Questioni in tema di super deduzione dei costi di ricerca e sviluppo nel nuovo regime del Patent box

DiLuca Tortorella e Massimilano Patrini -

Abstract

La Legge di Bilancio 2022 ha previsto, a partire dal periodo di imposta 2021, una radicale riforma del previgente regime “Patent box”. La nuova norma prevede una deduzione maggiorata del 110% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a specifici beni immateriali tutelati, ovvero disegni e modelli, software protetto da copyright e brevetti industriali.

A febbraio 2022 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha pubblicato un Provvedimento con le disposizioni di attuazione della nuova disciplina. Il documento fornisce alcune prime indicazioni operative, facendo inoltre espresso riferimento a quanto previsto per le analisi di transfer pricing in merito al “controllo del rischio” e allo svolgimento delle funzioni di sviluppo, accrescimento, manutenzione, protezione e sfruttamento dei beni immateriali (c.d. funzioni DEMPE). Tuttavia, permangono alcuni aspetti critici relativamente al concetto di “tutelabilità” dei beni immateriali che, si auspica, saranno oggetto di chiarimento nella circolare di prossima pubblicazione.

Problems about the extra deduction of research and development costs in the new Italian Patent box regime. – Budget Law 2022 reformed the former “Patent box” regime, starting from fiscal year 2021. The new law provides for a 110% increase in deduction of costs sustained for research and development activities incurred in relation to specific intangible assets, legally protected, such as designs and models, copyrighted software and patents.

In February 2022, the Director of the Italian revenue agency issued the instructions with the implementing provisions of the new discipline. The document provides some first operational indications, making also specific reference to what is already provided for transfer pricing analyses with regard to the “control of risk” and the performance of development, enhancement, maintenance, protection and exploitation functions for intangible assets (so-called DEMPE functions). However, there are still some critical aspects in relation to the concept of “protectability” of intangible assets which, hopefully, will be clarified in the forthcoming Circular letter.

 

 

Sommario: 1. Introduzione. – 2. Possibili ragioni alla base della revisione del regime – 3. Requisito soggettivo. – 4. I beni immateriali. – 5. Attività di ricerca e sviluppo rilevanti e relativi costi. – 6. Recapture dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti negli anni precedenti. – 7. La documentazione ai fini della penalty protection. – 8. Il regime transitorio e la vecchia disciplina.

 

1. L’art. 6 D.L. 21 ottobre 2021, n. 146[1] ha previsto, a partire dal periodo di imposta 2021, una radicale riforma del previgente regime “Patent box”[2].

La nuova norma prevede una deduzione maggiorata del 110% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ai seguenti beni immateriali:

(i) disegni e modelli;

(ii) software protetto da copyright;

(iii) brevetti industriali.

Differentemente dalla precedente disciplina:

(i) il beneficio fiscale non è più commisurato all’extra profitto generato da determinati intangible detenuti dal contribuente. Rilevano, infatti, i costi effettivamente sostenuti, a prescindere dalla redditività che l’impresa ritrae dall’utilizzo dei beni immateriali[3];

(ii) dal novero dei beni immateriali agevolabili sono stati esclusi processi, formule e informazioni relativi a esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico giuridicamente tutelabili (altresì noto come “know-how”). I marchi d’impresa erano già stati esclusi nel 2017, in linea con le raccomandazioni contenute nel documento OCSE «Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report».

Il 15 febbraio 2022 il Direttore dell’Agenzia delle Entrate ha pubblicato il Provvedimento n. 48243 con cui sono state adottate le disposizioni attuative della nuova disciplina, fornendo alcune prime indicazioni operative. Il Provvedimento declina la nuova agevolazione, focalizzandosi sui requisiti per l’accesso al nuovo regime, sui beni immateriali agevolabili e sulle attività di ricerca e sviluppo rilevanti per beneficiare dell’extra deduzione.

Il Provvedimento, inoltre, ha dettagliato le informazioni che il contribuente deve fornire qualora decida di predisporre la “documentazione idonea” che il contribuente può predisporre per fruire della disapplicazione delle sanzioni amministrative dovute nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria recuperi a tassazione la maggiorazione dedotta (similmente a quanto già avviene per la documentazione di transfer pricing).

Con la nuova norma, dal periodo di imposta 2021 (anno solare) non sarà più possibile accedere alla precedente disciplina Patent box. Tuttavia, il Provvedimento include chiarimenti operativi di interesse in merito al cosiddetto “regime transitorio” per quei contribuenti che fino a dicembre 2020 hanno presentato istanza di accesso alla vecchia disciplina e che, quindi, potranno beneficiarne fino al 2024.

Infine, al pari del precedente regime, è stato confermato che la nuova disciplina è cumulabile con l’agevolazione del credito ricerca e sviluppo, di cui all’art. 1, commi 198 – 206, L. 27 dicembre 2019, n. 160.

2. Si ritiene che la modifica della disciplina in oggetto possa essere stata orientata, tra gli altri, da taluni studi (qui descritti, senza pretesa di esaustività) che hanno analizzato se e come meccanismi di agevolazione di “Patent box” assimilabili alla previgente norma italiana avessero in effetti portato o meno le imprese a porre in essere maggiore innovazione. Invero, favorire le attività di ricerca e sviluppo in Italia risultava, tra gli altri, uno dei motivi dichiarati alla base dell’introduzione nell’ordinamento italiano della precedente norma[4].

Nello specifico, alcuni Autori hanno affermato come non si fosse riscontrato né un incremento di invenzioni brevettate né un incremento di investimenti privati in ricerca e sviluppo nel periodo dal 2000 al 2014 in quei Paesi europei che avevano adottato nei rispettivi sistemi fiscali incentivi “IP box” assimilabili a quello introdotto in Italia nel 2015 (ovvero, “incentivi all’output”)[5].

Altri studi[6] sono giunti ad affermare che incentivi equiparabili ai crediti d’imposta (ovvero, “incentivi all’input”) rappresentano politiche fiscali che forniscono maggiori possibilità di successo per la creazione e lo sviluppo di ulteriori investimenti in attività di ricerca e sviluppo da parte delle imprese. Inoltre, un paper del Joint Research Centre, il servizio scientifico interno della Commissione europea che fornisce un supporto al processo decisionale dell’UE mediante consulenze scientifiche indipendenti, ha affermato[7] che regimi back end (o di incentivi all’output) premiano maggiormente innovatori che già beneficiano di una protezione degli intangibili e che possono ritrarre extra reddito dalle proprie invenzioni, senza necessariamente stimolare la ricerca e lo sviluppo[8].

Un altro aspetto che si ritiene possa aver indotto il legislatore alla revisione della norma riguarda le modifiche del contesto internazionale fiscale e l’elaborazione di nuovi strumenti per contrastare il profit shifting (c.d. BEPS 2.0), tra cui il Pillar 2 dell’OCSE. Tale Pilastro prevede l’applicazione in capo alla UPE di un gruppo multinazionale (ultimate parent entity) di una tassazione minima del 15% sul risultato di ciascuna controllata estera, al fine di sterilizzare la c.d. race to the bottom. Con tale “armonizzazione” della tassazione globale, i grandi gruppi multinazionali (con ricavi superiori a 750 milioni di dollari) potrebbero non essere più incentivati a localizzare in Paesi con bassa fiscalità o regimi fiscali di vantaggio le società detentrici di intangibili di valore: in prospettiva, potrebbe pertanto venire meno l’interesse degli Stati a perseguire l’on shoring degli IP che, dalla lettura del D.M. 30 luglio 2015, rappresentava due dei tre obiettivi del precedente regime (ovvero, l’incentivazione alla collocazione in Italia dei beni immateriali attualmente detenuti all’estero da imprese italiane o estere e l’incentivazione al mantenimento dei beni immateriali in Italia, evitandone la ricollocazione all’estero)[9].

Infine, si ritiene che un’altra delle ragioni che può aver contribuito alla modifica normativa, oltre a quella dichiarata di semplificare e rendere più certa la fruizione dell’agevolazione, potrebbe essere riconducibile al risparmio per le casse dell’Erario, come si deduce leggendo tra le righe la relazione illustrativa al D.L. 21 ottobre 2021, n. 146[10].

3. Sul piano della disciplina, possono optare per il nuovo Patent box i soggetti titolari di reddito d’impresa, che:

(i) hanno diritto allo sfruttamento economico dei beni immateriali e che

(ii) svolgono attività di ricerca e sviluppo (in proprio o commissionandola a soggetti terzi indipendenti) sostenendo i relativi costi, assumendone i rischi e beneficiando degli eventuali risultati.

Assumendo che svolgano le attività rilevanti di ricerca e sviluppo, possono inoltre beneficiare del nuovo Patent box anche gli enti non commerciali, con riferimento all’attività commerciale eventualmente esercitata.

Sono invece escluse le imprese che determinano il reddito con metodologie diverse da quella analitica, e le imprese in stato di liquidazione volontaria, fallimento, liquidazione coatta amministrativa, concordato preventivo senza continuità aziendale, altra procedura concorsuale prevista dal R.D. 16 marzo 1942, n. 267, dal Codice di cui al D.Lgs. 12 gennaio 2019, n. 14, o da altre leggi speciali o che abbiano in corso un procedimento per la dichiarazione di una di tali situazioni.

Alla pari della precedente disciplina, anche per il nuovo Patent box l’opzione per accedere al regime agevolativo ha durata quinquennale, è irrevocabile ed è rinnovabile.

La deduzione maggiorata del 110% dei costi di ricerca e sviluppo si applica, in analogia con la vecchia disciplina, nei casi in cui il contribuente (definito nel Provvedimento come “investitore”) impieghi direttamente i beni immateriali nella propria attività d’impresa oppure li conceda in uso ad altri soggetti, ricevendo in cambio un corrispettivo.

 

4. La nuova norma ha specificato quali intangible rientrano nel novero dei beni immateriali agevolabili e il Provvedimento ha chiarito che risultano agevolabili, anche se complementari tra di loro:

  • i disegni e i modelli giuridicamente tutelati;
  • i software protetti da copyright;
  • i brevetti industriali, tra cui:
    • i brevetti per invenzione (incluso biotech);
    • i brevetti per modello di utilità;
    • i brevetti per varietà vegetali;
    • le topografie di prodotti a semiconduttori.

Tutti i beni immateriali appena indicati devono essere “tutelati” per poter essere agevolati. Per accertarne la effettiva protezione, il Provvedimento rimanda genericamente alle norme nazionali, dell’Unione Europea e internazionali e ai Regolamenti, Trattati e Convenzioni applicabili. Un approfondimento al riguardo appare però necessario: né la norma né il Provvedimento specificano infatti se il contribuente interessato a procedere con l’agevolazione debba o meno produrre documentazione (e, in caso affermativo, quale) attestante il momento della insorgenza della tutela giuridica.

Tuttavia, in linea generale:

  • ai sensi degli artt. 53 e 85 del Codice della Proprietà Industriale (“CPI”), i brevetti per invenzione industriale e i modelli di utilità producono effetto dal momento in cui la domanda è stata resa accessibile al pubblico (18 mesi dal deposito con procedura ordinaria ovvero 90 giorni con procedura accelerata), ancora prima pertanto dell’ottenimento della loro concessione, che avviene nel momento in cui la procedura di esame è conclusa. Nel caso dei brevetti per invenzione e dei modelli di utilità, la prova del momento genetico dell’esistenza di un diritto “tutelato” coinciderà quindi con la domanda di brevetto, come depositata;
  • i software risultano tutelati dal momento della loro creazione (artt. 6 e 64-bis fino a 64-sexies della legge sul diritto d’autore). In questo caso, tuttavia, sarà il contribuente a dover determinare quali documenti tecnici produrre per attestare il momento genetico del software. A tale scopo potrebbe essere utile ricorrere all’istituto del deposito presso la SIAE;
  • i disegni e modelli dispongono di una tutela c.d. “titolata” (attuabile con il deposito dei disegni – art. 38 CPI e art. 12 Regolamento CE n. 6/2002) e di una tutela “non titolata”, in particolare grazie al c.d. modello comunitario non registrato di cui al Regolamento CE n. 6/2002, che prevede la protezione per un periodo di tre anni decorrente dalla data in cui il disegno o modello è stato divulgato al pubblico per la prima volta nella Comunità, purché “nuovo” e con “carattere individuale”. Anche in questo caso, non essendoci il supporto del modello registrato presso l’UIBM o altri Uffici nazionali o internazionali, il contribuente dovrà approntare la documentazione che dimostri la consistenza del diritto (ad esempio: relazione tecnica, supporti fotografici, cataloghi, ecc.).

Considerate tali peculiarità, risulta quindi essenziale che il contribuente effettui una dettagliata due diligence in materia di proprietà industriale e intellettuale per confermare l’effettiva sussistenza del requisito oggettivo. In tal senso, il Provvedimento specifica che in presenza di obiettive condizioni di incertezza il contribuente potrà presentare istanze di interpello ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), L. n. 212/2000.

5. Per poter beneficiare dell’extra deduzione, un contribuente deve sostenere costi per specifiche attività di ricerca e sviluppo collegate ai beni immateriali agevolabili.

I costi rilevanti sono quelli sostenuti per sviluppo, accrescimento, mantenimento, protezione e sfruttamento dei beni immateriali, con ciò prevedendo un chiaro riferimento alle cosiddette funzioni “DEMPE” dettagliate dalle Linee Guida OCSE in materia di transfer pricing[11]. Anche in tale caso appare pertanto essenziale lo svolgimento di approfondite valutazioni di natura tecnica in chiave sistemica.

I costi che possono essere presi in considerazione ai fini del calcolo della extra deduzione del 110% riguardano:

  • le spese per il personale (dipendenti o collaboratori);
  • le quote di ammortamento, quota capitale dei canoni di locazione finanziaria/operativa, spese relative a beni mobili strumentali e beni immateriali;
  • le spese per servizi di consulenza;
  • le spese per materiali;
  • le spese di mantenimento dei diritti, protezione e gestione dei contenziosi.

Eventuali effetti derivanti da rivalutazioni o riallineamenti non possono rientrare tra i costi agevolabili, a prescindere dalla tipologia, sia di natura onerosa o gratuita.

Le attività di ricerca e sviluppo qualificate sono quelle classificabili come:

a) ricerca industriale e sviluppo sperimentale;

b) innovazione tecnologica;

c) design e ideazione estetica;

d) le attività di tutela legale dei diritti sui beni immateriali.

Per i punti di cui alle lettere a, b e c, il Provvedimento rimanda agli artt. 2, 3 e 4 del decreto MISE 26 maggio 2020 (ovvero, alle disposizioni applicative emanate per l’allora “nuovo” credito d’imposta per attività di ricerca e sviluppo, di innovazione tecnologica e di design).

L’attività di ricerca e sviluppo deve essere effettuata dall’investitore che può, tuttavia, delegare le attività di ricerca e sviluppo a soggetti terzi indipendenti ai fini dell’ottenimento della agevolazione. In nessun caso, l’attività può essere delegata:

  • a soggetti appartenenti al medesimo gruppo, ovunque localizzati, anche se parte dello stesso consolidato fiscale;
  • a soggetti terzi indipendenti che, a loro volta, si avvalgono di sub-commissionari facenti parte dello stesso gruppo dell’investitore.

I soggetti terzi indipendenti delegati (ed eventuali ulteriori sub-commissionari) devono essere localizzati in Italia, nell’Unione Europea o in Stati dello spazio economico europeo con i quali l’Italia ha stipulato un accordo per l’effettivo scambio di informazioni.

Le attività esternalizzate devono essere svolte sotto la direzione tecnica dell’investitore e deve essere quest’ultimo a sostenere tutti i costi e a controllare il rischio di insuccesso: un ulteriore rimando ai principi delineati alle Linee Guida OCSE in materia di transfer pricing è dunque quello relativo al “controllo del rischio”[12]. Ciò sottolinea, ancora una volta, l’importanza per i contribuenti di approcciare il regime dei Patent box in coerenza con le policy di transfer pricing applicate e con i principi condivisi a livello internazionale in materia di prezzi di trasferimento[13].

L’extra deduzione dei costi rilevanti di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ai beni immateriali agevolabili avviene, in sede di determinazione delle imposte dovute dal contribuente, su base annuale e per tutta la durata dell’opzione Patent box (come detto, pari a 5 anni, irrevocabile e rinnovabile), in applicazione del principio di competenza di cui all’art. 109 TUIR.

6. Il nuovo Patent box prevede un meccanismo premiale attraverso il quale un investitore può includere nella base di calcolo della extra deduzione anche i costi per le attività di ricerca e sviluppo sostenuti negli otto periodi di imposta precedenti a quelli in cui è stata ottenuta la privativa industriale.

Tale meccanismo di “recapture” impone di conseguenza di tenere traccia di tutte le spese sostenute, in analogia con il meccanismo già noto nella precedente disciplina di tracciatura e memorizzazione delle spese (altresì definito “tracking and tracing”[14]), anche per periodi di imposta per cui è venuto meno il potere accertativo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Ai soli fini dell’applicazione del predetto meccanismo premiale, tra le attività rilevanti devono essere considerate anche le attività di ricerca fondamentale e le attività di ideazione e realizzazione del software protetto da copyright.

Non potranno essere considerati nel meccanismo premiale i costi di ricerca e sviluppo che hanno contribuito alla determinazione del reddito agevolabile con la precedente norma e, nello specifico, andranno esclusi quelli che hanno concorso alla formazione del numeratore del cosiddetto nexus ratio[15]. Si consideri ad esempio un contribuente che ha agevolato con il precedente regime, per il periodo 2016-2020, il reddito derivante dallo sfruttamento di un know-how segreto e che, nel 2022, decida di brevettare tale know-how al fine di poter beneficiare della nuova disciplina: in tale circostanza, i costi di ricerca e sviluppo sostenuti negli anni precedenti il 2022 per il know-how (nel frattempo brevettato) non potranno essere “ricompresi” e inclusi tra quelli extra-deducibili, in quanto nelle precedenti annualità avevano concorso a determinare la componente di reddito agevolabile, essendo parte del numeratore del nexus ratio della vecchia disciplina.

Seppure la norma e il Provvedimento non lo specifichino espressamente, i beni immateriali rilevanti per cui si applicherà il meccanismo di recapture saranno solo quelli per cui il titolo di privativa industriale è stato “ottenuto” (secondo la declinazione meglio dettagliata nel seguito) a partire dall’anno 2021[16].

Di conseguenza:

  • nel caso in cui un contribuente abbia ottenuto il titolo di privativa industriale di un bene immateriale agevolabile precedentemente al 2021, in capo a tale soggetto non sussiste la possibilità di beneficiare del meccanismo premiale neppure nel caso in cui i rilevanti costi di ricerca e sviluppo sostenuti fossero stati esclusi per il calcolo del nexus ratio di cui alla precedente norma;
  • nel caso in cui un contribuente abbia ottenuto il titolo di privativa industriale di un intangibile agevolabile a partire dal 2021, in capo a tale soggetto sussiste la possibilità di beneficiare del meccanismo premiale esclusivamente nel caso in cui i relativi costi di ricerca e sviluppo non abbiano determinato la componente di reddito agevolabile di cui alla precedente disciplina, concorrendo ai fini del calcolo del nexus ratio.

Nella definizione di bene immateriale, il concetto di “ottenimento” della privativa industriale emerge solo in merito al meccanismo premiale qui in esame e non anche come requisito per l’accesso alla disciplina agevolativa, dove invece, come notato anche in precedenza, si fa riferimento a un concetto generale di “tutela” degli intangible.

Ciò è stato oggetto di approfondimenti che si sono resi necessari da parte dell’Amministrazione finanziaria. Durante l’incontro tenuto con la stampa specializzata lo scorso 15 giugno, in relazione ai brevetti industriali l’Agenzia delle Entrate ha individuato il significato del termine “ottenimento” nella conclusione dell’iter di registrazione. Tuttavia, a parere di chi scrive, a stretto rigore più aderente al dato testuale ciò rischia di porsi in forte contrasto con la sistematica che governa i presupposti di tutela dei diritti di proprietà industriale, creando altresì una situazione di evidente disparità in capo a quei contribuenti che intendano beneficiare del meccanismo di recapture dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione ai “disegni e modelli” o ai software, rispetto a quelli che vorrebbero attivare il meccanismo premiale per i costi relativi a brevetti per invenzione industriale e modelli d’utilità.

Infatti, come già accennato, per i disegni e modelli il “titolo di privativa” è ottenibile senza neppure ricorrere al deposito del modello. Ai sensi dell’art. 11 del Regolamento CE n. 6/2002, infatti, disegni e modelli possono essere tutelati anche con lo strumento del c.d. modello comunitario di fatto, per un periodo di tre anni decorrente dalla loro semplice divulgazione.

Alla pari, i software sono tutelati, secondo le norme sul diritto d’autore, dal momento della loro creazione e senza bisogno di “ottenere” alcun titolo (salva ovviamente la possibilità di brevettazione, ove ne ricorrano i presupposti).

Al contrario, nel caso dei “brevetti per invenzione industriale e modelli d’utilità”, tra la data di pubblicazione della domanda e la data di conclusione della procedura di registrazione (quindi, dell’“ottenimento” della privativa industriale, secondo l’interpretazione fornita dall’Amministrazione finanziaria lo scorso 15 giugno) decorrono in media 2-3 anni durante i quali, in genere, una società non incorre in rilevanti costi di ricerca e sviluppo. Le più onerose attività di ricerca e sviluppo, infatti, sono in generale necessariamente poste in essere prima del deposito della domanda.

L’interpretazione stringente del concetto di “ottenimento della privativa”, intesa come conclusione dell’iter di registrazione, nel meccanismo di recapture porta alla paradossale situazione per cui un contribuente è tenuto a includere nel calcolo dell’extra deduzione dei costi sostenuti negli 8 anni precedenti all’ottenimento della privativa alcune annualità (ovvero, l’intervallo temporale tra domanda e concessione, come detto di 2-3 anni) in cui i costi per l’attività di ricerca e sviluppo erano nulli o quasi, perdendo dunque la possibilità di extra-dedurre gli effettivi costi sostenuti per lo sviluppo dell’intangible sostenuti prima del deposito della domanda. In aggiunta, è utile sottolineare come il punto 6 del Provvedimento escluda espressamente dalla base di calcolo della extra deduzione per il meccanismo premiale i costi necessari per l’ottenimento della privativa.

Accanto a tale valutazione di ordine logico ed equitativo, si pongono una serie di altre considerazioni che trovano radicamento nell’analisi dei principi che governano i diritti di proprietà industriale, rispetto ai quali è bene ricordare che:

  • ai sensi degli artt. 53 e 85 CPI il momento della pubblicazione della domanda di deposito (quindi non il suo finale “ottenimento”, nei termini sopra richiamati) del brevetto per invenzione industriale o del modello di utilità è quello dal quale, ad ogni effetto, decorre la protezione assicurata dalla privativa (incluso quello di avviare azioni cautelari e di merito per contrastare la contraffazione) e ogni connesso diritto di sfruttamento economico;
  • la durata della protezione (artt. 60 e 85 CPI) decorre dalla data di deposito della domanda.

Appare quindi distonico anche rispetto alla logica della normativa industrialistica attribuire al termine “ottenimento” il significato di “concessione”, precludendo l’accesso al meccanismo premiale a quelle privative che si trovino allo stato di domanda. Si aggiunga che, poiché in assenza di esplicita istanza di pubblicazione immediata del brevetto, questa viene effettuata 18 mesi dopo la data di deposito della domanda, si ritiene che la data rilevante debba essere comunque quest’ultima, fermo restando che, proprio in ragione delle esigenze di segretezza connesse al deposito del brevetto (non infrequenti nei primi mesi), sarà necessario un approfondimento tecnico di questo aspetto e altrettanto indispensabile un ulteriore chiarimento da parte dell’Agenzia.

Si auspica, pertanto, che l’Agenzia delle Entrate voglia rivalutare l’interpretazione fornita per cui il concetto di “ottenimento della privativa industriale” valga in effetti a partire dalla data di deposito della domanda dei brevetti, anche considerato che il brevetto, pur se non ancora concesso, è a tutti gli effetti tutelabile dalla data di deposito.

7. Alla pari della precedente norma, la nuova disciplina consente ai contribuenti che intendono beneficiare dell’agevolazione di predisporre una documentazione per la disapplicazione delle sanzioni amministrative per infedele dichiarazione in caso di rettifica della extra deduzione da parte dell’Amministrazione finanziaria (al riguardo il Provvedimento appare contraddittorio, prevedendo nei fatti che la documentazione sia obbligatoria: ciò tuttavia sembra una imprecisione che si auspica sarà chiarita dalla circolare di prossima pubblicazione).

La documentazione è particolarmente onerosa in termini di informazioni da riportare e si compone di due Sezioni, A e B.

Nella Sezione A, di natura descrittiva, il contribuente dovrà fornire una rappresentazione dell’impresa e delle attività rilevanti da essa svolte, inclusa una analisi funzionale assimilabile a quella richiesta dalla disciplina sulla documentazione di transfer pricing e a una relazione tecnica che evidenzi le incertezze tecniche e scientifiche che si è inteso superare attraverso le attività di ricerca e sviluppo.

La Sezione B dovrà fornire invece tutti i dettagli relativi ai costi considerati per la extra deduzione e alle variazioni fiscali riferibili ai beni immateriali oggetto di agevolazione.

Gli aspetti formali della documentazione (lingua, firma digitale e marca temporale, notifica del possesso, ecc.) sono allineati a quelli già applicabili in materia di documentazione di transfer pricing[17] e vecchio regime Patent box in autoliquidazione.

8. È ormai acclarato che i contribuenti che hanno esercitato, fino al 2020, una opzione Patent box ai sensi della vecchia disciplina potranno continuare, fino a naturale scadenza dell’opzione quinquennale, a beneficiare della detassazione del reddito generato dallo sfruttamento dei beni immateriali di cui dispongono. Ciò è particolarmente rilevante soprattutto per quelle imprese che detengono un know-how agevolabile, fattispecie esclusa dal novero dei beni immateriali della nuova norma, oppure per i contribuenti che sostengono limitati costi di ricerca e sviluppo ma ottengono comunque una alta redditività dallo sfruttamento dei propri intangible.

In ogni caso, la norma specifica che i contribuenti che hanno ancora in essere un ruling con l’Agenzia delle Entrate secondo la vecchia disciplina oppure coloro che, in caso di ruling facoltativo (utilizzo indiretto), hanno deciso di calcolare autonomamente il reddito agevolabile senza avviare un contraddittorio con l’Agenzia né predisporre gli oneri documentali e per i quali non è ancora terminato il quinquennio di validità del vecchio Patent box, se interessati potranno (i) nel primo caso notificare al competente Ufficio una espressa rinuncia a proseguire la procedura e optare per il nuovo regime e (ii) nel secondo caso esercitare in una futura dichiarazione dei redditi l’opzione del nuovo Patent box, così rinunciando automaticamente alla precedente opzione. Resta inteso che, nel primo caso, i contribuenti non potranno beneficiare dell’eventuale reddito agevolabile per le annualità intercorrenti tra la data di esercizio dell’opzione e la data di rinuncia.

Non è invece chiaro se, nel secondo caso, chi ha già beneficiato della detassazione dovrà rettificare le variazioni in diminuzione nelle proprie dichiarazioni dei redditi, così da “allineare” gli effetti per i contribuenti che hanno intrapreso un ruling e che decidono di rinunciare al vecchio Patent box e al relativo reddito agevolabile con coloro che avevano deciso di autoliquidare il beneficio e che parimenti ora decidono di rinunciare alla vecchia procedura.

Inoltre, come già anticipato, chi rinuncerà al vecchio Patent box potrà procedere con l’extra deduzione esclusivamente i costi sostenuti dal 2021 in poi, non sembrando applicabile il meccanismo di recapture per beni immateriali per i quali la privativa si è ottenuta precedentemente alla data di entrata in vigore della nuova norma.

Infine, i contribuenti che hanno deciso di autoliquidare il contributo economico secondo la vecchia disciplina optando per gli oneri documentali dovranno necessariamente concludere il quinquennio di riferimento, non potendo in nessun caso optare dal 2021 (in relazione agli stessi beni immateriali) per la nuova normativa.

Appare invece possibile per un contribuente mantenere in parallelo le due discipline a partire dal 2021, purché le due agevolazioni non siano riferibili allo stesso bene immateriale.

Il Provvedimento, invece, non sembra aver considerato il gravoso onere in capo ai contribuenti (ma anche agli uffici competenti) che emergerà in relazione al calcolo del contributo economico generato da nuovi beni immateriali complementari a quelli già oggetto di istanza e per cui è già stato avviato un ruling o una autoliquidazione. Infatti, la norma prima e il punto 12.5 del Provvedimento poi, hanno chiarito che dal 2021 i contribuenti non potranno esercitare opzioni Patent box secondo la vecchia disciplina neppure per i beni complementari a quelli per cui è stata esercitata l’opzione originaria. È pertanto del tutto evidente che, considerata la dinamicità con cui le imprese sviluppano nuovi intangible, tale limitazione avrà come effetto il dover porre in essere complessi calcoli per attribuire (e stornare) negli anni una componente di contributo economico a redditi generati dallo sfruttamento congiunto di vari beni immateriali, sviluppati in diversi periodi temporali e non più agevolabili nell’ambito del precedente regime.

[1] Convertito, con modificazioni, dalla L.17 dicembre 2021, n. 215 e parzialmente modificato dall’art. 1, comma 10, L. 30 dicembre 2021, n. 234.

[2] Disciplinato dall’art. 1, commi 37 – 45, L. n. 190/2014.

[3] Tale approccio è stato definito dall’OCSE come “front end” tax regimes. Con l’approccio “front end”, le spese e i relativi benefici sono direttamente collegati, in quanto sono le spese in ricerca e sviluppo ad essere utilizzate per calcolare il beneficio fiscale. Differentemente, un regime “back end” (caratteristica della previgente normativa) prevede che il beneficio fiscale sia collegato al reddito generato a seguito della creazione e sfruttamento dei beni immateriali.

[4] La relazione illustrativa al D.M. 30 luglio 2015 recitava «Il Regime: (i) incentiva la collocazione in Italia dei beni immateriali attualmente detenuti all’estero da imprese italiane o estere, (ii) incentiva il mantenimento dei beni immateriali in Italia evitandone la ricollocazione all’estero, e (iii) favorisce l’investimento in attività di ricerca e sviluppo» (sottolineatura aggiunta).

[5] Si veda Gaessler F. – Hall B. – Harhoff D, Should there be lower taxes on patent income?, 2019, Working paper No. 24843, National Bureau of Economic Research, Cambridge Massachusetts

[6] Si veda Evers L. – Miller H. – Spengel C., Intellectual Property Box Regimes: Effective Tax Rates and Tax Policy Considerations, 2013, Discussion paper No. 13-070, ZEW – Centre for European Economic Research, Mannheim (last revised 2018).

[7] Alstadsæter A. – Barrios S. – Nicodeme G. – Skonieczna A.M. – Vezzani A., Patent boxes design, patents location and local R&D, 2015, Taxation Papers No. 57, Directorate General Taxation and Customs Union, European Commission.

[8] Appare tuttavia necessario segnalare che il report dell’Ufficio Italiano Brevetti e Marchi, UIBM (disponibile al sito https://uibm.mise.gov.it/images/Report_2020.pdf – data di accesso 15 giugno 2022) consente di apprezzare come, nel 2020 si sia registrato un significativo incremento delle domande di brevetto nazionale depositate. Pur non avendo a disposizione evidenze scientifiche che tali aumenti siano derivati dall’introduzione nel 2015 del regime Patent box, è doveroso evidenziare come nel 2020 siano state depositate 11.005 domande di brevetti per invenzioni industriali contro 10.127 del 2019 (peraltro in continuità con quanto già osservato negli anni precedenti) e 2.396 domande di brevetti per modelli di utilità contro 1.916 del 2019. Inoltre, il numero dei brevetti concessi per invenzione industriale è cresciuto nel 2020 del 6,3% rispetto al precedente anno, mentre il numero dei brevetti concessi per modello di utilità ha registrato un incremento del 30,3%.

[9] Va in ogni caso menzionato come, in generale, qualunque agevolazione fiscale non qualificata come cash equivalent e accordata in forma di riduzione della base imponibile sia penalizzata dal meccanismo di cui al Pillar 2.

[10] Per completezza si segnala che la relazione illustrativa in commento faceva riferimento alla prima versione del decreto legge che, all’epoca, prevedeva una deduzione maggiorata del 90% dei costi di ricerca e sviluppo sostenuti in relazione a specifici beni immateriali che includevano, oltre a quelli previsti dalla norma ad oggi in vigore, anche i marchi d’impresa ed il know-how. Inoltre, il decreto legge non prevedeva la cumulabilità con l’agevolazione del credito ricerca e sviluppo, di cui all’art. 1, commi 198 – 206, L. 27 dicembre 2019, n. 160. In tale documento si legge che il previgente regime, nel solo periodo di imposta 2019, aveva dato luogo a risparmi di imposta per i contribuenti per 1.598 miliardi di euro mentre, con la nuova norma, si calcolano effetti netti in termini di cassa per il quadriennio 2021-2024 positivi per 363 milioni di euro.

[11] Si rimanda al riguardo al paragrafo 6.12 delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali (edizione 2022) che recita: «In a transfer pricing analysis of a matter involving intangibles, it is important to identify the relevant intangibles with specificity. The functional analysis should identify the relevant intangibles at issue, the manner in which they contribute to the creation of value in the transactions under review, the important functions performed and specific risks assumed in connection with the development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of the intangibles and the manner in which they interact with other intangibles, with tangible assets and with business operations to create value. While it may be appropriate to aggregate intangibles for the purpose of determining arm’s length conditions for the use or transfer of the intangibles in certain cases, it is not sufficient to suggest that vaguely specified or undifferentiated intangibles have an effect on arm’s length prices or other conditions. A thorough functional analysis, including an analysis of the importance of identified relevant intangibles in the MNE’s global business, should support the determination of arm’s length conditions». Appare opportuno effettuare, inoltre, un ulteriore rimando al paragrafo 6.32 delle medesime Linee Guida, che recita «In transfer pricing cases involving intangibles, the determination of the entity or entities within an MNE group which are ultimately entitled to share in the returns derived by the group from exploiting intangibles is crucial. A related issue is which entity or entities within the group should ultimately bear the costs, investments and other burdens associated with the development, enhancement, maintenance, protection and exploitation of intangibles. Although the legal owner of an intangible may receive the proceeds from exploitation of the intangible, other members of the legal owner’s MNE group may have performed functions, used assets, or assumed risks that are expected to contribute to the value of the intangible (…)».

[12] Nello specifico, si rimanda ai capitoli I e VI delle Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento per le imprese multinazionali e le amministrazioni fiscali. Le Linee Guida illustrano, al paragrafo 1.61 il concetto del “risk management” descrivendo al riguardo tre fattispecie: i) la capacità di decidere se accettare, abbandonare o rifiutare una opportunità commerciale rischiosa, unitamente all’effettivo svolgimento della relativa funzione decisionale; ii) la capacità di decidere se e come rispondere dei rischi associati all’opportunità, unitamente all’effettivo svolgimento della funzione decisionale e iii) la capacità di mitigare il rischio, unitamente all’effettivo svolgimento di tali attività di mitigazione del rischio. Tuttavia, in merito al “controllo del rischio” (ovvero “control over risk”), il paragrafo 1.65 specifica che si debba far riferimento ai primi due elementi menzionati per il “risk management”, in quanto lo svolgimento di ordinarie attività di mitigazione del rischio non dimostrano l’effettivo sostenimento del controllo del rischio. Il paragrafo 1.66, infine, chiarisce quali debbano essere le competenze di chi prende le decisioni in merito alle attività rilevanti (fornendo un esempio pratico al paragrafo 1.69).

[13] Il paragrafo 6.53 delle menzionate Linee Guida affronta il caso delle attività di ricerca e sviluppo esternalizzate ad altri soggetti, affermando «In outsourcing transactions between independent enterprises, it is usually the case that an entity performing functions on behalf of the legal owner of the intangible that relate to the development, enhancement, maintenance, protection, and exploitation of the intangible will operate under the control of such legal owner (as discussed in paragraph 1.65) (…)» e ancora, al paragrafo successivo, affermando che se il titolare giuridico del bene immateriale non interviene nelle attività rilevanti di ricerca e sviluppo non ha diritto all’ottenimento dei benefici relativi «If the legal owner neither controls nor performs the functions related to the development, enhancement, maintenance, protection or exploitation of the intangible, the legal owner would not be entitled to any ongoing benefit attributable to the outsourced functions (…). A legal owner not performing any relevant function relating to the development, enhancement, maintenance, protection or exploitation of the intangible will therefore not be entitled to any portion of such returns related to the performance or control of functions relating to the development, enhancement, maintenance, protection or exploitation of the intangible».

[14] Si veda l’art. 9, comma 6, del Decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze del 30 luglio 2015 recante disposizioni di attuazione dell’art.1, commi 37 – 45, L. 23 dicembre 2014, n. 190, successivamente sostituito dal Decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze del 28 novembre 2017 alla luce delle considerazioni già menzionate in precedenza contenute nel documento OCSE «Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report».

[15] Per “nexus” si intendeva, con la precedente disciplina, il “nesso” tra le attività di ricerca e sviluppo, i beni immateriali ed il reddito agevolabile ad essi riferibile, così come previsto dal documento OCSE «Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account Transparency and Substance, Action 5 – 2015 Final Report» e, in particolare,”Agreement on Modified Nexus Approach for IP Regimes”. Nel caso di specie, per “nexus ratio” si intende il rapporto tra i costi indicati ai commi da 2 a 5 dell’art. 9 del Decreto del Ministro dello Sviluppo Economico di concerto con il Ministro dell’Economia e delle Finanze del 28 novembre 2017.

[16] Si vedano i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate nell’ambito dello speciale Telefisco del 15 giugno 2022.

[17] Si veda il Provvedimento Direttore dell’Agenzia delle Entrate 23 novembre 2020, n. 360494.

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