RECENTISSIME DALLA CASSAZIONE TRIBUTARIA  –  Un (tentativo di) dialogo fra dottrina e giurisprudenza – Cass., 23 agosto 2022, n. 25164

DiFrancesco Mattarelli -

E’ compatibile con il diritto unionale il diniego di interessi in assenza di fideiussione e l’obbligo ex lege di prestarla per ottenere il rimborso delle eccedenze IVA? (*)

 

 

La massima della Suprema Corte

In caso di richiesta di rimborso dell’IVA versata in eccedenza, ai sensi dell’art. 30 D.P.R. n. 633/1972, secondo la disciplina prevista dall’art. 38-bis dello stesso decreto, la maturazione degli interessi a credito del contribuente rimane sospeso durante il tempo in cui quest’ultimo non fornisce la documentazione richiestagli, inclusa quella relativa alla prestazione di garanzia fideiussoria.

Il (tentativo di) dialogo

La questione è di puro diritto (si evita, pertanto, il riassunto dei fatti), e risulta già dalla massima riportata. È certamente ragionevole che non maturino interessi nel tempo per il quale – colpevolmente – il contribuente ritardi nel fornire i documenti dimostrativi del proprio diritto al rimborso; tutt’altro discorso, invece, va fatto con riguardo al periodo entro il quale manchi la garanzia fideiussoria.

Un simile principio non sembra, infatti, che possa essere affermato senza averne prima attentamente verificato la compatibilità con il sistema dell’IVA e, in particolare, con i principi di neutralità e proporzionalità.

Ormai da anni, infatti, la Corte di Giustizia si è ripetutamente pronunciata per affermare il diritto al pagamento di interessi in relazione al rimborso dell’eccedenza IVA che intervenga con ritardo eccedente un “termine ragionevole” (ex multis, sent. 25 ottobre 2001, Commissione/Italia, C-78/00, p.to 34; sent. 10 luglio 2008, Sosnowska, C-25/07, p.to 17; sent. 12 maggio 2011, Enel Maritsa Iztok 3, C-107/10, p.to 33; sent. 18 ottobre 2012, Mednis SIA, C-525/11, p.to 24).

La Corte europea non ignora la necessità degli Stati membri di tutelarsi contro le frodi o l’infedeltà fiscale, riconoscendo loro un legittimo interesse a proteggere i propri interessi finanziari, ma chiarisce altresì che nell’intraprendere le proprie azioni a tale fine si dovrà rispettare il principio di proporzionalità (sent. 12 ottobre 2012, Mednis SIA, in causa C-525/11, p.ti 31 e 32, e precedenti ivi citati) e, allorché un rimborso sia disposto in un termine “non ragionevole”, quand’anche in ragione di (legittime) esigenze di verifica da parte dell’Amministrazione, si impone l’applicazione degli interessi a decorrere dal giorno in cui si sarebbe dovuto ordinariamente disporre il rimborso (v. Ord. Kovzber, in causa C-120/15, p.ti 28-29).

La Corte europea ha quindi affermato, ripetutamente ed in modo chiaro, il diritto del contribuente a ricevere il rimborso dell’eccedenza in termini “ragionevoli” senza restrizioni di sorta che possano onerare il contribuente, sicché la stessa imposizione di un obbligo di “garanzia fideiussoria” potrebbe esser considerato in conflitto con questi principi e, certamente, la mancata prestazione di tale garanzia non potrebbe giustificare il diniego degli interessi.

Si può anche notare che la necessità di garanzia fideiussoria è prevista in Italia con riferimento ai soli rimborsi delle eccedenze IVA, ma non con riguardo ad altre tipologie di rimborso. Non v’è, per esempio, alcun generalizzato obbligo di garanzia ai fini delle imposte sul reddito e l’art. 38-bis sembra quindi contrastare (anche) con il principio di equivalenza, secondo il quale le modalità procedurali richieste in uno Stato per garantire la tutela dei diritti spettanti in forza del diritto dell’Unione non possono essere più gravose di quelle operanti per casi analoghi di natura interna (v. sent. 10 febbraio 2022, Philips Orăştie SRL, C-487/20, p.to 29).

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Esistono, quindi, solide ragioni per discutere della compatibilità con il diritto unionale non solo per il diniego degli interessi in assenza di fideiussione, ma delle stesse disposizioni che prevedano l’obbligo indiscriminato di prestare tale garanzia come condizione per ottenere il rimborso delle eccedenze.

Non è un caso che nel 2016 e 2017 la normativa sia stata “ammorbidita” (in esito alla procedura di infrazione n. 2013/4080) – riducendo sensibilmente le ipotesi in cui è necessaria la garanzia e prevedendo il rimborso (forfetario) dei costi di fideiussione – e neppure è un caso che la stessa Corte di Cassazione abbia ripetutamente affermato che, anche per i periodi precedenti alle modifiche normative, al contribuente spetta il ristoro dei costi sostenuti per ottenere le garanzie fideiussorie necessarie ad ottenere il rimborso delle eccedenze IVA (v. Cass., 28 febbraio 2020, nn. 5508 e 5509; Cass., 20 ottobre 2020, n. 22720; Cass., 2 novembre 2021, n. 31092). In tali occasioni la Corte ha sostenuto che «la necessità di prestare una garanzia produce l’effetto di sostituire l’onere finanziario relativo all’immobilizzazione dei fondi corrispondenti al credito i.v.a. per la durata del procedimento di verifica con quello attinente al costo della garanzia» (così Cass. n. 22720/2020 cit.) ed ha quindi implicitamente sostenuto la necessità di remunerare i capitali immobilizzati in assenza della fideiussione.

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Ulteriori spunti di riflessione giungono dalla giurisprudenza in materia di “fermo amministrativo”, poiché – se si guarda ai principi enunciati dalla Corte europea – la circostanza che (per ragioni di cautela) il rimborso sia “a priori” subordinato alla prestazione di una fideiussione poco differisce dal caso in cui sia formalizzato uno specifico provvedimento di sospensione del rimborso in ragione dell’esistenza di possibili controcrediti erariali.

A tale riguardo, già dal 1997 (sent. 18 dicembre 1997 nelle cause riunite Garage Molenheide C-286/94, Peter Schepens C-340/95, Bureau Rik Decan C-401/95 e Sanders C-47/96) la Corte aveva censurato l’ipotesi di una sospensione indiscriminata e non superabile con un tempestivo intervento giudiziale, chiarendo altresì che gli interessi dovuti al venir meno della sospensione avrebbero dovuto senz’altro esser computati dal giorno in cui l’eccedenza avrebbe esser normalmente restituita, ostando ad una diversa soluzione il principio di proporzionalità (v. p.to 64).

Sul piano interno, poi, la stessa Corte di Cassazione ha riconosciuto che, quand’anche sia (in origine) adottato legittimamente, il venir meno del provvedimento di sospensione per la riconosciuta insussistenza delle ragioni di credito vieta il disconoscimento degli interessi per tutto il periodo di sospensione (v. Cass., 19 maggio 2022, n. 16100). Peraltro, vi sono motivi per dubitare che il sistema del fermo (operante anche per tutelare crediti estranei al sistema IVA) sia compatibile con il principio di neutralità, ma purtroppo la Corte si è fino ad ora sottratta ad un opportuno confronto con la Corte europea anche in casi ove proprio i principi dell’Unione erano alla base delle controversie ad essa sottoposti (e così anche in occasione della nota pronuncia n. 2320/2020 delle Sezioni Unite).

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In conclusione, in base alla giurisprudenza eurounitaria, ma anche guardando a taluni orientamenti della giurisprudenza interna di legittimità, vi sono diversi e solidi argomenti per mettere in seria discussione la piena compatibilità col diritto dell’Unione di norme o prassi interne che legittimino un qualsiasi ritardo del rimborso delle eccedenze IVA oltre un termine “ragionevole” e/o che neghino la maturazione degli interessi per un periodo che ecceda quel limitato intervallo temporale intercorrente tra la liquidazione del credito e il compimento delle procedure amministrative (strettamente) necessarie per la materiale erogazione del rimborso.

Recentemente la Corte di Giustizia ha dichiarato “irricevibile” (causa C-550/21) un’ordinanza della CTP di Roma volta proprio a mettere in discussione taluni aspetti del sistema di rimborso delle eccedenze. Si dovrà, quindi, ancora attendere, confidando che altre corti di merito, o la stessa Corte di Cassazione, abbandonino le (false) certezze espresse in molte delle proprie pronunce e sottopongano finalmente al vaglio del giudice europeo le varie norme e prassi che ancora ostacolano i rimborsi delle eccedenze di Iva esposte in dichiarazione.

 

(*) La rubrica – come l’intera Rivista – è aperta a tutti coloro che intendono contribuire al progresso del diritto tributario, in generale, e al miglioramento della sua applicazione, in particolare, nella specie con interventi di commento della giurisprudenza di legittimità dialogici e costruttivi, scevri di polemiche e posizioni partigiane.

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