Osservazioni sulla “nuova” flessibilità riconosciuta per le aliquote IVA agevolate

DiGabriele Liberatore -

Abstract

L’imposta sul valore aggiunto riscrive le proprie modalità di imposizione, introducendo un’ampia flessibilità nella determinazione delle aliquote, soprattutto agevolate, per rispondere tempestivamente ed efficacemente ad eventi straordinari, quali la recente pandemia di Covid-19, e per adattarsi alle mutate ed attuali esigenze storiche e sociali, quali l’attuazione del Green Deal europeo e la diffusione della digitalizzazione. Le nuove norme apporteranno maggiore libertà agli Stati membri, anche in vista dell’approdo al tanto atteso sistema IVA definitivo, consentendo di adottare rapidamente ed in autonomia le decisioni relative alla propria politica fiscale. Il rovescio della medaglia della riforma riguarderà sia l’assalto alla diligenza da parte dei rappresentanti dei vari settori produttivi in cerca di nuove agevolazioni fiscali che il possibile aumento degli oneri amministrativi e dell’incertezza normativa a carico delle imprese che operano cross border.

Observations about the “new” flexibility for reduced VAT rates. – The value added tax rewrites its taxation methods by introducing more flexibility in determining the rate levels applicable, especially the reduced VAT rates, to respond promptly and effectively to the extraordinary events such as the recent Covid-19 pandemic, and to adapt to the changed and current historical and social needs such as the implementation of the European Green Deal and the development of the digitalisation. In view of the long-awaited definitive VAT regime, the new rules will bring greater freedom to the Member States by allowing them to quickly and independently adopt decisions relating to their tax policy. The downside of the reform will concern both the research of new tax advantages by the representatives of the production sectors and the possible increase in administrative burdens and regulatory uncertainty for cross-border companies.

 

 

Sommario: 1. Origin based system ed armonizzazione delle aliquote IVA: cronaca di una “morte annunciata”. – 1.1 La disciplina delle aliquote ante-riforma. – 2. Verso un sistema IVA destination based. – 3. Scelta liberale ma poco ambiziosa delle aliquote. 4. Le novità. – 4.1 Svolta sociale, tecnologica e green4.2 Servizi virtuali con regole specifiche. 4.3 Effetti in progress. 5. Effetti finali e ricadute. – 6 Conclusioni.

1. L’IVA costituisce un’imposta comune sui consumi a base ampia in quanto permette di colpire, al momento della vendita, tutti i beni e i servizi territorialmente rilevanti nel territorio unioniale. E’ una delle forme di tassazione che meglio favorisce la crescita economica in quanto tendenzialmente neutrale per gli operatori economici.

Rappresenta un elemento cardine del sistema di finanza pubblica europea che permette di raccogliere circa 1.000 miliardi di euro l’anno e, pertanto, costituisce una fonte di entrate rilevante e stabile sia per le finanze pubbliche dei singoli Stati membri che per l’Unione Europea, cui viene trasferita una parte del relativo gettito (Commissione europea, Piano d’azione sull’IVAVerso uno spazio unico europeo dell’IVA – Il momento delle scelte, COM [2016] 148).

Tuttavia il suo sistema di funzionamento non è riuscito a stare al passo con le sfide sociali ed economiche quali ad esempio la Digital Economy (Commissione europea, Programma di lavoro per il 2022Insieme per un’Europa più forte, Annexes 1 to 5 alla COM [2021] 645, 19 ottobre 2021; Commissione europea, VAT in the Digitale age, 21 gennaio 2022, in consultazione pubblica; Gallo F., Profili dell’imposta sul valore aggiunto: verso una disciplina definitiva, in Dir. prat. trib. 2018, 5, I, 1877), che sta diventando sempre più globale e “fluida”, come si osserverà infra, e la transizione green (Cannizzaro S., Spunti di riflessione sulla possibile introduzione di aliquote IVA ridotte per beni e servizi “verdi”, in Riv. trim. dir. trib., 2017, 2, 323).

Inoltre, l’attuale meccanismo di regolazione degli scambi internazionali, pensato come sistema transitorio quasi tre decenni or sono, risulta frammentato, complesso e dispendioso sia per le imprese (Micossi S., IVA, un tributo in cerca di identità. Riflessioni in memoria di Luigi Cecamore, in L’imposta sul valore aggiunto: aspetti economici e giuridici: atti del convegno Assonime-LUISS, 21 e 22 settembre 2009, Roma, 5-8), che sempre di più si confrontano a livello transfrontaliero, dovendo subire degli elevati costi amministrativi aggiuntivi (anche a causa della difformità delle tante aliquote vigenti), che per le Amministrazioni finanziarie, in quanto altamente vulnerabile alle frodi, in particolare le temute frodi carosello (Mazza M., La crisi del sistema IVA e le conseguenti prospettive future dettate dall’Action Plan della Commissione europea, in Riv. tel. dir. trib., 26 marzo 2021; Comelli A., IVA comunitaria e IVA nazionale. Contributo alla teoria generale dell’imposta sul valore aggiunto, Padova, 2000, 1).

L’IVA è l’imposta sui consumi che esiste da più tempo in Europa. Nel 1967 era stato assunto l’impegno, rivelatosi in seguito irrealizzabile, per ragioni prevalentemente politiche, di istituire un sistema definitivo che operasse in seno alla Comunità europea secondo le stesse modalità con cui avrebbe operato in un singolo Paese (Direttiva 67/227/CEE, art. 2), senza concordare norme specifiche sulle aliquote, a parte l’applicazione di uno standard rate. Pertanto gli Stati membri erano autorizzati ad applicare un numero illimitato di aliquote ridotte e maggiorate non essendo stabiliti limiti né inferiori né superiori (Direttiva 67/228/CEE, art. 9).

L’abolizione delle frontiere fiscali tra i Paesi comunitari, avvenuta alla fine del 1992, ha reso necessario riconsiderare il metodo d’imposizione degli scambi di beni all’interno della Comunità, con l’obiettivo di tassare i prodotti nel luogo di origine (c.d. principio di tassazione all’origine) in modo da poter garantire l’approdo ad un reale mercato interno comunitario.

Tale sistema presupponeva, però, un drastico ravvicinamento delle aliquote IVA (Perrone L., L’armonizzazione dell’Iva: il ruolo della Corte di Giustizia, gli effetti verticali delle direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. trib., 2006, 2, 426). Condizione che richiedeva una forte convergenza politica al riguardo ma che all’epoca risultò irrealizzabile. Pertanto si è optato, meno ambiziosamente, per un regime IVA transitorio (Direttiva 91/680/CEE, art. 1).

Anche tale meccanismo di tassazione necessitava, al fine di ridurre le distorsioni negli acquisti e negli scambi transfrontalieri, di norme sulle aliquote che limitassero, almeno parzialmente, la discrezionalità degli Stati membri (Direttiva 92/77/CEE, art. 1).

Di conseguenza fu stabilita l’applicazione “ordinaria” con un’aliquota normale pari almeno al 15% e di (al massimo) due ridotte, non inferiori al 5%, da applicare esclusivamente a specifici prodotti. Contestualmente venne confermata, comunque, la possibilità di avvalersi della clausola c.d. di stand still ovvero aliquote inferiori al citato limite purché in vigore il 1º gennaio 1991.

1.1. La Direttiva 2006/112/CE (in proseguo Direttiva), relativa all’imposta sul valore aggiunto, quale tributo armonizzato comunitario, stabiliva norme generali che delimitavano la libertà degli Stati membri di fissare le aliquote (Boria P., Diritto tributario, Torino, 2019, 116). Regole che avevano la finalità di garantire la neutralità, la semplicità e la praticabilità del sistema d’imposta.

Gli Stati membri applicano un range di tassazione IVA che prevede uno standard rate ampiamente eterogeneo tra il 17% del Lussemburgo ed il 27% dell’Ungheria e vari reduced e super-reduced rates.

Le regole sono state formulate prima dell’abolizione dei controlli doganali interni e delle frontiere fiscali avvenute nel 1993 (Direttiva 92/77/CEE) e prevedevano che gli Stati membri:

  • dovessero applicare transitoriamente (Direttiva 2018/912/UE, art. 1) un’aliquota normale, non inferiore al 15% (artt. 96 e 97);
  • avessero la facoltà (ma non l’obbligo) di avvalersi di un massimo di due aliquote ridotte, non inferiori al 5%, per le cessioni di beni e servizi riconducibili alle categorie ricomprese nell’Allegato III della Direttiva (artt. 98 e 99). I Governi potevano applicare un’aliquota ridotta anche a una sola parte di una categoria. Ciò consentiva di tassare con un’aliquota ridotta o di esentare circa il 65% della spesa per i consumi delle famiglie.

Contestualmente alla citata disciplina generale, gli Stati membri, nel 1993, hanno potuto avvalersi di circa 200 eccezioni in base a “deroghe di tipo sospensivo” (artt. 109 – 122) per applicare:

  • aliquote inferiori al 5% ai prodotti elencati nell’Allegato III;
  • un’aliquota ridotta (comprese la c.d. aliquota zero) ai prodotti non ricompresi nell’Allegato III.

Tali eccezioni, concordate nei negoziati del Consiglio europeo, miravano a consentire a tutti gli Stati membri di mantenere tutte le aliquote ridotte e zero applicate prima del 1991 (art. 110) mentre le uniche concessioni fatte dai Paesi sono state quelle di applicare le deroghe temporaneamente, fino all’approdo del sistema definitivo, e che per la maggior parte delle deroghe il campo di applicazione non poteva essere esteso.

Ciò ha portato ad una situazione paradossale e a una esasperazione casistica: ad esempio, gli Stati membri potevano applicare un’aliquota zero alle candele di cera ed alle luci notturne, ma solo se bianche e cilindriche e se non decorate, a spirale, affusolate o profumate (Commissione europea, Staff Working Document, Impact Assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards rates of value added tax, SWD, 2018, 7, 7).

2. Dopo vari infruttuosi tentativi di semplificare le norme sulle aliquote IVA ridotte, succedutesi nel tempo, il legislatore europeo ha ritenuto necessario abbandonare, nel 2012, considerata l’assenza di progressi significativi sulla convergenza delle aliquote, l’obiettivo, oramai non più realizzabile, di pervenire ad un sistema dell’IVA definitivo basato sull’origine (Direttiva 2006/112/CE, art. 402), convergendo de facto su un meccanismo fondato sul principio di destinazione (Commissione europea, Futuro dell’IVA – Verso un sistema dell’IVA più semplice, solido ed efficiente adattato al Mercato unico, COM [2011] 851, sezione 4.1; Cannizzaro S., Spunti di riflessione sulla possibile introduzione di aliquote IVA ridotte per beni e servizi “verdi”, cit., 324).

«[L]a Commissione ha abbandonato l’obiettivo di attuare un sistema definitivo dell’IVA basato sul principio dell’imposizione di tutte le cessioni transfrontaliere di beni nello Stato membro di origine alle stesse condizioni applicate al commercio interno, aliquote IVA comprese» (COM [2016] 148, cit.; Gallo F., Profili dell’imposta sul valore aggiunto: verso una disciplina definitiva, cit., 1879).

Tale scelta, ancora in progress (Commissione europea, Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la Direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda l’introduzione di misure tecniche dettagliate per il funzionamento del sistema dell’IVA definitivo per l’imposizione degli scambi tra Stati membri, COM [2018] 329; Liberatore G., L’IVA intra-UE si fa bella, sicura e facile, in L’IVA, 2018, 10), dovrebbe consentire agli Stati membri di ridurre di almeno 40 miliardi di euro l’anno l’importo delle frodi transfrontaliere ed apportare una maggiore flessibilità nella determinazione delle agevolazioni, comprese quelle ridotte, e nell’utilizzo delle deroghe (pari a circa 250 tra aliquote ridotte ed esenzioni con diritto a detrazione dell’IVA versata) garantendo, contestualmente, un adeguato livello di parità di trattamento.

La transizione da un sistema IVA, pensato ed incentrato inizialmente sul principio dell’origine, in uno destination based, comunque già applicato in parte per quanto concerne la tassazione dei servizi, ha permesso di rivedere le norme in materia di aliquote, che non sono mai state adeguate a questa nuova logica, e permettere ai singoli Paesi di diversificare maggiormente la tassazione interna ai fini IVA (Rizzardi R., Le aliquote IVA in Italia e in Europa: criticità attuali ed evoluzioni imminenti, in Corr. trib., 2018, 32/33, 2487).

Il nuovo sistema definitivo, pur conservando dei limitati casi di convenienza fiscale intracomunitaria, non dovrebbe compromettere il funzionamento del Mercato unico non permettendo ai fornitori di trarre alcun vantaggio significativo dalla localizzazione in uno Stato membro che offra aliquote basse (Commissione europea, Proposta di Direttiva del Consiglio recante modifica della Direttiva 2006/112/CE per quanto riguarda le aliquote dell’imposta sul valore aggiunto, COM [2018] 20;. Denora B., Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”, in Riv. dir. trib., 2022, 3, IV, 89-90).

3. La Commissione europea, considerata la necessità di rivedere le modalità di definizione dell’imposizione IVA, perseguendo una maggiore flessibilità ed autonomia per i singoli Stati membri, prima di adottare la Direttiva (UE) 2022/542, ha valutato attentamente nello Staff Working Document, Impact assessment, Accompanying the document Proposal for a Council Directive amending Directive 2006/112/EC as regards rates of value added tax, cit.), due possibili opzioni, che, comunque, non risultavano in contraddizione ma rappresentavano gradi diversi di accordare flessibilità.

La prima alternativa prevedeva il mantenimento dell’aliquota IVA standard minima del 15% e, contestualmente, l’ampliamento e il riesame periodico dell’elenco di beni e servizi ammissibili alle aliquote ridotte che sarebbe stato riesaminato nel momento della transizione al sistema definitivo e, in seguito, ad intervalli regolari, tenendo conto soprattutto delle priorità di ordine politico dei singoli Stati membri.

Dopodiché la stessa Commissione, con l’appoggio dei Governi, avrebbe valutato se tali modifiche potevano comportare rischi per il funzionamento del Mercato unico o un effetto distorsivo sulla concorrenza comunicando le proprie conclusioni prima di apportare qualsiasi modifica.

Tale scelta avrebbe permesso di mantenere le aliquote ridotte in vigore e legalmente applicate negli Stati membri, deroghe comprese, con possibilità di inserire nell’elenco misure agevolate facoltative per tutti i Paesi, garantendo la parità di trattamento.

La seconda opzione, più coraggiosa, ambiziosa e liberale, attribuiva agli Stati membri una maggiore autonomia nella fissazione delle aliquote, abolendo l’elenco relativo alle misure ridotte, e concedeva una maggiore libertà nella scelta del numero e del livello delle stesse.

L’alternativa implicava la messa in atto di garanzie per evitare una concorrenza fiscale sleale in seno al Mercato unico, ed assicurare, al contempo, anche la certezza del diritto e la riduzione dei costi di conformità. La libertà di fissare le aliquote IVA doveva essere accompagnata da una serie di norme di base che definissero i casi in cui si potevano applicare aliquote ridotte.

In particolare si sarebbe potuto chiedere agli Stati membri di informare la Commissione e gli altri Paesi in merito a tutte le nuove misure valutandone l’impatto sul Mercato unico. Per impedire una concorrenza fiscale sleale nell’ambito degli acquisti transfrontalieri, una possibile soluzione sarebbe consistita nel vietare le aliquote ridotte a beni e servizi di elevato valore, in particolare a beni facilmente trasportabili.

Al fine di garantire la coerenza globale e la semplicità del sistema delle aliquote si poteva limitare il numero complessivo delle aliquote ridotte consentite dagli Stati membri. Inoltre, con questa opzione tutte le aliquote ridotte vigenti, deroghe comprese, sarebbero state mantenute e quella normale minima sarebbe stata eliminata.

4. Il pacchetto “Equità fiscale”, per la creazione di uno spazio unico europeo dell’IVA, comprendeva delle proposte di modifica della Direttiva che riguardavano:

  1. il sistema definitivo per gli scambi transfrontalieri;
  2. la revisione delle aliquote;
  3. la riduzione degli oneri derivanti dal rispetto degli adempimenti IVA per le piccole imprese (Liberatore G., Maggiore flessibilità per le aliquote IVA e semplificazioni per le piccole imprese, in L’IVA, 2018, 4; Mazza M., La crisi del sistema IVA e le conseguenti prospettive future dettate dall’Action Plan della Commissione europea, cit.);
  4. misure per la lotta alla frode tramite il rafforzamento della cooperazione amministrativa.

In attuazione del secondo punto, la Commissione europea ha approvato la Direttiva (UE) 2022/542, pubblicata nella Gazzetta Ufficiale europea n. L107 del 6 aprile 2022, che, al fine di garantire la parità di trattamento fra gli Stati membri, attribuisce a questi la facoltà di concedere aliquote ridotte per determinati beni e servizi, sempreché non vi sia un serio rischio di distorsione del funzionamento del Mercato unico (Boria P., Diritto tributario europeo, Milano, 2015, 358-359).

Le norme ante riforma, in termini di aliquote, rallentavano ed ostacolavano l’estensione, da parte degli Stati membri, della tassazione ridotta ai fini IVA a nuovi settori, in quanto tutte le decisioni dovevano essere adottate all’unanimità (Boria P., Diritto tributario, cit., 125). Ciò impediva una rapida modifica della normativa comunitaria e gli Stati membri si sono trovati, spesso, destinatari di una procedura di infrazione (oltre 40 procedure nei confronti di più di due terzi dei Paesi).

Di conseguenza, la gestione delle aliquote era diventata obsoleta, ad esempio nel caso della tassazione dei prodotti soggetti al progresso tecnologico, quelli utilizzati nella pandemia Covid-19 ed infine quelli concernenti la transizione green.

Il legislatore, con un atteggiamento più conservatore, ha optato nella rivisitazione della scelta delle aliquote IVA per la prima soluzione (esaminata nel paragrafo precedente).

Nell’ambito delle tante modifiche alla Direttiva assumono particolare importanza le novità riguardanti gli artt. 98 e seguenti.

Gli Stati membri potranno avvalersi di:

  • non più di due aliquote ridotte, non inferiori al 5%;
  • una super-ridotta, inferiore al 5%;
  • un’esenzione con diritto alla detrazione dell’imposta a monte (c.d. aliquota zero).

I singoli Paesi, considerato che devono essere trattati allo stesso modo, potranno applicare le stesse aliquote agevolate, esclusivamente alle cessioni di beni e prestazioni di servizi contemplate in un massimo di ventiquattro punti del (nuovo) Allegato III della Direttiva mentre saranno liberi di applicare un’aliquota super-ridotta ed una zero soltanto per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi contemplate in un massimo di sette punti del citato Allegato. Detti ultimi prodotti potranno essere scelti tra determinate operazioni che si considerano destinate a coprire esigenze di base (prodotti alimentari, acqua, medicinali, prodotti farmaceutici, prodotti sanitari e per l’igiene, trasporto di persone e taluni beni culturali, libri, giornali e periodici), ovvero, in linea con il principio della parità di trattamento, tra le fattispecie per le quali altri Paesi comunitari applicano aliquote super-ridotte e c.d. zero.

Al fine di rispettare detto limite, gli Stati membri che, al 1° gennaio 2021, applicavano aliquote super-ridotte o zero a prodotti previsti da più di sette punti dell’Allegato III, dovranno limitarne l’applicazione entro il 1° gennaio 2032 o, se anteriore, al momento dell’adozione del regime IVA definitivo.

Per garantire il principio della parità di trattamento, tenuto conto che, attualmente, a determinati Stati membri è consentito applicare aliquote ridotte non inferiori al 12% a beni e servizi non elencati nell’Allegato III, è prevista, per tutti i Paesi, la possibilità di avvalersi delle citate agevolazioni agli stessi beni e servizi ed alle medesime condizioni applicabili, al 1° gennaio 2021, in altri Stati membri.

4.1. La riforma in commento interviene profondamente, in chiave modernizzatrice, anche sull’elenco delle cessioni di beni e servizi, di cui all’Allegato III della Direttiva, che possono essere assoggettate a trattamento IVA agevolato.

Vengono perseguite specifiche esigenze, proprie dell’attuale contesto sociale, condivise a livello politico da tutti gli Stati membri, quali in primis la promozione dell’uso di fonti energetiche rinnovabili, il rafforzamento della resilienza dei sistemi sanitari nazionali e la tutela della disabilità, il perseguimento di un’economia verde e climaticamente neutra ed, infine, la transizione tecnologica digitale (Montanari F., Le operazioni esenti nel sistema dell’IVA, Torino, 2013, 49).

L’IVA può essere uno strumento formidabile per orientare la produzione ed il consumo beni e servizi in un senso pienamente compatibile con obiettivi specifici e meritevoli di attenzione sociale, quali il recente impegno assunto dalla Commissione europea nel Green Deal (Uricchio A., I tributi ambientali e la fiscalità circolare, in Dir. prat. trib., 2017, 5, 1863).

Nel dettaglio, con riferimento ai citati macro-settori, riportiamo gli interventi principali:

a. sociale e sanitario: produzione di pubblicazioni di organizzazioni senza scopo di lucro e servizi connessi; abbigliamento e calzature per bambini, compresi i seggiolini installati negli autoveicoli; servizi di assistenza legale prestati a persone con contratto di lavoro e a disoccupati nell’ambito di procedimenti giudiziari in materia di lavoro e servizi di assistenza legale; strumenti e altre attrezzature destinati a servizi di salvataggio o di primo soccorso; apparecchi, strumenti, dispositivi, articoli, materiale ausiliario e dispositivi di protezione medici, comprese le mascherine protettive sanitarie, e beni essenziali per compensare e superare la disabilità;

b. tecnologico: ingresso ad eventi (es. spettacoli, teatri, circhi, fiere) e manifestazioni sportive anche se trasmessi in modalità streaming; ricezione di servizi radiotelevisivi e webcasting di tali programmi erogati da un fornitore di servizi di media; servizi di accesso a internet forniti nell’ambito della politica di digitalizzazione;

c. green: trasporto di passeggeri e di beni al seguito, quali bagagli, biciclette, comprese biciclette elettriche, veicoli a motore o di altro tipo; prestazioni di servizi di riparazione di apparecchi domestici; installazione di pannelli solari su abitazioni; fornitura di energia elettrica, teleriscaldamento e teleraffrescamento e biogas; cessioni, noleggio e riparazione di biciclette, comprese quelle elettriche; equini vivi e relative prestazioni di servizio.

Infine tocca, comunque, segnalare che nell’Allegato III, almeno temporaneamente fino al 1° gennaio 2032, sono presenti anche le cessioni di pesticidi chimici e fertilizzanti.

 

4.2. La Direttiva (UE) 2022/542 interviene anche sulla localizzazione di determinati servizi qualora vengano prestati virtualmente. Infatti al fine di garantire che l’imposizione avvenga nel luogo di consumo, è necessario che detti servizi prestati ad un destinatario per via elettronica debbano essere imponibili nel luogo in cui il cliente è stabilito oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale.

Si interviene sulla Direttiva prevedendo la non applicazione della regola che individua il luogo delle prestazioni di servizi per l’accesso a manifestazioni (culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini), quali fiere ed esposizioni, comprese le prestazioni accessorie, resi ad un soggetto passivo, in quello ove la manifestazione è svolta allorché la presenza all’evento sia virtuale (art. 53).

Similmente i servizi relativi ad attività culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini, quali fiere ed esposizioni, ivi compresi i servizi prestati dall’organizzatore, nonché quelli accessori, prestati ad consumers, che si riferiscono ad attività trasmesse in streaming o altrimenti rese virtualmente disponibili, in deroga alla regola ordinaria, sono rilevanti nel luogo in cui la persona è stabilita oppure ha l’indirizzo permanente o la residenza abituale (art. 54).

4.3. La Direttiva (UE) 2022/542 entrerà in vigore il 1° gennaio 2025 e, pertanto, gli Stati sono tenuti a recepire le disposizioni entro il 31 dicembre dell’anno precedente mentre, come esaminato, entro il 2032, alcuni Stati dovranno limitare l’imposizione IVA agevolata.

L’Italia al riguardo applica la sola aliquota IVA super-ridotta del 4% ed ha conosciuto quella zero solo in occasione della recente pandemia Covid19. Nella Tabella A, parte II, allegata al D.P.R. n. 633/72, possiamo trovare una trentina di voci, eventualmente da raggruppare ove possibile o da sfoltire, in sintonia con l’opera di razionalizzazione delle agevolazioni che il legislatore nazionale sta tentando di porre in essere da vari anni (c.d. tax expenditures), per restare nei sette punti previsti dalla riforma dell’IVA. Stessa operazione da effettuare per gli ambiti di applicazione delle aliquote ridotte del 5% e del 10% che se, superiori al consentito, dovranno transitare necessariamente ad imposizione ordinaria.

Altro aspetto interessante è la sfortunata traduzione del punto n. 10 dell’Allegato III della Direttiva, così come riscritto post riforma, che contempla la «cessione e costruzione di edilizia abitativa che non rientra nell’ambito di una politica sociale, secondo quanto definito dagli Stati membri». Più chiaro e centrato è il testo in inglese «supply and construction of housing, as part of a social policy, as defined by the Member States». Dal dettato italiano sembrerebbe che sia stato aggiunto un “non” di troppo quasi ad evidenziare che i singoli Governi debbano definire la politica sociale delle abitazione, per poi concedere l’agevolazione a ciò che non la rispetta, come per le abitazioni di lusso. Più chiara appare la traduzione della precedente versione del citato punto n. 10 ovvero «cessione, costruzione, restauro e trasformazione di abitazioni fornite nell’ambito della politica sociale».

5. Nell’auspicato sistema definitivo dell’IVA, incentrato ora sul principio di destinazione (COM [2018] 329, cit.) e che ha sostituito, nelle intenzioni del legislatore comunitario, quello pensato inizialmente sul luogo di origine, tutti gli Stati membri sarebbero vincolati dalle stesse norme e godrebbero di pari libertà nella fissazione delle aliquote IVA consentendo una più ampia applicazione del principio di neutralità fiscale (COM [2018] 20, cit.; Liberatore G., Verso la revisione delle aliquote IVA, un’opportunità da cogliere, in L’IVA, 2018, 8-9, 19).

Con beni e servizi tassati nel luogo di destinazione, i fornitori non dovrebbero trarre più alcun vantaggio significativo dall’essere stabiliti in uno Stato membro che applica aliquote più basse e pertanto la diversità delle stesse non dovrebbe perturbare più il funzionamento del Mercato unico, a condizione che vi siano misure di salvaguardia che prevengano rischi potenziali quali l’erosione delle entrate, la distorsione della concorrenza, la complessità e l’incertezza giuridica (Commissione europea, Proposta di Direttiva del Consiglio che modifica la Direttiva 2006/112/CE per quanto concerne l’armonizzazione e la semplificazione di determinate norme nel sistema d’imposta sul valore aggiunto e l’introduzione del sistema definitivo di imposizione degli scambi tra Stati membri, COM [2017] 569).

In tale sistema diventa fondamentale che le norme di ciascuno Stato riguardino categorie di prodotti armonizzate.

La riforma delle aliquote IVA elimina effettivamente le restrizioni imposte agli Stati membri e fornisce una soluzione al problema della scadenza delle deroghe (COM [2018] 20, cit.). Contestualmente richiede, come esaminato, l’adozione di misure di salvaguardia per evitare l’insorgere di alcuni rischi potenziali.

Potrà verificarsi un concreto pericolo di un aumento dei costi di conformità e di procedimenti contenziosi, derivanti dalla maggiore complessità dell’individuazione dell’aliquota da applicare.

Per risolvere la prima problematica sarebbe opportuno fornire agli operatori informazioni sulle aliquote con una classificazione statistica mediante un portale comunitario web specifico, similmente a quanto la Commissione europea, a seguito alla generalizzazione dello sportello unico, avvenuta con il EU VAT e-commerce package, ha approntato. E’ stato creato un data base comunitario per reperire agevolmente le tante aliquote IVA vigenti nei vari Stati membri con riferimento a specifici settori, selezionabili in base alle seguenti chiavi di ricerca: Category(ies), CN Code(s) eCPA Code(s) (accessibile al link https://ec.europa.eu/taxation_customs/tedb/vatSearchForm.html).

Sotto altro profilo, l’ampliamento del campo di applicazione delle agevolazioni IVA o l’innalzamento delle stesse senza l’introduzione di misure compensative potrebbe diminuire il gettito del tributo.

L’uso delle aliquote ridotte varia ampiamente tra gli Stati membri e rispecchia le priorità politiche nazionali. Solo pochi Paesi fanno un uso significativo della flessibilità di tassazione IVA, concessa dalla Direttiva.

Un’analisi condotta al riguardo (Institute of Fiscal Studies et al., A retrospective Evaluation of Elements of the VAT system, London, 1° December 2011) mostra attraverso un indicatore specifico, che misura in percentuale il gettito IVA teorico perso per il ricorso ad aliquote ridotte, come questo risulti essere inferiore al 3% in alcuni Paesi (Danimarca, Slovacchia, Estonia, Bulgaria e Romania) mentre si avvicina o supera il 15% in altri (Irlanda, Polonia, Italia, Lussemburgo e Spagna). Tale gap è coerente con le diverse preferenze politiche nazionali concernenti l’utilizzo della tassazione indiretta per perseguire obiettivi di politica sociale.

La Commissione ha ritenuto in passato (MEMO/03/149, Bruxelles, 16 luglio 2003) e poi confermato (COM [2011] 851, cit.) che un’estensione del campo di applicazione delle aliquote IVA ridotte a nuovi settori darebbe luogo ad una disarmonizzazione delle stesse. Bisognerebbe, al contrario, preservare l’acquis comunitario mantenendo l’armonizzazione già assicurata dalla tassazione ad aliquota normale in vigore in tutti gli Stati membri o nella maggior parte di essi.

L’ampliamento della base imponibile e la limitazione del ricorso alle aliquote ridotte, in quanto eccezioni, insieme alle esenzioni, ad un modello di imposizione neutrale (Boria P., Diritto tributario europeo, cit., 350 ss.), consentirebbero di generare nuovi flussi di entrate ad un costo inferiore o, in alternativa, ridurre sensibilmente l’aliquota normale attualmente in vigore senza incidere sul gettito complessivo (Binder E., VAT gap, reduced VAT rates and their impact on compliance costs for businesses and on consumers, Study EPRS-European Parliamentary Research Service, September 2021, 19 ss.; Commissione europea, Tassazione delle imprese per il XXI secolo, COM [2021] 251; Denora B., Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”, cit., 91). Come accennato in precedenza, un sistema dell’IVA più efficiente avvantaggerebbe principalmente gli Stati membri ma contribuirebbe anche a ridurre gli oneri amministrativi per le imprese evitando costi di conformità supplementari (Gallo F., Profili dell’imposta sul valore aggiunto: verso una disciplina definitiva, cit., 1876).

Una valutazione economica ha stimato che una riduzione del 50% delle differenze esistenti tra le strutture delle aliquote IVA degli Stati membri potrebbe tradursi in un incremento del 9,8% degli scambi intraunionali e in un aumento dell’1,1% del PIL reale (Copenhagen Economics, Study on reduced VAT applied to goods and services in the Member States of the European Union, relazione finale, 2008).

Tale analisi ha inoltre confermato che il ricorso ad aliquote ridotte spesso non rappresenta lo strumento più idoneo per perseguire obiettivi politici, in particolare per assicurare la ridistribuzione dei redditi alle famiglie povere o per incoraggiare il consumo di un bene considerato socialmente desiderabile (COM [2011] 851, punto 5.2.2, cit.).

L’ampliamento delle agevolazioni IVA non sarebbe, inoltre, il metodo migliore per promuovere presso i consumatori determinati beni o servizi e per promuovere obiettivi di politica sociale (Denora B., Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”, cit., 91). Da una consultazione (Commissione europea, DG Concorrenza, COM/M.6789, 2013), relativa agli e-book (Stella Monfredini P., I criteri per l’applicazione delle aliquote IVA ridotte da parte dei Paesi membri dell’Unione Europea, in Corr. trib., 2020, 2, 167 ss.), è emerso che per la maggior parte dei consumatori del settore un aumento tra il 5% ed il 10% del prezzo dei libri tradizionali non sarebbe sufficiente a farli optare per l’“omologa” versione digitale (Liberatore G., E-book con IVA ordinaria: la soluzione dovrà essere politica, in il fisco, 2017, 14, 1363).

Diversamente dalle accise, l’IVA non ha come fine o come effetto quello di modificare il comportamento dei consumatori e, pertanto, i meccanismi economici, fondati sul presupposto che la riduzione dell’IVA implica una diminuzione dei prezzi e, di conseguenza, un aumento della domanda, non possono funzionare correttamente (MEMO/03/149, cit.).

Le imposte sui consumi hanno l’obiettivo principale di generare entrate fiscali che ogni Stato membro destina a soddisfare le priorità che esso stesso stabilisce e non possono in alcun caso fungere da sovvenzione per determinati settori.

L’applicazione di aliquote ridotte si traduce già in aiuti economici considerevoli, la cui ampiezza varia sensibilmente da uno Stato membro all’altro, in funzione dell’utilizzo che viene fatto di tali aliquote. La valutazione economica di cui sopra ha calcolato che, per un campione di 9 Stati membri (tra cui anche l’Italia), tali sovvenzioni rappresentano tra l’8,2% e il 53,3% delle entrate IVA di tali Stati membri. L’eliminazione delle agevolazioni IVA consentirebbe in teoria una riduzione dell’aliquota normale compresa fra 1,9 e 7,5 punti percentuali.

Diversamente il nostro Paese, dopo un periodo di stabilità, durato quasi quindici anni (dal 1997 al 2011), nell’utilizzo della stessa aliquota normale, ha aumentato per ben due volte (2011 e 2013) ed a distanza ravvicinata detto valore con ricadute sul prezzo al consumo dei beni e servizi.

 

6. L’applicazione dell’aliquota normale rimane il principio di base e la Direttiva non obbliga gli Stati ad utilizzare quelle ridotte. I singoli Governi sono responsabili nel limitare, nella misura ritenuta possibile e secondo la propria politica fiscale complessiva, l’ambito di applicazione delle agevolazioni in modo restrittivo, soprattutto ove esse costituiscano misure di favore ingiustificate (Capello F., La giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia IVA (2015 – 2019) – Parte terza, in Dir. prat. trib., 2021, 5, 2468; Stella Monfredini P., I criteri per l’applicazione delle aliquote IVA ridotte da parte dei Paesi membri dell’Unione Europea, cit., 168). In detta direzione la recente riforma comunitaria delle aliquote IVA, come esaminato, valorizza determinati ambiti meritevoli di attenzione sociale quale il settore tecnologico e green (Comelli A., Riflessioni sulla tassazione ambientale, all’epoca della pandemia innescata dal Covid-19, nella prospettiva di un’ampia riforma tributaria, in Dir. prat. trib., 2021, 1, 59-62, par. 5).

L’attuale contesto economico e finanziario, perturbato da un perdurante periodo di crisi, esige un risanamento rigoroso dei bilanci nazionali e rappresenta un ulteriore motivo per limitare l’uso delle agevolazioni IVA anziché aumentare le aliquote normali, poiché già fissate ad un massimo storico (COM [2011] 851, cit.; Denora B., Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”, cit., 91), considerato che tale ultima opzione potrebbe avere dei considerevoli effetti negativi (Procopio M., La progettata riforma governativa relativa all’IRPEF: alcuni spunti di riflessione de iure condendo, in Dir. prat. trib., 2021, 3, 1131-1133, par. 2.5).

E’ comunque naturale che il legislatore domestico debba scontrarsi, al fine di mantenere un adeguato consenso politico, con le parti economiche e sociali che godono di esenzioni, deroghe o aliquote ridotte, soprattutto se non più attuali, e con altre, attualmente escluse, che vorrebbero estendere queste forme di trattamento preferenziale alla propria attività.

Per quanto riguarda il nostro Paese, dall’analisi delle statistiche relative alle dichiarazioni IVA presentate per l’anno di imposta 2020, rese disponibili dal MEF lo scorso 13 aprile, possiamo distinguere, con riferimento alla composizione delle operazioni imponibili, che:

  • in base alle singole aliquote: il 10% risulta effettuato nella misura super-ridotta (4%), lo 0,2% nella prima misura ridotta (5%) ed il 20% alla seconda (10%) ed, infine, il 69,8% nella misura ordinaria;
  • in virtù dei destinatari il 25% è rivolto verso privati consumatori ed il 75% nei confronti di operatori economici.

Ciò mostra come ci sia un discreto margine per limitare le agevolazioni, sia da un punto di vista oggettivo che riducendo il numero delle aliquote ridotte, e di conseguenza abbassare l’aliquota ordinaria utilizzando i maggiori introiti.

In aggiunta, l’eventuale diminuzione delle aliquote dovrebbe limitare la rilevante evasione del tributo e la correlata perdita di gettito, quale fenomeno di rilevanza sociale (Centore P., IVA europea – Percorsi commentati della giurisprudenza comunitaria, Milano, 2012, 918), derivante, per quel che qui interessa, da fenomeni illeciti di arbitraggio sulle aliquote, ove l’operatore economico mira a massimizzare, in maniera fraudolenta, il guadagno indicando in dichiarazione le cessioni effettuate ad aliquote ridotte e gli acquisti nella misura ordinaria (Nens, Evasione dell’IVA – Analisi strutturale della base imponibile, febbraio 2021, par. 3).

Tale tipologia di evasione è stata definita “da aliquote” ed è resa possibile dal fatto che le stesse sono variabili e diverse tra loro. La soluzione ideale potrebbe essere l’utilizzo di un’aliquota unica ma ciò potrebbe avere un impatto anche sul “carico fiscale”, ossia sull’imposta pagata dai consumatori finali e su quella dovuta dagli operatori economici per prodotti non detraibili. Pertanto occorre valutare attentamente anche soluzioni intermedie, quali ad esempio applicare aliquote diverse ad operazioni dello stesso tipo, in base al destinatario alle quali sono rivolte, se soggetti IVA o privati, anche se detta scelta dovrebbe essere concordata con la Commissione europea stante la vocazione comunitaria del tributo (Nens, Evasione dell’IVA – Analisi strutturale della base imponibile, par. 3, cit.).

Ricordiamo che il nostro Paese soffre un’importante perdita endemica di gettito IVA dovuta principalmente a fenomeni evasivi e si colloca al primo posto (VAT gap in the EU, Report 2021, cit.), per valori assoluti, nella classifica comunitaria del VAT gap relativo al 2019, stimato in 30.106 milioni di euro (a fronte di un totale unioniale di 134.436), ed al quarto in termini percentuali (21,3% a fronte di una media comunitaria del 10,3%)

L’Italia, in attuazione della Legge delega per la riforma del sistema fiscale, in particolare dell’art. 4, dovrà razionalizzare l’IVA agendo sul numero, sui livelli delle aliquote e sulla distribuzione delle basi imponibili, allo scopo di semplificare la gestione e l’applicazione dell’imposta, contrastare l’erosione e l’evasione ed aumentare il grado di efficienza, in coerenza con la nuova disciplina europea dell’imposta e, possibilmente, con le indicazioni fornite dalla Commissione (Sbaraglia G. – Evangelista L., La riforma fiscale dell’IVA: rimodulazione delle aliquote e ridistribuzione delle basi imponibili, in il fisco, 2022, 14, 1344).

Intervento, comunque, rimesso ai tempi non certo rapidi della politica ma che risulta stringente se si considerano le conseguenze post intervento bellico Russia Ucraina che sta determinando un inatteso e costante fenomeno inflattivo con conseguente rincaro dei prezzi dei beni, sopratutto di prima necessità, e riduzione del potere d’acquisto del reddito disponibile sia delle famiglie che degli operatori economici.

In tale circostanza la politica fiscale, ed in particolare la razionalizzazione e la valorizzazione dell’IVA, per quel che qui interessa, potrebbe permettere di ricomporre il prelievo complessivo, spostando la tassazione dai fattori produttivi verso i consumi (Micossi S., IVA, un tributo in cerca di identità. Riflessioni in memoria di Luigi Cecamore, cit., 9-11; Gallo F., Il tributo quale indispensabile strumento di politiche ridistributive, in Rass. trib., 2021, 2, 279-281), costituendo, altresì, uno strumento per limitare gli effetti finanziari ed economici legati ad eventi eccezionali.

Al riguardo la Commissione europea ha constatato, recentemente, che l’Italia si colloca, in rapporto al GDP (gross domestic product), ai primi posti come tassazione da personal income taxes ed agli ultimi per quanto attiene l’IVA (Commissione europea, Taxation Trends in the European Union, Data for the EU Member States, Iceland and Norway, 2022 Edition).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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Capello F., La giurisprudenza della Corte di Giustizia in materia IVA (2015 – 2019) – Parte terza, in Dir. prat. trib., 2021, 5, 1553 ss.

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Denora B., Applicazione “selettiva” delle aliquote ridotte, principio di neutralità dell’IVA e “punto di vista del consumatore medio”, in Riv. dir. trib., 2022, IV, 69 ss.

Franceschelli F., Riflessioni a voce alta: ridurre le aliquote dell’imposta sul valore aggiunto per salvare un “posto a tavola” dalla pandemia, in Diritto e Pratica Tributaria, n. 4/2021, pag. 2443

Gallo F., Il tributo quale indispensabile strumento di politiche ridistributive, in Rass. trib., 2021, 2, 273 ss.

Gallo F., Profili dell’imposta sul valore aggiunto: verso una disciplina definitiva, in Dir. prat. trib., 2018, 5, I, 1873 ss.

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Liberatore G., L’IVA intra-UE si fa bella, sicura e facile, in L’IVA, 2018, 10

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Micossi S., IVA, un tributo in cerca di identità. Riflessioni in memoria di Luigi Cecamore, in L’imposta sul valore aggiunto: aspetti economici e giuridici: atti del convegno Assonime-LUISS 21 e 22 settembre 2009, Roma, 5-14

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Sbaraglia G. – Evangelista L., La riforma fiscale dell’IVA: rimodulazione delle aliquote e ridistribuzione delle basi imponibili, in il fisco, 2022, 14, 1337 ss.

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