La partecipazione del contribuente in sede istruttoria: il valore probatorio delle dichiarazioni spontaneamente rese

Di Giuseppe Farcomeni -

(commento a/notes to Cass. civ., sez. V, 11 maggio 2022, n. 14889)

Abstract

Nella decisione in commento, la Cassazione ha ribadito il proprio orientamento in ordine alle dichiarazioni fornite dal contribuente in sede istruttoria. La Suprema Corte ha ritenuto che la collaborazione attiva ed effettiva del contribuente costituisca accettazione dell’operato dei verificatori in assenza di contestazione immediata, avendo quest’ultimo l’onere e la facoltà di manifestare immediatamente il proprio dissenso. Invero, i giudici di legittimità non sembrano attribuire la dovuta rilevanza alle garanzie previste dalla L. n. 212/2000 in materia di collaborazione del soggetto controllato, laddove non riconoscono al contribuente la possibilità di fornire in giudizio una prova che si discosti dalle dichiarazioni rese durante la verifica.

Collaboration of the taxpayer in tax audits: the evidential of spontaneous statements. – In the judgement in question, the Italian Supreme Court recalled its case law about the declarations provided by the taxpayer during tax audits. The Supreme Court considered that active and concrete collaboration constitutes acceptance of tax investigations in the absence of immediate dispute, as the taxpayer has the burden and the right to immediately express his dissent. Indeed, the Court does not seem to attribute due importance to the guarantees provided by Italian law (l. n. 212/2000) regarding collaboration with the taxpayer. The Court does not recognize the taxpayer the right to introduce rebuttal evidence on the statements made in tax inspection.

Keywords

 

 

Sommario: 1. L’orientamento della Cassazione in tema di dichiarazioni fornite dal contribuente in sede istruttoria. – 2. La valenza probatoria delle dichiarazioni del contribuente nell’attuazione del prelievo fiscale. – 3. La partecipazione attiva del contribuente alla fase istruttoria: facoltà versus onere. – 4. Considerazioni finali sul diritto a non collaborare nel corso delle verifiche fiscali.

1. Con la decisione in commento, la Suprema Corte si è pronunciata sul valore probatorio da attribuire alle dichiarazioni rese dal contribuente in sede istruttoria.

La controversia ha avuto origine da un ricorso proposto da una società avverso un avviso di accertamento riguardante la rideterminazione di IRES, IRAP e IVA. In particolare, la Cassazione ha verificato la legittimità in punto di diritto delle modalità attraverso le quali l’ufficio aveva rideterminato i ricavi, applicando una percentuale di ricarico sul costo del venduto più elevata rispetto a quella che emergeva dalla contabilità tenuta dall’azienda. Il contribuente aveva partecipato attivamente alle verifiche svolte dall’Amministrazione finanziaria in sede di accesso, fornendo delle informazioni utili per la determinazione della reale percentuale di ricarico sul venduto; informazioni che sono state, successivamente, utilizzate nell’avviso di accertamento ai fini della individuazione della percentuale di ricarico.

A tal riguardo, la Cassazione ha ribadito, in senso prima facie conforme al precedente orientamento, che: «la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica senza contestazioni (nella specie, in ordine alla rappresentatività del campione di prodotti posti a base del calcolo della percentuale di ricarico), pur in mancanza di un’approvazione espressa, equivale sostanzialmente ad accettazione delle operazioni stesse e dei loro risultati, attesi la facoltà e l’onere di formulare immediatamente il proprio dissenso» (cfr., Cass. civ., sez. trib., 29 luglio 2016, n. 15851; id., 26 gennaio 2004, n. 1286).

L’organo giudicante ha applicato tale principio al caso in esame valorizzando la partecipazione attiva del contribuente alla determinazione del campione rappresentativo delle merci, per come sarebbe emerso dal processo verbale di constatazione.

La Cassazione ha specificato che, al fine di attribuire valore preclusivo e non superabile in sede di giudizio alle dichiarazioni rese dal contribuente, la partecipazione di quest’ultimo alla fase istruttoria debba essere connaturata da «un’attiva collaborazione con i verificatori, consistente nel fornire le indicazioni ritenute dagli stessi utili ai fini dell’accertamento (non solo con riferimento alla rappresentatività del campione, ma anche, ad esempio, alla tipologia di attività esercitata, alle metodologie di lavorazione, sull’organizzazione del lavoro, ai fornitori, ecc.)».

Inoltre, i giudici hanno escluso che l’assistenza silente e non collaborativa possa implicare accettazione delle operazioni e dei loro risultati; sicché, in forza della partecipazione attiva del contribuente in sede istruttoria, le conclusioni cui è pervenuta l’Amministrazione finanziaria sono corrette e congrue, in quanto la società non ha immediatamente contestato le valutazioni espresse dai verificatori sulla base delle dichiarazioni ricevute.

Ripercorrendo l’iter argomentativo seguito dalla Suprema Corte, emerge che la partecipazione del contribuente, per potersi definire attiva ed effettiva e, quindi, costituire accettazione insuperabile delle operazioni stesse, deve sostanziarsi in una serie di indicazioni fornite ai verificatori. Queste ultime non riguardano solamente la rappresentatività del campione di merci, ma anche le metodologie di lavorazione, l’organizzazione del lavoro, i fornitori. In particolare, ai fini dell’autosufficienza delle dichiarazioni rese, è necessario che si evinca un compendio di elementi forniti durante l’attività di verifica.

Difatti, da un lato, il mero silenzio e il comportamento inerte nel corso dell’attività di indagine non possono costituire accettazione dei risultati, dall’altro, la collaborazione deve esplicarsi in una serie di dichiarazioni che, nel loro complesso, siano sintomatiche di una partecipazione attiva.

La Corte, tuttavia, nonostante le richiamate argomentazioni, in conclusione ritiene che sia sufficiente, per definire effettiva la partecipazione (ossia idonea a determinare accettazione delle operazioni non più contestabile), anche un unico elemento fornito dal contribuente (nella specie, la rappresentatività del campione di prodotti posti a base del calcolo della percentuale di ricarico).

2. Le motivazioni espresse dalla Corte nella decisione in esame sono suscettibili di alcune osservazioni critiche.

Innanzitutto, i precedenti giurisprudenziali richiamati non sembrano pienamente conferenti al caso analizzato.

In particolare, la sentenza n. 1286/2004 rende evidenti le discrasie rispetto alle conclusioni prospettate dalla Cassazione nella pronuncia in commento. Nonostante i fatti di causa riguardino un avviso di accertamento fondato sulle dichiarazioni del contribuente in ordine alla percentuale di ricarico applicata, e nonostante la Corte richiami il medesimo principio per il quale «la partecipazione alle operazioni di verifica senza contestazioni equivale sostanzialmente ad accettazione delle stesse e dei loro risultati», l’organo giudicante nel precedente orientamento aveva posto a fondamento della decisione elementi diversi.

Difatti, è precisato nella sopra citata sentenza del 2004 che la motivazione della pronuncia di merito non si basava solo sulla partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica, ma su molteplici elementi considerati complessivamente «per la formazione del convincimento di giudici. La verifica in contraddittorio è soltanto uno di essi».

Occorre, in ogni caso, soffermarsi sul valore probatorio attribuito alle dichiarazioni rilasciate dal contribuente durante la verifica. Seppur indirettamente, la Corte, nello statuire che la partecipazione attiva del contribuente alle operazioni implichi accettazione delle stesse, conferma il medesimo orientamento espresso nel 2004, per il quale le dichiarazioni del contribuente assumono carattere di confessione stragiudiziale ex art. 2730 c.c.

Ebbene, notevoli dubbi si nutrono sulla parificazione della non contestazione ad un’accettazione implicita, allo scopo di reputare insuperabili le dichiarazioni rese o la mancata contestazione. Invero, le dichiarazioni del contribuente nel corso dell’istruttoria e, in generale, nell’attuazione del prelievo fiscale non assumono la valenza di una confessione stragiudiziale idonea a rendere i fatti dichiarati non contestabili nelle fasi successive.

In particolare, non sussiste il c.d. animus confitendi, ovvero l’effettiva consapevolezza del contribuente, che si trova in una posizione di soggezione nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, in ordine al valore sfavorevole delle dichiarazioni rese durante la verifica.

Dunque, le dichiarazioni fornite dal contribuente non potrebbero mai costituire prova piena in ordine ai fatti ammessi, ma dovrebbero essere liberamente valutabili dal giudice (art. 2733 c.c.), con possibilità di prova contraria del contribuente.

Su tale scia si poneva, del resto, la più risalente giurisprudenza della Cassazione, che riconosceva al contribuente la possibilità di fornire in giudizio la prova contraria sulle dichiarazioni rese in sede di verifica (cfr., Cass. civ., sez. I, 30 maggio 1990, n. 5050).

Si consideri, inoltre, la scarsa rilevanza generalmente assunta dalle dichiarazioni verbali del contribuente ai fini dell’accertamento in un sistema normativo in cui, per la quantificazione della base imponibile, rivestono sicuramente valore preminente le evidenze documentali.

Un’ulteriore conferma di tale conclusione si rinviene nella disciplina del processo tributario. L’art. 7, comma 4, D.Lgs. n. 546/1992 esclude l’ammissibilità, a fini probatori, del giuramento e della prova testimoniale, non potendosi fondare la decisione su fatti provati senza riscontri di natura oggettiva (sul tema v., Ingrao G., La valutazione del comportamento delle parti nel processo tributario, Milano, 2008, 221 ss.; Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, Padova, 1990, 199 ss.).

Si aggiunga che, persino con riferimento alle dichiarazioni tributarie in materia di imposte sui redditi, il risalente dibattito sulla loro natura giuridica in termini di dichiarazione di volontà, dichiarazione di scienza o confessione stragiudiziale si è concluso (a partire dalla sentenza della Cassazione, Sez. Un., n. 15063/2002), affermando che la dichiarazione dei redditi riveste natura di atto non negoziale, recante un’esternazione di scienza, che non fonda il titolo dell’obbligazione tributaria, ma rappresenta solo un momento dell’iter del procedimento attuativo del prelievo fiscale (sul tema v., D’Amati N., Struttura e funzione della dichiarazione tributaria in Dir. prat. trib., 2003, 3, I, 417-438; Nussi M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008, 109 ss.; Fransoni G., La dichiarazione tra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass. trib., 2016, 4, 973 ss.). Ne consegue che, con riferimento al suo contenuto, in gran parte narrativo, la dichiarazione è pienamente emendabile (cfr., Cass. civ., sez. trib., 15 ottobre 2020, n. 22371), essendo escluse dalla ritrattabilità le sole manifestazioni di volontà (cfr., Cass. civ., sez. trib., 15 dicembre 2017, n. 30172).

Il contribuente può dunque modificare la dichiarazione tributaria in ogni fase, anche durante l’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria, entro i termini decadenziali per la notifica dell’avviso di accertamento (art. 2, commi 8 e 8-bis, D.P.R. n. 322/1998; art. 43 D.P.R. n. 600/1973), e sempre nella fase processuale (cfr., Cass. civ., Sez. Un., 30 giugno 2016, n. 13378).

Dunque, difficilmente si comprende come possano assumere efficacia confessoria e irritrattabile le dichiarazioni rese dal contribuente in ordine alla percentuale di ricarico applicata, in un segmento del procedimento d’imposizione prodromico al rilascio del processo verbale di constatazione, in cui nulla di definitivo è stato ancora accertato, quando il contribuente può liberamente ritrattare le dichiarazioni a fini delle imposte sui redditi, in cui quantifica il proprio presupposto tassabile.

È evidente, allora, che le dichiarazioni rese dal contribuente, o la mancata contestazione delle operazioni di verifica, se ritenute idonee ex se ad integrare il convincimento del giudice, determinano un vulnus al diritto di difesa del contribuente sotto molteplici aspetti.

Innanzitutto, il soggetto controllato subirebbe una compressione delle garanzie in materia di contraddittorio endoprocedimentale previste dallo Statuto dei diritti del contribuente.

Più specificamente, l’art. 12, comma 7, L. n. 212/2000 prevede la facoltà per il soggetto verificato di presentare osservazioni e richieste, a seguito della consegna del processo verbale di constatazione. Pertanto, già in fase procedimentale il contribuente può difendersi contestando quanto emerso a seguito delle indagini svolte, chiarendo la propria posizione in ordine alle contestazioni mosse (cfr., Pierro M., Rilevanza procedimentale del processo verbale di constatazione e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2013, 1, 115 ss.). Tale previsione, contemperando l’esercizio autoritativo del potere con il «rispetto del principio di cooperazione tra amministrazione finanziaria e contribuente», intende riconoscere al soggetto sottoposto a verifica il diritto a difendersi antecedentemente al giudizio, confrontandosi con l’Amministrazione finanziaria al fine di evitare finanche l’emissione dell’avviso di accertamento che, salvo casi di particolare e motivata urgenza, non può infatti essere emanato prima del decorso del termine di sessanta giorni previsto per le suddette memorie al processo verbale di constatazione (c.d. PVC).

Pertanto, laddove si escludesse la possibilità per il contribuente di meglio esplicare o integrare le dichiarazioni fornite in sede di verifica, verrebbe meno la funzione stessa di difesa endoprocedimentale garantita dallo Statuto, diventando di fatto preclusa, in radice, la possibilità di presentare chiarimenti in relazione a determinate operazioni di verifica, rendendo vano, sul punto, il portato applicativo dei diritti del contribuente nella fase istruttoria.

In particolare, le memorie al PVC verrebbero svuotate della loro rilevanza laddove non fosse concesso al soggetto verificato di addurre elementi per chiarire o superare le dichiarazioni fornite nel precedente segmento istruttorio, determinando un irragionevole e arbitrario depotenziamento delle garanzie fondamentali individuate dallo Statuto (sul tema, Del Federico L., I rapporti tra lo Statuto e la legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. trib., 2011, 6, 1393 ss.).

Anche in virtù di note previsioni normative sovranazionali, la possibilità di essere sentiti durante la fase istruttoria non può determinare alcuna successiva preclusione per il contribuente; a tal riguardo, nella sentenza Glencore (C-189/18) la Corte di Giustizia afferma come le disposizioni in materia di prova previste dal diritto nazionale «non devono pregiudicare l’efficacia del diritto dell’Unione e devono rispettare i diritti garantiti da tale diritto, specialmente della Carta».

Nel caso in cui le dichiarazioni rese dal contribuente venissero considerate alla stregua di una confessione stragiudiziale non superabile in giudizio, si verificherebbe una lesione a quanto sancito dall’art 47 della Carta europea dei diritti fondamentali, che prevede il diritto ad una tutela giurisdizionale effettiva e ad un processo equo. Peraltro, secondo la Corte di Giustizia, il principio della parità delle armi e del contraddittorio, imprescindibili in un processo equo, implicano «l’obbligo di offrire a ciascuna parte una possibilità ragionevole di esporre la propria posizione, comprese le proprie prove, in circostanze che non la pongano in una situazione di netto svantaggio rispetto all’avversario».

Tutte le considerazioni fin qui svolte dimostrano, dunque, l’irrazionalità di trasformare una mera facoltà del contribuente, ovverosia il rendere dichiarazioni in fase istruttoria, in una situazione di svantaggio nella fase processuale.

Il diritto di essere ascoltati dovrebbe permettere al soggetto controllato di intervenire correggendo eventuali errori commessi o di fornire elementi utili per chiarire la propria posizione fiscale, giammai determinare un capovolgimento della funzione di tutela del contribuente, che rimarrebbe vincolato da quanto dichiarato durante lo svolgimento di un segmento istruttorio, senza poter fornire, né durante il proseguo della verifica, né in giudizio elementi ulteriori e valutabili.

Diversamente opinando, la decisione della Cassazione imporrebbe il silenzio quale unica forma di tutela durante le attività di verifica. In particolare, nella sentenza in commento si afferma che «la semplice assistenza silente e non collaborativa non può mai implicare accettazione delle operazioni e dei loro risultati». Di conseguenza, e in modo paradossale, l’atteggiamento non collaborativo sarebbe premiato e ciò in contrasto con gli stessi principi stabiliti dallo Statuto del contribuente (cfr., Comelli A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il ‘Droit d’être entendu’ e il diritto ad un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, 4, 1316 ss.).

3. Un ulteriore elemento criticabile della decisione in commento si rinviene nella parte in cui la Corte afferma che la partecipazione del contribuente alle operazioni di verifica equivale ad accettazione delle stesse «attesi la facoltà e l’onere di manifestare immediatamente il proprio dissenso».

Da questo punto di vista, sembrerebbe che la Cassazione consideri equivalenti le due situazioni giuridiche, che, in realtà, presentano differenze sostanziali. L’onere è qualificato come una situazione giuridica soggettiva ibrida, che si caratterizza per l’imposizione di un obbligo ad un soggetto in vista della realizzazione di un interesse proprio; quindi, l’onerato realizzerà un vantaggio nella propria sfera giuridica se compirà un determinato comportamento; in caso contrario, andrà in contro a preclusioni o a conseguenze pregiudizievoli (Scozzafava O.T., voce onere, in Enciclopedia del Diritto, vol. XXX, 1980, Milano). L’onere, dunque, è distinto dall’obbligo, che crea nel soggetto passivo la necessità del comportamento prescritto dalla norma per la tutela di un interesse altrui (Palermo A., voce obbligo giuridico, in Azara A. – Eula E., a cura di, Novissimo Dig. it.,vol. XI, 1965, Torino). L’onere, invero, lascia al soggetto gravato la scelta del comportamento, che può essere o non essere conforme a quello stabilito.

Al contrario, la facoltà è identificata come quella posizione giuridica collegata ad una sfera di potere, quale libertà di comportamento o di determinazione, il cui esercizio tutela un interesse proprio del soggetto, ad esempio di tipo difensivo. La facoltà, perciò, non è connessa ad un’imposizione dell’ordinamento, che è in grado di provocare, in caso di mancato esercizio, uno svantaggio o una preclusione (Anastasi A., voce facoltà, in Enciclopedia del Diritto, vol. XVI, 1967, Milano).

Le medesime considerazioni si riscontrano nella giurisprudenza della Cassazione che, in tema di processo tributario, con riferimento alla ormai nota teoria della impugnazione facoltativa, ha affermato che: «l’impugnazione da parte del contribuente di un atto non espressamente indicato dal d.lgs. n. 546 del 1992, art. 19, il quale, tuttavia, abbia natura di atto impositivo […], è una facoltà e non un onere il cui mancato esercizio non preclude la possibilità d’impugnazione con l’atto successivo» (cfr., ex multis, Cass. civ., sez. V, ord. 27 febbraio 2020, n. 5334; id, ord. 2 novembre 2017, n. 26129).

Con riguardo alle verifiche fiscali, si rinvengono molteplici elementi dai quali poter desumere che la partecipazione attiva del contribuente alla fase istruttoria debba essere qualificata come facoltà e non come onere.

In primo luogo, occorre rilevare che lo Statuto dei diritti del contribuente non individua alcun onere di partecipazione attiva alle operazioni, laddove l’art. 12, comma 4, L. n. 212/2000 si limita a stabilire che le osservazioni e i rilievi del contribuente debbano essere esplicitati nel processo verbale. Pertanto, questa previsione non appare idonea a determinare delle conseguenze di carattere sostanziale, in quanto attiene ad un ambito procedimentale, che non tramuta in onere la facoltà del contribuente di fornire dichiarazioni in sede di accesso.

Ad ulteriore conferma di tale assunto, la circolare n. 1/2018, vol. II, parte 3.4, che costituisce il manuale operativo delle attività svolte dalla Guardia di Finanza, stabilisce che non sussiste per i verificatori «un obbligo di formulare richieste al contribuente […] o comunque di sollecitare quest’ultimo ad esprimersi al riguardo».

Pertanto, si tratta di un intervento spontaneo del soggetto controllato, sicché l’attività di verifica non è finalizzata a causare la partecipazione dello stesso, non essendo previsto l’obbligo di istaurazione di un dialogo partecipativo tramite richieste e risposte dovute.

La partecipazione del contribuente potrebbe, in altri termini, ben sostanziarsi in un mero controllo della correttezza delle operazioni eseguite dall’Autorità amministrativa, oppure tradursi in dichiarazioni rese spontaneamente o su impulso dell’organo accertatore, ma in entrambi i casi si tratta sempre di una partecipazione facoltativa (Salvini L., La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., 2009, 44, 3570 ss.; Id., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, cit., 166 ss.).

Un’eventuale qualificazione di tale partecipazione in termini di onere non potrebbe discendere né dall’obbligo in capo ai verificatori (art. 12, comma 4, L. n. 212/2000) di dar conto delle dichiarazioni rese nel processo verbale, né dalla relativa sottoscrizione del verbale da parte del contribuente. L’obbligo di firma, infatti, non implica accettazione, avendo riguardo solo alla circostanza che le risultanze oggettive del verbale fanno fede fino a querela di falso in ordine all’autenticità del documento stesso.

Con riferimento alle dichiarazioni spontanee che il contribuente rende in quanto ritenute per sé favorevoli, successivamente utilizzate contro di lui ai fini dell’emissione dell’avviso di accertamento, la ricostruzione operata dalla Cassazione non considera affatto che la spontaneità è strettamente connessa alla facoltatività, dal momento che non sussiste una specifica sanzione nel caso in cui non sia fornito un contributo partecipativo. Tale evenienza esclude ab imis la qualificazione in termini di onere e, ancor prima, di obbligo della relativa situazione giuridica.

Invero, anche laddove il contribuente risponda a specifici quesiti posti dall’Amministrazione, l’oralità non determina alcuna forma di garanzia per il contribuente, diversamente da eventuali richieste scritte (Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, cit., 177 ss.).

È necessario, altresì, considerare che i poteri dei verificatori sono regolati dalla legge anche con il fine di consentire al contribuente di fornire prove per sé favorevoli in un’ottica collaborativa con l’Amministrazione, giammai punitiva.

Ad ulteriore conferma di ciò, nella stessa circolare sopra richiamata, la Guardia di Finanza afferma che la valorizzazione del contradditorio endoprocedimentale «quale mezzo di tutela delle ragioni del contribuente e strumento di garanzia del giusto procedimento, è una tendenza chiara e riconoscibile dell’ordinamento tributario», in conformità ai principi codificati dallo Statuto del Contribuente.

Occorre, d’altro canto, rilevare che il fine dell’accesso ex art. 52, D.P.R. n. 633/1972 è quello «di procedere ad ispezioni documentali, verificazioni e ricerche e ad ogni altra rilevazione ritenuta utile per l’accertamento dell’imposta». Tutte queste attività riguardano direttamente la ricognizione di elementi materiali, quali le scritture contabili e i documenti nei locali dell’impresa (Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, cit., 187).

Sicché, dalle informazioni rese dal contribuente, che rappresentano l’espressione di una sua facoltà, non può derivare il fondamento del successivo avviso di accertamento; diversamente opinando, si configurerebbe un’impropria sanzione punitiva alla stessa collaborazione del contribuente.

Orbene, l’ulteriore profilo inerente al presunto onere di contestazione delle operazioni individuato dalla Corte nella pronuncia in commento non troverebbe fondamento nemmeno sulla base del principio di leale collaborazione e buona fede espresso dall’art. 10 dello Statuto dei diritti del Contribuente. Difatti, tale disposizione, che ha la finalità di tutelare il contribuente, finirebbe per determinare un vantaggio per la sola Amministrazione. Quest’ultima, pertanto, non potrebbe sostenere di aver confinato nel legittimo affidamento ingenerato dalle dichiarazioni fornite dal contribuente.

Ancora, il soggetto controllato non ha contezza, in fase istruttoria, di quali elementi saranno posti a fondamento del successivo avviso di accertamento.

L’ordinamento tributario non prevede, pertanto, un onere di contestazione in corso di istruttoria, poiché il contraddittorio endoprocedimentale è il primo momento in cui il contribuente può esercitare la facoltà di contestare in ottica difensiva, senza che ciò possa pregiudicare l’esito del successivo giudizio (Ingrao G., op. cit., 228 ss.).

In conclusione, emerge come lo Statuto, nell’individuare una serie di tutele e garanzie per il contribuente, rappresenta la linea direttrice dell’agire amministrativo e non può certamente essere interpretato in un senso contrario rispetto alle finalità per le quali è stato previsto. La Cassazione non ha dunque individuato adeguatamente il ruolo da attribuire alla partecipazione del soggetto controllato alla fase istruttoria, trasformandolo da primo momento di confronto costruttivo con l’Amministrazione, ad attività che può incidere negativamente sulla sfera giuridica del contribuente.

4. Seguendo il ragionamento della Cassazione, l’unica forma di tutela per il contribuente resterebbe «la semplice assistenza silente e non collaborativa» che «non può mai implicare accettazione delle operazioni e dei loro risultati».

Con un capovolgimento dei principi generali in materia di collaborazione durante la verifica, al soggetto controllato converrebbe optare per il silenzio, se non altro al fine di evitare preclusioni nella successiva fase del giudizio.

In quest’ottica, sembrerebbe che la Corte induca il soggetto verificato a preferire il «diritto alla non partecipazione» (Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento (nelle imposte sui redditi e nell’IVA, cit., 318), considerando erroneamente l’immediata manifestazione del proprio dissenso come onere e attribuendo valore confessorio probante alle dichiarazioni fornite dal contribuente durante le attività di verifica.

Sicché, se la partecipazione attiva in sede di accesso non garantisce affatto la tutela del contribuente, di converso è pienamente operante, in ambito tributario, il diritto a non partecipare, restando silenti, per evitare in radice che l’Amministrazione finanziaria utilizzi le dichiarazioni rese e per permettere al contribuente di esplicare in maniera piena il suo diritto di difesa, senza subire alcuna preclusione in futuro.

Il diritto al silenzio trova fondamento nella Costituzione come declinazione del diritto alla difesa in ogni grado del procedimento, con ciò ricomprendendo anche la fase precedente al giudizio strettamente inteso (artt. 2 e 24 Cost.).

Inoltre, in senso più ampio, si ricollega alla libertà dell’individuo e alla scelta volontaria di fornire dichiarazioni durante un procedimento in cui è coinvolto (artt. 2 e 13 Cost.).

In ambito tributario, il diritto al silenzio trova applicazione in quelle circostanze in cui il soggetto controllato rischia, mediante le proprie dichiarazioni, di subire delle conseguenze sfavorevoli. Pertanto, si estende anche al caso di specie, assumendo una connotazione prettamente difensiva, a discapito del rapporto partecipativo del contribuente, che dovrebbe essere improntato ad una leale collaborazione reciproca, nell’ottica di addivenire alla definizione della giusta imposizione.

Invero, se la partecipazione sembra assumere una sempre maggiore rilevanza nella fase di attuazione del prelievo fiscale, una errata applicazione dei principi regolatori dell’attività istruttoria non può che condurre alla scelta di desistere dalla collaborazione attiva per evitare preclusioni probatorie e conseguenze pregiudizievoli (Marinello A., I primi echi del diritto al silenzio in materia fiscale. La Corte di Cassazione riconosce in via di principio il nemo tenetur de detegere nei procedimenti tributari, in Riv. tel. dir. trib., 28 aprile 2022; Marcheselli A., Buona fede del contribuente, obblighi di cooperazione nella fase amministrativa e diritto al silenzio: tempesta in arrivo dalle Corti internazionali, in Riv. tel. dir. trib., 24 marzo 2021).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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Comelli A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’Unione Europea e, segnatamente, il ‘Droit d’être entendu’ e il diritto ad un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, 4, 1315 ss.

D’Amati N., Struttura e funzione della dichiarazione tributaria, in Dir. prat. trib., 2003, 3, I, 417-438

Del Federico L., I rapporti tra lo Statuto e La legge generale sull’azione amministrativa, in Rass. trib., 2011, 6, 1393 ss.

Fransoni G., La dichiarazione tra orientamenti amministrativi e giurisprudenziali, in Rass. trib., 2016, 4, 973 ss.

Ingrao G., La valutazione del comportamento delle parti nel processo tributario, Milano, 2008, 221 ss.

Marcheselli A., Buona fede del contribuente, obblighi di cooperazione nella fase amministrativa e diritto al silenzio: tempesta in arrivo dalle Corti internazionali, in Riv. tel. dir. trib., 24 marzo 2021

Marinello A., I primi echi del diritto al silenzio in materia fiscale. La Corte di Cassazione riconosce in via di principio il nemo tenetur de detegere nei procedimenti tributari, in Riv. tel. dir. trib., 28 aprile 2022

Nussi M., La dichiarazione tributaria, Torino, 2008

Palermo A., voce obbligo giuridico, in Azara A. – Eula E. (a cura di), Novissimo Dig. it., vol. XI, 1965, Torino

Pierro M., Rilevanza procedimentale del processo verbale di constatazione e tutela del contribuente, in Rass. trib., 2013, 1, 115 ss.

Salvini L., La cooperazione del contribuente e il contraddittorio nell’accertamento, in Corr. trib., 2009, 44, 3570 ss.

Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, Padova, 1990

Scozzafava O.T., Voce onere, in Enciclopedia del Diritto, vol. XXX, 1980, Milano

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