizione economica sugli utili societari. Infatti, la somma dell’imposta pagata dalla società sul proprio imponibile e di quella pagata dal socio sul dividendo approssima la tassazione del reddito societario all’aliquota marginale massima del socio persona fisica. Se il reddito non è soggetto ad imposta in capo alla società estera, perché è deducibile, la tassazione ad aliquota ridotta nei confronti del socio non si giustifica.

Il meccanismo non ha la precisione dei preparati galenici, ma il principio da cui nasce è piuttosto semplice.

Le società non residenti “trasparenti” non sono, per definizione, soggette ad imposta; la tassazione ridotta del socio non ha alcuna ragione di esistere.

Dunque, l’art. 27, comma 4, D.P.R. n. 600/1973 non è rilevante, perché riguarda i redditi su partecipazioni in società estere che non possono dedurre dal proprio imponibile la remunerazione corrisposta al socio. Tra queste certamente non rientrano le società di persone non residenti il cui reddito è tassato per trasparenza in capo ai soci.

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Neppure rileva l’art. 18 TUIR, poiché questo, per quanto qui interessa, si applica ai «redditi di capitale corrisposti da soggetti non residenti a soggetti residenti nei cui confronti in Italia si applica la ritenuta a titolo di imposta». Per questi redditi, l’art. 18 TUIR prevede una imposta sostitutiva con la stessa aliquota della ritenuta a titolo d’imposta.

Anche la ratio di questa norma è chiara: il contribuente non deve subire una tassazione diversa e più onerosa a seconda della residenza di chi eroga il reddito di capitale. Se i frutti di un investimento “domestico” sono tassati mediante ritenuta a titolo d’imposta, i frutti di un analogo investimento, fatto all’estero, devono essere soggetti alla medesima tassazione. Mancando il sostituto, il reddito va assoggettato ad imposta sostitutiva.

Tuttavia, il reddito imputato al socio di una società trasparente italiana non è affatto soggetto a ritenuta a titolo d’imposta, nemmeno se la partecipazione del socio è “non qualificata”, cioè non superiore al 20% del capitale o al 25% degli utili. Non esiste alcun buon motivo perché il reddito imputato al socio residente di una società trasparente residente all’estero sconti l’imposta sostitutiva, anche se la partecipazione non è qualificata. Infatti, la legge prevede diversamente.

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Il presupposto da cui parte il ragionamento della Cassazione (il reddito era obbligatoriamente soggetto ad imposta sostitutiva) si rivela quindi errato. Ma la conclusione (spetta il foreign tax credit) è comunque corretta, perché così prevede la Convenzione.

Come accennato, la conclusione sarebbe stata la medesima se, più correttamente, il contribuente avesse incluso il reddito derivante dalla partecipazione nella partnership estera nel proprio imponibile IRPEF. In questo caso, la detrazione delle imposte assolte negli USA sarebbe spettato anche in base delle norme interne, e non sarebbe stato necessario scomodare la Convenzione.

Infine, va rimarcato che il principio espresso dalla Cassazione vale anche, e soprattutto, per chi riceve dividendi su partecipazioni in società di capitali “opache” residenti all’estero.

In questi casi, non esistono dubbi che il dividendo è soggetto a ritenuta a titolo d’imposta o, in mancanza di un sostituto, ad imposta sostitutiva. Se l’erogante risiede in uno Stato che ha una Convenzione contro le doppie imposizioni con l’Italia e la Convenzione garantisce il foreign tax credit a chi è obbligato a subire la ritenuta o liquidare l’imposta sostitutiva, la norma interna che lo nega recede, come giustamente afferma la Cassazione, rispetto a quella convenzionale.

 

 

 

(*) La rubrica – come l’intera Rivista – è aperta a tutti coloro che intendono contribuire al progresso del diritto tributario, in generale, e al miglioramento della sua applicazione, in particolare, nella specie con interventi di commento della giurisprudenza di legittimità dialogici e costruttivi, scevri di polemiche e posizioni partigiane.

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