L’utilizzabilità delle percentuali di ricarico riferite ad anni precedenti o successivi ai fini dell’accertamento

DiAnna Rita Ciarcia -

(commento a/notes to Cass., sez. trib., 12 aprile 2022, n. 11717)

Abstract

La Corte di Cassazione, in tema di utilizzo delle percentuali di ricarico, ritiene che sia legittimo l’accertamento con cui l’Amministrazione finanziaria ricostruisce in via presuntiva la percentuale media di ricarico sulla base delle fatture, prodotte dalla contribuente, riferite a un anno di imposta diverso da quelli accertati. Secondo la comune esperienza, infatti, le percentuali non sono da ritenersi una variabile occasionale; pertanto ricadrà, poi, sul contribuente l’onere della prova contraria.

The usability of the mark-up percentages referring to previous or subsequent years. – The Court of Cassation, regarding the use of the mark-up percentages, believes that the assessment with which the tax administration presumptively reconstructs the average percentage mark-up on the basis of the invoices produced by the taxpayer referring to one year is legitimate tax different from those ascertained. According to common experience, in fact, the percentages are not to be considered an occasional variable; therefore, the burden of proof to the contrary will then fall on the taxpayer.

 

 

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. Le percentuali di ricarico. – 3. L’accertamento fondato sulle percentuali di ricarico. – 4. Le percentuali riferite ad anni precedenti o successivi. – 5. Conclusioni.

1. La Corte di Cassazione, con la sentenza 12 aprile 2022, n. 11717 ha confermato il suo orientamento maggioritario, ritenendo che le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno d’imposta, costituiscono un valido elemento di prova che può utilizzarsi per ricostruire i dati relativi a periodi di imposta precedenti o successivi.

Il ricarico è il valore che viene aggiunto al prezzo di acquisto della merce per remunerare tutti i costi fissi e variabili e poter garantire un determinato profitto all’imprenditore. In tal modo si potranno determinare le percentuali di un insieme complesso di beni, riferiti ad un determinato soggetto; in tal caso, la percentuale di ricarico sarà individuata in funzione mediana tra i vari ricarichi dei beni esaminati (la percentuale di ricarico è data da: [(ricavi – costo del venduto)/costo del venduto] x 100; dove il costo del venduto è ricavato da una somma algebrica: giacenze iniziali + acquisti – rimanenze finali).

Lo stesso procedimento può essere utilizzato, non per singoli contribuenti, ma per un particolare settore merceologico, così da individuare le percentuali di ricarico medie di settore (Cass., sez. trib., sent. 30 ottobre 2007, n. 22938, in Corr. trib., 2007, 47, 3874 ss. con nota di Bianchi F. – Lupi R., Le percentuali di ricarico non si giustificano con rinvio a generiche “medie di settore”; Bianchi F., Percentuali di ricarico e presunzioni, in Dir. prat. trib., 2007, 2, I, 277 ss.).

L’art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973 consente, sulla base della disamina della contabilità operata dall’ufficio, di ricostruire l’esistenza di attività non dichiarate attraverso presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti; e questo valore possono assumere, se confortate da altri indizi, le difformità delle percentuali (Perrone L., Evoluzione e prospettive dell’accertamento tributario, in Riv. sc. fin. dir. fin., 1982, 1, 104 ss.).

Al fine di determinare induttivamente il ricavo di un’impresa, gli Uffici utilizzano le percentuali (Cipolla G.M., La prova tra procedimento e processo tributario, Padova, 2005, 494); applicando i ricarichi mediamente applicati per gli stessi settori merceologici, si cerca di determinare, in presenza di un rilevante scostamento di ricavi, vendite non contabilizzate e quindi ricavi non dichiarati.

2. Le percentuali di ricarico, rappresentando delle mere estrapolazioni statistiche di realtà non omogenee, costituiscono al più mere presunzioni semplici, che non consentono, non essendo per vero provviste ex se dei caratteri di gravità, precisione e concordanza, di procedere alla determinazione analitico – induttiva del reddito.

Esse forniscono una regola d’esperienza che, in un’unione con altri elementi di valutazione emergenti dalla fattispecie, possono concorrere a definire un quadro presuntivo sufficientemente attendibile, che in considerazione della gravità, della precisione e della concordanza degli elementi che vengono a comporlo, consente di argomentare l’esistenza di ricavi non dichiarati e l’inesistenza di passività dichiarate, legittimando l’accertamento analitico – induttivo della complessiva situazione reddituale del verificato.

È comunque possibile procedere in questa direzione, anche in difetto del concorso di altri convergenti elementi di giudizio, allorché, dalla disamina complessiva della situazione reddituale del contribuente, traspaiano elementi che lasciano intendere comportamenti contra legem da esso tenuto.

Occorre considerare, però, che non è sufficiente prendere una semplice media, relativa ad un determinato settore, ed applicarla ad un’impresa rientrante in quello specifico ambito di attività.

In dottrina (Porcaro G., L’utilizzo delle percentuali di ricarico tra violazioni di legge e giudizio sul fatto, in Riv. dir. trib., 1996, 11, II, 1030 ss.) si sono evidenziati alcuni problemi pratici circa l’applicabilità delle percentuali; in primo luogo, si è ritenuto che gli Uffici debbano preventivamente individuare tutte le caratteristiche dell’impresa necessarie per farla considerare omogenea rispetto al settore nel quale la percentuale media di ricarico è stata determinata. Non è sufficiente, pertanto, un generico richiamo al tipo di attività esercitata, ma è necessario procedere ad un’ulteriore analisi circa l’aderenza di una serie di elementi (tipologia merceologica dei beni prodotti, qualità e quantità di beni strumentali, dimensione dei locali in cui viene esercitata l’attività) tra l’impresa cui si intende applicare le percentuali di ricarico e quelle che fanno parte del settore di appartenenza e da cui le percentuali sono state ricavate (Cass., sez. trib., sent. 9 settembre 2005, n. 18038, e Cass., sez. trib., 5 dicembre 2005, n. 26388, entrambe in Giur. it., 2006, 12, 2439, con nota di Cipolla G.M., Sull’efficacia probatoria delle percentuali di ricarico riferite al settore economico di appartenenza dell’impresa sottoposta al controllo fiscale).

Non è inutile sottolineare, infatti, che trattandosi di valori medi, ciò sta a significare che ciascuna realtà può discostarsi da quei valori sia in eccesso che per difetto. In secondo luogo, occorre precisare che l’applicazione della percentuale di ricarico rende corretta la determinazione induttiva dei ricavi solo nel caso in cui l’impresa commercializza un’unica tipologia di beni o allorché una tipologia è maggioritaria dell’attività (Benazzi A., Le percentuali di ricarico inferiori alla media di settore non rendono inattendibile la contabilità regolare, in Corr. trib., 2011, 35, 2909 ss.).

Tale fattispecie, però, si verifica ben raramente, anzi è più frequente l’ipotesi in cui un’impresa commercializzi beni differenti, applicando ricarichi diversi, anche in ragione della diversa tipologia di clienti: ne consegue che occorre particolare attenzione nella determinazione del calcolo della percentuale; bisogna considerare la tipologia di beni (Cass., sez. trib., sent. 16 gennaio 2015, n. 673), la fluttuazione dei prezzi, i destinatari dei prodotti, ecc.

Come correttamente osservato, «se si disponesse di tutti i dati (per ogni bene venduto), la percentuale di ricarico non avrebbe altra funzione che descrittiva, non servirebbe cioè ad accertare niente, venendo dopo l’accertamento dei vari valori. Il problema è un altro: a quali condizioni si possa «presumere» la percentuale di ricarico media, procedendo cioè «per campioni». La questione è complessa e le difficoltà sono essenzialmente relative all’accertamento della quantità venduta e del relativo prezzo di vendita. Quanto al primo punto, il venduto, se non risulta diversamente, è costituito da: (esistenze iniziali + acquisti) – (rimanenze finali + beni perduti, distrutti o comunque non alienati): è evidente che non semplice è acquisire la conoscenza di tutti questi dati. Altro nodo centrale riguarda l’accertamento del prezzo di vendita. Anche qui si deve procedere con molta cautela nel formulare regole precise: è certo che è dovere dell’ufficio fornire una dimostrazione convincente del fatto che il valore determinato corrisponde a quello praticato dal contribuente, ma questa è una precisazione oziosa. In pratica, i profili più evidenti di cui tener conto sono, oltre alle differenze collegate a tipo e qualità degli articoli, le fluttuazioni nei prezzi, usuali o comunque accertate nel corso del periodo di imposta, e ogni altro elemento» (Marcheselli A., Il principio di “buona fede” e gli effetti dell’acquiescenza del contribuente durante il rilievo dei dati utili all’elaborazione delle percentuali di ricarico, in Dir. prat. trib., 2005, 6, II, 1318 ss.).

È evidente, perciò, che le percentuali devono essere ponderate: secondo l’orientamento della Corte di Cassazione, infatti, non è legittimo ricorrere al sistema della media semplice, anziché a quello della media ponderale, quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentano una percentuale di ricavo molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Cass., sez. trib., sent. 15 maggio 2015, n. 9968: per la Corte il ricorso al sistema della media semplice, anziché di quella ponderata, non è legittimo quando tra i vari tipi di merce esiste una notevole differenza di valore, ed i più venduti presentano un coefficiente di ricarico inferiore a quello medio. Cass., sez. trib., sent. 19 giugno 2009, n. 14328: secondo la Corte, nell’accertamento di ricavi fondato sulle percentuali di ricarico della merce venduta, il ricorso al criterio della media aritmetica semplice, in luogo della media ponderale, è consentito quando risulti l’omogeneità della merce – circostanza la cui valutazione costituisce apprezzamento di merito, incensurabile in sede di legittimità sotto il profilo della violazione di legge – ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio).

La scelta da parte dell’Amministrazione finanziaria del criterio di determinazione della percentuale di ricarico deve, dunque, rispondere a canoni di coerenza logica e congruità che devono essere esplicitati attraverso un adeguato ragionamento, essendo consentito il ricorso al criterio della “media aritmetica semplice” in luogo della “media ponderale” quando risulti l’omogeneità della merce, ma non quando fra i vari tipi di merce esista una notevole differenza di valore ed i tipi più venduti presentino una percentuale di ricarico molto inferiore a quella risultante dal ricarico medio (Piccardo A., Rettifica basata su percentuale di ricarico non contestata dal contribuente, in Dir. prat. trib., 1998, 4, II, 903 ss.).

In conclusione, il riscontro di incongrue percentuali di ricarico sulla merce venduta costituisce legittimo presupposto dell’accertamento induttivo, purché la determinazione dello scostamento sia coerente con la natura e le caratteristiche dei beni venduti.

Qualora il contribuente, in sede di giudizio, contesti il criterio di determinazione della percentuale di ricarico, il Giudice di merito è tenuto a verificare la scelta dell’Amministrazione in relazione alle critiche proposte, alla luce dei canoni di coerenza logica e di congruità, tenuto conto della natura, omogenea o disomogenea, dei beni-merce nonché della rilevanza dei campioni selezionati, e la loro rispondenza al criterio di media (aritmetica o ponderale) prescelto.

3. La giurisprudenza ha riconosciuto come, in presenza di scritture formalmente corrette, non è sufficiente, ai fini dell’accertamento di un maggior reddito d’impresa, il solo rilievo dell’applicazione da parte del contribuente di una percentuale di ricarico diversa da quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza; occorre, invece, che risulti qualche elemento ulteriore, tra cui anche l’abnormità e irragionevolezza della difformità tra la percentuale di ricarico applicata dal contribuente e la media di settore, incidente sull’attendibilità complessiva della dichiarazione, ovvero la concreta ricorrenza di circostanze gravi, precise e concordanti (Cass., sez. trib., sent. 24 settembre 2014, n. 20096).

Diversamente, siffatta difformità rimane sul piano del mero indizio (Cass., sez. trib., sent. 2 luglio 2014, n. 15038 in il fisco, 2014, 32, 3180 con commento di Brandi F., La gestione economica anomala legittima l’accertamento induttivo); ne consegue che l’abnormità e la irragionevolezza della difformità delle percentuali sono in grado di invalidare una contabilità aziendale formalmente corretta e giustificano la notifica di un avviso di accertamento, a condizione, però, che le medie di settore siano correttamente comparabili (Cass., sez. trib., ord. 7 gennaio 2014, n. 92).

Si può pertanto ritenere che le percentuali di ricarico medie del settore, da sole, non sono in grado di fondare la legittimità di un accertamento nel caso di una contabilità formalmente corretta; diversamente, però, se durante l’attività accertativa l’Amministrazione acquisisce la ulteriore prova dell’esistenza di una attività non dichiarata dal contribuente, fornita tramite una presunzione grave, precisa e concordante, questa giustifica, in virtù della assoluta mancanza di registrazione dell’attività nelle scritture contabili, l’utilizzo delle percentuali di ricarico medie di settore al fine di quantificare i maggiori ricavi non assoggettati all’imposizione sui redditi da parte del contribuente, sebbene con valore probatorio indiziario (Cass., sez. trib., sent. 21 dicembre 2005, n. 28342 in Corr. trib., 2006, 11, 871, con commento di Stufano S., La Suprema Corte “ignora” i limiti probatori dell’accertamento analitico; nello stesso senso: Cass., sez. trib., sent. 8 febbraio 2008, n. 3047).

In tale ipotesi, quindi, l’Amministrazione finanziaria agisce nell’ambito di un accertamento extra-contabile, per cui le percentuali non hanno la funzione di elementi di prova dell’esistenza di attività non dichiarate, ma, anzi, vengono utilizzate dall’Ufficio per quantificare un’attività accertata e non dichiarata.

In caso di omessa tenuta delle scritture, quindi, l’Ufficio può procedere ad accertamento di tipo induttivo del reddito d’impresa, ai sensi dell’art. 39 D.P.R. n. 600/1973, sulla base di dati o notizie a sua conoscenza (Corrado L.R., Accertamento dei redditi in base alle scritture contabili e percentuali di ricarico, in Dir. prat. trib., 2009, 6, II, 1143 ss.).

In tale contesto, la rideterminazione del ricarico, operata in base a dati non privi di concretezza, quali ad esempio le percentuali di ricarico, costituisce operazione senz’altro legittima in quanto finalizzata alla ricostruzione del volume di affari.

In queste ipotesi, perciò, si verificherà un’inversione dell’onere della prova, che ricadrà sul contribuente, il quale dovrà dimostrare l’infondatezza della pretesa dell’ufficio. Le contestazioni in merito alle percentuali determinate dall’Ufficio in sede di verifica fiscale dovranno essere immediatamente contestate dal contribuente, in quanto la mancata contestazione espressa equivale ad accettazione delle percentuali e dei loro risultati che porteranno alla notifica dell’avviso (Cass., sez. trib., sent. 26 gennaio 2004, n. 1286 in Corr. trib., 2004, 18, 1428, con commento di Basilavecchia M., Percentuali di ricarico tra “ammissioni” e “non collaborazioni”).

E’ indubbio che la prova, da parte dell’Amministrazione finanziaria, debba essere basata su elementi oggettivi che siano fortemente attendibili.

La Corte di Cassazione ha riconosciuto come illegittimo l’accertamento fondato sulle percentuali di ricarico, laddove l’Ufficio non abbia tenuto in considerazione che la società, nel periodo di imposta accertato, era in difficoltà economica (Cass., sez. trib., sent. 12 marzo 2008, n. 6549); non si può non considerare che, in periodi di crisi, l’azienda può stabilire di ridurre gli utili abbattendo il ricarico ma, in ogni caso, dovrà provare di aver adottato una politica di liquidazione che giustifichi tale comportamento (Cass., sez. trib., sent. 28 aprile 2010, n. 10148 in Corr. trib., 2010, 23, 1859 con commento di Pino C., Onere probatorio degli accertamenti induttivi basati sulle percentuali di ricarico).

In conclusione, l’Agenzia, utilizzando le percentuali di ricarico per la valutazione complessiva della situazione gestionale dell’azienda, deve prendere in considerazione le difficoltà economiche causate dalla particolare crisi che abbiano indotto la società stessa a liquidare la merce ad un prezzo inferiore a quello di mercato.

4. Il caso affrontato dalla Suprema Corte, riguarda, in particolare la possibilità di estendere l’utilizzo delle percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno d’imposta, ad anni (precedenti o successivi) diversi.

Occorre premettere che la percentuale di ricarico è una variabile che dipende da una serie di fattori, tra i quali i più immediatamente percepibili come rilevanti sono: l’ampiezza del periodo entro cui si vorrebbe conservare validità, la tipologia di merci, l’andamento del mercato, la situazione di concorrenza, la politica commerciale e le sue variazioni, la posizione dell’esercizio.

È evidente che tali fattori possono avere notevoli oscillazioni.

L’entità dei vari ricarichi non è una variabile indipendente di carattere occasionale, ma è condizionata da quella serie di fattori citati che costituiscono, nel loro insieme, le condizioni di mercato (ad esempio, la situazione di concorrenza esistente in concreto, le modalità di gestione dell’esercizio commerciale).

Pertanto, sebbene appaia legittimo il ragionamento teorico di utilizzare la percentuale di ricarico determinata in relazione ad un determinato anno anche per gli anni di imposta precedenti (o successivi), è anche vero che ciò può accadere purché la natura dell’attività imprenditoriale nel corso degli anni non sia cambiata, dovendo intendersi riferita la sostanziale corrispondenza nel tempo dei fattori economici, tanto alle dimensioni organizzative della azienda, quanto al mercato di riferimento in cui l’impresa opera, quanto ancora alla tipologia e quantità di merci che risultano commercializzate (cfr. Cass., sez. I civ., sent. 22 dicembre 1998 n. 12774; sez. trib., sent. 18 aprile 2003, n. 6253 e sent. 27 gennaio 2010, n. 1647).

Con la conseguenza che non potrà esserci estensione delle percentuali ad anni diversi, laddove il contribuente fornisca la prova, ad esempio, della sensibile variazione della quantità di merci che risultano commercializzate con scostamenti connessi, anche del risultato economico, sia in termini assoluti sia percentuali (CTR Puglia, sez. V, sent. 30 marzo 2021, n. 1135).

Con la diretta conseguenza, che ove nessuna variazione risulti intervenuta, gli anni in considerazione rappresentino una “forchetta” di ridotte dimensioni, i fattori si presentino di per sé oggettivamente relativamente stabili (ad esempio, si tratti di beni di tradizionale consumo, con un mercato stabilizzato e una domanda e offerta relativamente rigide), la persistenza della stessa percentuale è ragionevole.

In tal caso, naturalmente, incomberà sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare i mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse (Cass., 29 dicembre 2016, n. 27330).

In conclusione, le circostanze di fatto, comprese quelle relative alle percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, anche se non possono essere estese acriticamente ad ogni altro esercizio precedente o successivo, stante l’autonomia di ogni periodo impositivo, costituiscono in ogni caso validi elementi indiziari, da utilizzare secondo criteri di razionalità e prudenza, per ricostruire i dati corrispondenti relativi agli anni precedenti (o a quelli successivi) (Cass., ord. 4 agosto 2020, n. 16626).

5. Alla luce di quanto detto, si può ritenere che le percentuali di ricarico, accertate con riferimento ad un determinato anno fiscale, possono costituire validi elementi indiziari, da utilizzare secondo i criteri di razionalità e prudenza e con altri elementi probatori, al fine di ricostruire i dati corrispondenti relativi ad anni precedenti o successivi.

A tale conclusione si giunge tenendo conto che, in base all’esperienza, non si tratta di una variabile occasionale, ma condizionata da tutta una serie di fattori che costituiscono nel loro insieme le condizioni di mercato; pertanto incomberà sul contribuente, anche in virtù del principio di vicinanza della prova, l’onere di dimostrare l’esistenza di mutamenti del mercato o della propria attività che possano giustificare in altri periodi l’applicazione di percentuali diverse.

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