RECENTISSIME DALLA CASSAZIONE TRIBUTARIA  –   Un (tentativo di) dialogo fra dottrina e giurisprudenza     –   Cass. SS.UU., 6 settembre 2022, n. 26283

DiSalvatore Muleo -

Le impugnazioni pregresse effettuate in relazione agli estratti di ruolo sono inammissibili? (*)

 

 

La massima della Suprema Corte

In tema di riscossione a mezzo ruolo, l’art. 3-bis D.L. 21 ottobre 2021, n. 146, inserito in sede di conversione dalla L. 17 dicembre 2021, n. 215, col quale, novellando l’art. 12 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, è stato inserito il comma 4-bis, si applica ai processi pendenti, poiché specifica, concretizzandolo, l’interesse alla tutela immediata a fronte del ruolo e della cartella non notificata o invalidamente notificata.

Il (tentativo di) dialogo

La questione è ben nota.

Proprio la Suprema Corte aveva condivisibilmente aperto in tema di impugnabilità degli atti impositivi tributari, ammettendola non solo nei casi espressamente previsti dall’art. 19 D.Lgs. n. 546/1992 (od in quelli pur sempre sussumibili in quelle fattispecie, per via ad esempio del solo cambio di denominazione di un atto), ma anche in tutti i casi in cui un atto fosse portatore di una pretesa fiscale, anche se espressa in modo sintetico, nei confronti del contribuente. Riscontrando così, nei casi espressi, un interesse ad agire predeterminato dalla legge, e, negli altri casi, un interesse ad agire da allegare e provare da parte del contribuente; ma che, in caso di riscontro positivo, avrebbe giustificato una tutela giudiziale.

In questo quadro si sono innestati dei tentativi di allargamento estremo da parte di alcuni difensori, che, richiesti agli agenti della riscossione gli estratti di ruolo, nei casi di scoperta dell’esistenza di pretese tributarie nei confronti del contribuente assistito li hanno impugnati. Estratti di ruolo che, va detto, avevano alcuni punti deboli: tra i più evidenti, la provenienza da soggetti che non erano pubblici ufficiali, problemi in tema di notificazione e di accertamento della data della stessa, mancanza di attestazione di eventuali estratti rilasciati in precedenza. E che, purtuttavia, in alcuni casi erano veramente espressione di una necessità di tutela, al fine di evitare pregiudizi.

A questa deriva defensionale aveva risposto il legislatore, con la norma ricordata sopra, limitando le ipotesi di ricorso ai casi in cui il contribuente può avere un pregiudizio a) nella partecipazione a gare d’appalto, b) o nella riscossione di somme dalla p.a., c) o dalla distorsione dei rapporti con la P.A. e, quindi, dalla perdita di concreti benefici.

Si poneva però il problema dei processi pendenti alla data di entrata in vigore di quella novella e la stessa Corte di Cassazione, con la recente ordinanza 11 febbraio 2022, n. 4526, aveva, in modo estremamente acuto ed articolato, espresso il proprio orientamento e rimesso gli atti al Primo Presidente per l’eventuale assegnazione alle Sezioni Unite.

La Corte, invece, ha utilizzato un’altra controversia (relativamente alla quale ha deciso l’inammissibilità del ricorso) e, con lo strumento previsto dall’art. 363 c.p.c., ha analizzato la questione ed ha emesso il principio di diritto su riportato, con il quale ha ritenuto applicabile la novella del 2021 anche ai processi pendenti alla data della sua entrata in vigore.

***

La soluzione adottata non è convincente.

In estrema sintesi. E’ indubbio che le modifiche introdotte alla disciplina processuale si applichino, in genere, anche ai processi in corso e che la materia processuale non sia, di per sé, sotto questo profilo soggetta a vincoli di rango primario.

Tuttavia, la questione in gioco riguarda, in questi casi, la verifica dei requisiti di ammissibilità del ricorso introduttivo nel processo tributario. Ammissibilità che deve esser valutata, ad avviso di chi scrive, con riferimento al momento dell’introduzione del giudizio. In altri termini, la verifica dell’ammissibilità del ricorso non può che esser un giudizio storico e puntuale, riferito al momento preciso della instaurazione del giudizio.

In ciò esiste, ad esempio, una differenza strutturale con l’interesse ad agire, che, non solo deve sussistere al momento dell’avvio del giudizio, ma deve anche permanere durante tutto il giudizio stesso.

Perciò è condivisibile la sentenza n. 19704 emessa il 2 ottobre 2015 dalla Corte di Cassazione a Sezioni Unite, che aveva riconosciuto la sussistenza dell’interesse ad agire in tema di estratti di ruolo ed aveva concluso che «una lettura costituzionalmente orientata dell’art. 19 citato impone di ritenere che la ivi prevista impugnabilità dell’atto precedente non notificato unitamente all’atto successivo notificato non costituisca l’unica possibilità di far valere l’invalidità della notifica di un atto del quale il contribuente sia comunque legittimamente venuto a conoscenza e pertanto non escluda la possibilità di far valere tale invalidità anche prima, nel doveroso rispetto del diritto del contribuente a non vedere senza motivo compresso, ritardato, reso più difficile ovvero più gravoso il proprio accesso alla tutela giurisdizionale quando ciò non sia imposto dalla stringente necessità di garantire diritti o interessi di pari rilievo rispetto ai quali si ponga un concreto problema di reciproca limitazione». Una doppia valutazione, quindi: dei requisiti di ammissibilità del ricorso e dell’interesse ad agire.

L’idea stessa di una ri-valutazione dei requisiti di ammissibilità del ricorso – che è sottesa alla sentenza in commento e che la fonda – perciò non convince.

Si tratta di giudizio storico, già espletato dai vari organi giudiziari di merito per le controversie pendenti al 2021 e che non può esser rivisto alla luce di restrizioni introdotte successivamente all’instaurazione dei giudizi.

Qui si può solo accennare, poi, al contrasto che la sentenza in commento genera con la stessa sua giurisprudenza che ha ammesso l’impugnazione facoltativa, movendosi verso la negazione di qualsiasi allargamento sinora avallato. Ed anche, indirettamente, con la mini riforma introdotta con la L. n. 130/2022, giacché il legislatore, assolutamente ben conscio del diritto vivente sull’impugnabilità degli atti, ha ritenuto di non intervenire minimamente sul punto.

***

La tesi della Suprema Corte, peraltro, potrebbe avere effetti devastanti per alcuni contribuenti.

Applicando quel principio di diritto, difatti, i giudici di merito dovrebbero procedere alla dichiarazione di inammissibilità dei ricorsi, condannare alle spese (anche se in tali particolari casi potrebbero esistere motivi di compensazione) e ovviamente negare il ristoro dei contributi unificati versati.

Ma, soprattutto, si potrebbe verificare il caso in cui atti successivi al rilascio degli estratti di ruolo non siano stati impugnati per carenza di vizi relativo al frammento di procedimento successivo agli stessi (la stessa sentenza ha ricordato come in sede di esecuzione si possa protestare anche in relazione ad atti non notificati in precedenza) e per aver già impugnato gli atti precedenti, conosciuti attraverso gli estratti di ruolo.

Il difetto di tutela che si creerebbe sarebbe inaccettabile, poiché proprio l’affidamento alle soluzioni garantite dal diritto vivente (e si pensi, nuovamente, per tutte a Cass. SS.UU. n. 19704/2015) potrebbe aver distolto alcuni dal proporre ricorso avverso atti successivi all’emissione degli estratti di ruolo. E quindi ora a rimanere senza tutela alcuna per decorso dei termini.

***

Esiste poi un profilo decisamente singolare.

Nel principio di diritto la Suprema Corte ha anche aggiunto che «sono manifestamente infondate le questioni di legittimità costituzionale della norma, in riferimento agli artt. 3, 24, 101, 104, 113, 117 Cost., quest’ultimo con riguardo all’art. 6 della CEDU e all’art. 1 del Protocollo addizionale n. 1 della Convenzione».

Ebbene, non si discute, ovviamente, sul potere-dovere di ogni giudice di pronunziarsi come ritiene sulle questioni di legittimità prospettategli, dandone conto in motivazione, come la Suprema Corte ha fatto nelle ultime due pagine della sentenza. Tuttavia, la pronuncia sulla legittimità costituzionale di una norma spetta nel nostro ordinamento unicamente alla Corte Costituzionale. Ed ogni giudice italiano è libero di valutare autonomamente la fondatezza delle questioni di legittimità costituzionale che gli siano state presentate. Anche perché sono ben serie.

La sottolineatura – effettuata mediante l’inserzione nel principio di diritto – dell’opinione della Corte di Cassazione sul punto rischia pertanto di esser letta come una defaillance istituzionale, che non è mitigata dall’esser stata, la sentenza, adottata ai sensi dell’art. 363 c.p.c.

***

Proprio la Suprema Corte ci ha abituato a plurime sentenze, anche emesse dalle Sezioni Unite, sullo stesso tema anche a distanza di poco tempo.

La sentenza appena emessa potrebbe quindi anche non essere espressione di una posizione univoca della Suprema Corte sul tema.

La delicatezza degli interessi coinvolti e la moltitudine di istituti chiamati in gioco inducono a ritenere, soprattutto in questa fase di discussione del sistema processuale tributario, che la questione degli atti impugnabili è sempre più centrale.

 

 

(*) La rubrica – come l’intera Rivista – è aperta a tutti coloro che intendono contribuire al progresso del diritto tributario, in generale, e al miglioramento della sua applicazione, in particolare, nella specie con interventi di commento della giurisprudenza di legittimità dialogici e costruttivi, scevri di polemiche e posizioni partigiane.

Scarica il commento in formato pdf