La Suprema Corte si pronuncia sulla competenza dell’Ufficio emittente l’atto impositivo: una decisione non esportabile automaticamente oltre i confini del caso specifico oggetto di giudizio.

Di Giovanna Petrillo -

(commento a/notes to Cass., ord. 11 novembre 2021, n. 33287)

Abstract

La Corte di Cassazione con l’ordinanza n. 33287/2021 si esprime in punto di competenza dell’Ufficio emittente l’atto impositivo. Il caso posto all’attenzione del Supremo Giudice presenta una spiccata peculiarità- trattandosi dell’ambito di operatività di due Uffici contigui nell’organizzazione tributaria della stessa città- che dovrà essere necessariamente considerata al momento di valutare l’impatto dell’ordinanza in parola per evitare di trarne conseguenze indebite ampliandone eccessivamente la portata.

The Supreme Court rules on the competence of the office issuing the act of imposition: a decision that cannot be automatically extended beyond the boundaries of the specific case in question. – The Court of Cassation with the ordinance n. 33287 /2021, rules on the competence of the Italian Tax Autority. The case brought to the attention of the Supreme Judge presents, however, a marked peculiarity that must necessarily be considered when assessing the impact of the ruling to avoid drawing undue consequences.

Sommario: 1. Il caso e la decisione della Suprema Corte. – 2. L’osservanza dei criteri di competenza dell’Agenzia dell’Entrate: funzione ed effetti. – 3. I limiti del richiamo allo specifico regime di sanatoria previsto, per l’atto amministrativo in generale, dall’art. 21-octies L. n. 241/1990. – 4. La conformità della soluzione adottata dalla Suprema Corte, solo ed esclusivamente in riferimento al caso di specie vagliato, rispetto all’interesse tutelato dalle norme sulla competenza.

1. Per evitare di trarre conclusioni dogmatiche in linea generale non condivisibili, il portato dell’ordinanza che si annota non può essere disancorato dalla peculiarità che caratterizza la fattispecie – che è utile sintetizzare nei termini che seguono – sulla quale si è espressa la Suprema Corte.

Una società impugnava un atto di contestazione delle sanzioni per omesso versamento dell’IVA; tra i diversi motivi di impugnazione veniva sollevato anche il difetto di competenza dell’Ufficio che aveva emesso l’atto impugnato.

La CTR sosteneva che l’incompetenza territoriale veniva a configurarsi come vizio meramente formale che non incideva sul contenuto dell’atto impositivo, trattandosi dell’ambito dell’operatività di due Uffici (Roma 4 e Roma 6) contigui nell’organizzazione tributaria della stessa città (ove il primo degli stessi era quello che si era occupato compiutamente dell’istruttoria relativa al rapporto di imposta ed aveva poi proceduto alla notifica dell’atto di contestazione).

Avverso tale decisione ricorreva per Cassazione la società contribuente.

La ricorrente, fin dal primo grado di giudizio, aveva evidenziato che la propria sede legale al momento della presentazione della dichiarazione contestata era nella circoscrizione di competenza dell’Ufficio di Roma 6, non dell’Ufficio di Roma 4, che aveva emesso l’atto impugnato, sostenendo, contrariamente a quanto ritenuto dai giudici di appello ad avviso dei quali l’atto impugnato non era annullabile per un vizio solo formale e non incidente sul suo contenuto, che nel caso di specie trattandosi di nullità assoluta ed inderogabile non avrebbe potuto trovare applicazione il disposto dell’art. 21-octies L. 7 agosto 1990, n. 241.

In merito la Cassazione ha argomentato in considerazione di due ordini di profili: il primo, nel senso che il difetto di competenza territoriale dell’organo che ha emesso l’atto deve essere fatto valere nel primo atto di costituzione dal contribuente; il secondo, in base al quale il contribuente deve dare prova che l’atto emesso da un soggetto incompetente è stato redatto con un contenuto diverso da quello che sarebbe stato se adottato dall’Ufficio competente.

Più in particolare, riguardo al primo aspetto, la Suprema Corte richiama il portato dell’ordinanza n. 18448/2015 nel senso che l’eccezione di incompetenza (anche territoriale) dell’Ufficio emittente evidenzia un tipico vizio di legittimità dell’atto impositivo che deve essere dedotto mediante specifico motivo di ricorso del contribuente. Di qui, il Collegio si ricollega al secondo ordine di rilievi in base ai quali nel caso oggetto di giudizio la società contribuente aveva indubbiamente impugnato l’atto di contestazione delle sanzioni, deducendo l’incompetenza territoriale dell’Ufficio dell’Agenzia delle Entrate che lo aveva emesso, tuttavia la censura riguarderebbe un vizio di legittimità che determina l’annullamento dell’atto stesso solo se non ricorrono le condizioni di cui al disposto dell’art. 21-octies, L. n. 241/1990 che può trovare applicazione come riconosciuto dal giudice amministrativo (Consiglio di Stato, 4 settembre 2020, n. 5355) in caso di incompetenza relativa.

All’esito del descritto percorso interpretativo, la Suprema Corte ritiene che, in presenza delle richiamate condizioni, l’incompetenza territoriale dell’Ufficio emittente determina un vizio meramente formale che non produce effetti sul contenuto dell’atto e che, dunque, non può comportarne l’invalidità.

Le affermazioni (discutibili) dell’ordinanza non impattano sulla correttezza della decisione certamente apprezzabile in termini di efficienza in ossequio al principio di conservazione degli atti giuridici; dette affermazioni, tuttavia, se non opportunamente limitate al caso oggetto di pronunciamento, potrebbero determinare, traendone principi di diritto poco condivisibili, significativi effetti distorsivi e notevoli àporie.

Per completezza, proseguendo nella selezione dei motivi di ricorso, va evidenziato che la Suprema Corte, coerentemente, censura l’operato del difensore della società contribuente che aveva sollevato inammissibilmente la doglianza relativa alla determinazione dell’entità delle sanzioni per la prima volta con le memorie illustrative depositate nel primo grado di giudizio eludendo, in tal modo, la funzione della memoria che è notoriamente quella di illustrare le ragioni di fatto e di diritto sulle quali si fondano le domande già ritualmente proposte nell’originario ricorso introduttivo. Sul punto, in particolare, la ricorrente denuncia l’illegittimità della sentenza impugnata nella parte in cui i giudici di appello hanno ritenuto l’inammissibilità della censura relativa all’errata determinazione delle sanzioni irrogate con l’atto impugnato per la violazione e falsa applicazione dell’art. 345 c.p.c, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sostenendo che il giudice di appello non avrebbe potuto rilevare l’inammissibilità della doglianza contenuta in una memoria illustrativa depositata in primo grado in quanto i giudici di primo grado non ne avevano dichiarato l’inammissibilità.

Nel rigettare completamente il ricorso, la Suprema Corte muovendo, fondatamente, dal principio in base al quale costituisce nuova domanda, vietata in appello, ogni questione che amplia il thema decidendum e non sia stata ritualmente introdotta con il ricorso originario, chiarisce che il divieto di proporre domande nuove nel corso del giudizio di primo grado non può essere superato dall’accettazione del contraddittorio ad opera della controparte e che l’inammissibilità della censura è rilevabile anche d’ufficio. Nel caso di specie, precisa il Supremo Collegio, il giudice di primo grado non si era pronunciato in alcun modo sull’ammissibilità della censura in questione il cui esame era rimasto evidentemente assorbito dall’accoglimento dei motivi di ricorso sulla nullità dell’atto di contestazione delle sanzioni per l’invalidità della notifica dell’atto stesso ed incompetenza territoriale dell’Ufficio che lo aveva emesso. Pertanto, non si era formato alcun giudicato interno che avrebbe potuto impedire al giudice di appello il rilievo d’ufficio della inammissibilità della domanda introdotta solo con le memorie illustrative nel primo grado di giudizio.

2. Come è noto, il D.Lgs. n. 472/1997 all’art. 16 sancisce che «la sanzione amministrativa e le sanzioni accessorie sono irrogate dall’Ufficio o dall’ente competenti all’accertamento del tributo cui le violazioni si riferiscono».

Nelle imposte sui redditi, la competenza territoriale si determina (ex art. 31, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 ) in base al domicilio fiscale del contribuente definito ai sensi degli artt. 58 e 59 D.P.R. n. 600/1973. Sulla scorta dell’art. 31 D.P.R. n. 600/1973, la competenza territoriale ad emettere l’atto impositivo viene ravvisata in capo all’Ufficio nella cui circoscrizione è localizzabile il domicilio fiscale del contribuente da determinarsi facendo riferimento al momento in cui la dichiarazione è stata (o avrebbe dovuto essere) presentata, restando irrilevanti eventuali mutamenti successivamente intervenuti.

Al fine di evitare il concorso della competenza di Uffici diversi nelle ipotesi in cui il contribuente cambi domicilio fiscale durante l’anno, detto momento determina l’Ufficio competente per tutta la durata del rapporto tributario, sino all’esaurimento dell’obbligazione e senza che rilevi un cambiamento successivo del domicilio fiscale (in tal senso, Cass. n. 5258/2015, n. 24292/2018, n. 14985/2020).

A garanzia della certezza dello svolgimento dei rapporti giuridici, la funzione principale del domicilio fiscale è, dunque, quella di radicare la competenza territoriale dell’Ufficio tributario identificando l’Ufficio dotato del potere di controllare la correttezza e veridicità delle dichiarazioni e di ricostruire il fatto/presupposto dell’imposta nei confronti del soggetto passivo e, conseguentemente, di emettere eventuali atti di accertamento.

L’istituto del domicilio fiscale, a differenza del domicilio civilistico (art. 43 c.c.) che individua il centro degli affari ed interessi liberamente prescelto da tutti i soggetti capaci di essere titolari di situazioni giuridiche soggettive, rappresenta un luogo predeterminato dalla legge secondo criteri certi ed obiettivi, in cui i soggetti passivi vengono giuridicamente collocati. A tal proposito, il D.P.R. n. 600/1973, art. 58 dispone che «le persone fisiche residenti nel territorio dello Stato hanno il domicilio fiscale nel Comune nella cui anagrafe sono iscritte». Il legislatore tributario, quindi, colloca ex lege ogni contribuente nel proprio Comune di residenza, a meno che questi non abbia indicato il domicilio fiscale in un altro luogo al momento della presentazione della dichiarazione dei redditi.

La variazione del domicilio fiscale da parte del contribuente ai sensi dell’art. 58 comma 4, D.P.R. n. 600/1973 va effettuata in buona fede e nel rispetto del principio di affidamento che deve informare la condotta di entrambi i soggetti del rapporto tributario. Sempre in ordine alla variazione del domicilio, l’Amministrazione finanziaria può modificare il domicilio fiscale di un contribuente se da esso derivi un ostacolo all’attività di accertamento, per facilitare l’attività di controllo e l’esercizio della funzione impositiva (Consiglio di Stato, sez. II, parere n. 3549/2011).

Analogamente a quanto sancito ai sensi del richiamato art. 31 D.P.R. n. 600/1973, per quanto riguarda l’IVA competente ad ogni effetto di cui al D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 è l’Ufficio provinciale dell’imposta sul valore aggiunto nella cui circoscrizione si trova il domicilio fiscale del contribuente ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 58 e 59 (art. 40, comma 1, primo periodo, D.P.R. n. 633/1972). Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, l’art. 58, comma 3, D.P.R. n. 600/1973 radica la competenza nel Comune della sede legale, ovvero, in quello della sede amministrativa.

Pertanto, per l’emanazione dell’atto di contestazione delle sanzioni sussiste la competenza territoriale dell’Ufficio distrettuale ove il contribuente ha il domicilio fiscale.

Orbene, anche ai fini di quanto si esporrà nel prosieguo dell’indagine, può essere utile interrogarsi sugli effetti tanto degli atti quanto di iniziative istruttorie poste in essere da un Ufficio territorialmente incompetente. In ordine agli effetti dell’adozione di atti da parte di un Ufficio territorialmente incompetente sulla validità dell’atto impositivo emesso dal medesimo, la giurisprudenza concorda nel ritenere che l’incompetenza dell’Ufficio determinerebbe l’ivalitità dell’atto. In merito, è discusso se si tratti di una forma di nullità assoluta (o di inesistenza) rilevabile d’ufficio (cfr. Cass., sez. I, 5 luglio 1980, n. 4277) o, soluzione questa maggiormente condivisibile, di una ipotesi di nullità relativa rilevabile in base a rituale impugnazione (cfr. Cass. 26 maggio 2006, n. 12595).

Sotto ulteriore e diverso aspetto, in assenza di un orientamento consolidato della giurisprudenza, si pone poi la problematica relativa ad un atto finale emesso da un Ufficio competente in relazione ad uno o più atti dell’istruttoria realizzati da Ufficio non legittimato. Anche avallando la ricostruzione interpretativa in base alla quale l’incompetenza dell’organo istruttorio determinerebbe un vizio, non ci si può esimere dal ricercare dei limiti entro i quali qualificare la sussistenza di un vizio di legittimità dell’attività istruttoria. In merito, potrebbe ritenersi che l’incompetenza territoriale rilevi al fine di impedire gli effetti giuridici tipici degli atti autoritativi, con la conseguenza che non potrebbe essere limitata l’utilizzabilità di dati e documenti trasmessi con il valido consenso del contribuente. Altresì, non sembra potersi escludere, permanendo il dominio sull’istruttoria dell’Ufficio competente, la legittimità della delega di incombenti istruttori nell’ipotesi, ad esempio, di svolgimento presso sedi secondarie di attività site nella circoscrizione di altri Uffici, così come, sotto ulteriore aspetto, sarebbero poi irrilevanti, ai fini della configurabilità del vizio, le regole di suddivisione del lavoro interne ai singoli Uffici (in tal senso, si veda, ampiamente Marcheselli A., Accertamenti tributari. Poteri del fisco e strategie del contribuente, Milano, 2022, 1007).

Occorre, infine, considerare che nel collegamento essenziale sussistente fra l’Ufficio finanziario e le Commissioni tributarie trova il proprio fondamento l’inderogabilità della competenza territoriale di queste ultime. La competenza territoriale delle Commissioni tributarie è, infatti, come è noto – sulla scorta dell’art. 4 D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, norma cui occorre riferirsi per definire i criteri di distribuzione della competenza ratione territorii delle Commissioni – identificata in ragione della sede dell’Ufficio che ha emesso l’atto impugnato, che, a sua volta, come detto, viene determinata sulla base del domicilio fiscale del contribuente.

Disattendere le norme sulla competenza significa, dunque, disallinearsi dalla fondamentale esigenza di predeterminazione del giudice che permea il principio, dalla notevole carica assiologica,  di cui all’art. 25, comma 1, Cost., per il quale, appunto, «nessuno può essere distolto dal giudice naturale precostituito per legge». Il distacco dal giudice naturale, pertanto, pregiudica il corretto rapporto istituzionale che deve intercorrere tra cittadino e pubblica Amministrazione potendo determinare impedimenti all’esercizio del diritto di difesa del contribuente e creare gravosi oneri per quest’ultimo.

3. Come detto in apertura, prendendo le mosse da quanto statuito dal giudice amministrativo in merito al disposto dell’art. 21-octies L. n. 241/1990, la Suprema Corte giunge, nel caso oggetto di analisi, a ritenere che l’atto impositivo emesso in violazione di una norma sul procedimento non possa essere annullato se è chiaro che il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato. Il richiamo è, dunque, allo specifico regime di sanatoria previsto, per l’atto amministrativo in generale, dall’art. 21-octies L. n. 241/1990. Detta sanatoria riguarda i casi di atto amministrativo adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma qualora per la natura vincolata del provvedimento il suo contenuto non avrebbe potuto essere diverso da quello adottato.

Come è noto, la L. n. 15/2005 ha aggiunto un nuovo Capo alla L. n. 241/1990 dettando importanti disposizioni in materia di provvedimento amministrativo. L’art. 21-octies, in particolare, rubricato «Annullabilità del provvedimento», riproponendo la classica tripartizione dei vizi dell’atto amministrativo in presenza dei quali al cattivo uso del potere pubblicistico consegue l’illegittimità dell’attività posta in essere, enuncia al primo comma una regola generale: «l’atto è annullabile, in quanto illegittimo, per violazione di legge, eccesso di potere o incompetenza». L’elemento di novità è, invece, contenuto nel secondo comma, a mezzo del quale il legislatore ha ridimensionato la possibilità di annullare gli atti illegittimi in presenza di determinate condizioni previste dalla legge. Il primo periodo della disposizione, come già anticipato, precisa che «non è annullabile il provvedimento adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma degli atti qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato».

Orbene, l’applicabilità agli atti impositivi del congegno di dequotazione dei vizi formali o procedimentali di cui al richiamato art. 21-octies, già oggetto di molteplici riflessioni e di dibattiti aperti sul campo del procedimento ammistrativo, è questione – che non può affrontarsi in questa sede – estremamente delicata che non può certamente darsi per pacificamente acquisita (in dottrina, senza pretese di completezza, si vedano: Tesauro F., L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, 19, 1446; Del Federico L., I rapporti fra lo statuto e la legge generale sulle azione amministrativa, in Rass. trib, 2011, 6, 1403; Fantozzi A., Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib. 2011, 2, I, 139; Pepe F., Contributo allo studio delle invalidità degli atti impositivi, Torino 2012; Marello E., I fondamenti sistematici del sistema duale nullità- annullabilità, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, 328; Farri F., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2015; Randazzo F., In tema di applicabilità dell’articolo 21-octies, comma 2, Legge n. 241 del 1990 agli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2018, I, 264).

In via di estrema sintesi, posto che il richiamo all’applicabilità agli atti tributari del regime di invalidità disciplinato con riferimento agli atti amministrativi dalla L. n. 241/1990 richiede importanti qualificazioni lessicali e concettuali e pur volendo considerare i due livelli di invalidità (uno meno grave sulla scorta del quale l’atto è efficace fino ad annullamento, e quello maggiormente grave per cui l’atto sin dall’inizio risulta improduttivo di effetti) appare, comunque, alquanto problematico il riferimento operato nella ordinanza che si annota ad una neutralizzazione per effetto dell’art. 21-octies di una ricaduta patologica del vizio di incompetenza relativa da trasferirsi, in aggiunta, nel nostro settore di indagine. Questo per una serie di argomentazioni che di seguito si provano a sintetizzare.

In primo luogo, assume decisivo valore accertare se il vizio di incompetenza relativa possa essere incluso o meno tra le violazioni di «norme sul procedimento o sulla forma degli atti» alle quali si riferisce l’art. 21-octies, comma 2, primo periodo, L. n. 241/1990.

La questione è stata ampiamente dibattuta nella giurisprudenza amministrativa. A cospetto dell’orientamento prevalente (ex multis, Consiglio di Stato, sez. I, parere 24 febbraio 2017), secondo il quale il vizio di incompetenza relativa deve essere considerato come un vizio procedimentale, altra parte della giurisprudenza è pervenuta a conclusioni opposte argomentando in considerazione di due diversi profili. Il primo, secondo il quale l’art. 21-octies, comma 1, L. n. 241/1990, ha confermato la classica tripartizione dei vizi di legittimità dell’atto amministrativo, in base alla quale la violazione delle norme sulla competenza configura il vizio di incompetenza, mentre la violazione delle norme sul procedimento o sulla forma degli atti rientra nell’ambito più generale della violazione di legge; pertanto, dal combinato disposto dei commi 1 e del 2 dell’art. 21-octies L. n. 241/1990 si desumerebbe che quando viene accertata l’incompetenza relativa, il provvedimento deve essere necessariamente annullato non potendo trovare applicazione la disposizione del comma 2, che si riferisce ai soli casi in cui il provvedimento sia stato adottato in violazione di norme sul procedimento o sulla forma, mentre le norme sulla competenza non possono essere incluse tra quelle sul procedimento amministrativo o sulla forma degli atti (ex multis, T.A.R. Puglia Lecce, sez. I, 13 ottobre 2016, n. 1536). Il secondo ordine di considerazioni è nel senso che dell’art. 21-octies, comma 2, primo periodo, L. n. 241/1990 si impone un’interpretazione restrittiva, costituzionalmente orientata (artt. 24 e 113), limitata quindi alle violazioni di legge concernenti il procedimento amministrativo e la forma degli atti, escludendo che possa invece valere anche per il vizio di incompetenza, la cui specificità e autonomia è stata ribadita anche dall’art. 29 cod. proc. amm (Cons. Giust. Amm. Reg. Sicilia 12 marzo 2015, n. 272).

Tanto rilevato, anche per chi aderisse alla tesi favorevole all’applicabilità del principio di dequotazione dei vizi formali al vizio d’incompetenza relativa, ciò non potrebbe valere che nei soli casi e limiti in cui «per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso».

Muovendo da quest’ultimo aspetto, occorre  necessariamente premettere che la lente d’indagine attraverso cui osservare l’attività amministrativa è rappresentata dal provvedimento vincolato, che non può contenere un dispositivo di tenore diverso rispetto a quello predeterminato dal legislatore, laddove sussistano i presupposti di fatto da quest’ultimo individuati.

Pertanto, mentre nell’attività amministrativa vincolata in senso assoluto, la pubblica Amministrazione si limita a recepire fatti non opinabili emersi in sede di istruttoria, adottando il conseguente provvedimento finale a contenuto prestabilito, nella diversa ipotesi in cui l’istruttoria prevede invece la spendita di poteri amministrativi rientranti nell’ ambito della discrezionalità tecnica, l’apprezzamento riservato all’Amministrazione finisce per coinvolgere il fatto, riflettendosi, dunque, sul provvedimento finale.

Seguendo quest’opzione dogmatica, discende che l’art. 21-octies, comma 2, impedirebbe l’annullamento per vizi formali non degli atti amministrativi vincolati ma degli atti automatici. Il passo successivo porta, così, ad osservare che l’attività dell’Amministrazione finanziaria è tendenzialmente vincolata nella misura in cui l’Ufficio elabora un atto vincolato (in quanto non deve comparare interessi contrapposti per emetterlo) ma non automatico in quanto la sua definizione si fonda su operazioni particolarmente complesse di valutazione di fatti che presuppongono l’applicazione di una “discrezionalità tecnica” (in tema, v. Marcheselli A., Accertamenti tributari. Poteri del fisco e strategie del contribuente, cit., 1007).

Su queste basi, si fondano riserve di non poco conto per ricondurre la fattispecie in esame nell’alveo di applicazione dell’art. 21-octies.

4. Risponde ad interesse generale che l’accertamento e l’irrogazione delle sanzioni siano compiuti da quegli organi dell’Amministrazione finanziaria che siano meglio in grado di garantire lo svolgimento di una azione quanto più possibile accurata.

Tendenzialmente, la maggior efficienza nell’esercizio della richiamata funzione  ne richiede l’attribuzione agli Uffici coincidenti con quelli nel cui ambito territoriale ha sede il contribuente nella misura in cui a costoro vengono presentate le dichiarazioni, costoro possono operare in sede di controllo, a costoro il contribuente fa affidamento per l’instaurazione di un eventuale contraddittorio.

Nel rispetto di detta finalità, è chiaro che le sopra descritte regole per la determinazione dell’Ufficio competente non possono essere derogate pena l’illegittimità dell’atto impositivo spiccato in loro violazione. Sul punto, la Suprema Corte ha chiarito che sotto il profilo sostanziale (Cass., sez. 1, sent. 24 maggio 1984, n. 3191, orientamento ripreso anche da Cass. n. 21399/2020) la competenza territoriale degli Uffici delle imposte ha carattere inderogabile, essendo determinata dal richiamato interesse generale.

Con una importante precisazione, trascurata dalla ordinanza in commento, lo stesso Giudice di legittimità recentemente (Cass. n. 21399/2020) ha pienamente confermato un precedente orientamento del Collegio (Cass., sez. 1, sent. 9 dicembre 1983, n. 7301) secondo il quale – in materia di accertamento tributario, allora nel sistema del Testo Unico delle imposte dirette approvato con D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, come nel vigente sistema a seguito del D.P.R. n. 917/1986, ma non diversamente nel presente sistema tributario – la competenza territoriale dell’Ufficio, di carattere funzionale ed inderogabile ed il cui difetto importa la nullità dell’atto (il cui vizio deve pur sempre essere dedotto dalla parte ricorrente tra i motivi di impugnazione dello stesso, senza che possa essere rilevato d’ufficio dal giudice, secondo quanto desumibile anche dal D.P.R. n. 600/1973, art. 61, comma 2) si determina con riferimento al domicilio fiscale.

Fermi questi principi, la soluzione alla quale approda la Suprema Corte, pur considerandone l’iter interpretativo non immune da criticità, può ritenersi ragionevole e proporzionata solo tenendo conto che si tratta di Uffici contigui nell’organizzazione tributaria della stessa città, dovendo, diversamente essere acclarato il difetto di competenza.

Vero è, infatti, che le norme sulla competenza, rientrando fra quelle disposizioni finalizzate a garantire la accurata ricostruzione del fatto, non possono che determinare in caso di loro violazione l’illegittimità dell’atto impositivo; nel caso di specie è evidente, tuttavia, che l’eccezione non attiene all’esistenza del potere ma alle modalità di ripartizione interna dello stesso con la conseguenza che non possono determinarsi effetti sulla validità dell’atto.

In quest’ottica, senza concentrarsi su un discutibile richiamo all’art. 21-octies, sarebbe stato, forse, più lineare sostenere – per escludere in relazione alle peculiarità del caso oggetto di scrutinio un radicale automatismo in ordine all’individuazione del vizio di incompetenza – che trattandosi di Uffici della medesima circoscrizione non venisse lesa la realizzazione della funzione cui necessariamente deve attendere l’azione degli organi dell’Amministrazione finanziaria, risultando, pertanto, eccessivo che l’atto risulti invalido.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., La nullità degli atti impositivi: considerazioni su principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, 2, I, 356 ss.

Boletto G., Domicilio fiscale, in Diritto on line – Treccani, 2014

Casetta E., Manuale di diritto amministrativo, Milano, 2021

Del Federico L., La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, I, 729 ss.

Del Federico L., I rapporti fra lo statuto e la legge generale sulle azione amministrativa, in Rass. trib, 2011, 6, 1393 ss.

Fantozzi A., Violazioni del contraddittorio e invalidità degli atti tributari, in Riv. dir. trib., 2011, 2, I, 137 ss.

Farri F., Forma ed efficacia nella teoria degli atti dell’amministrazione finanziaria, Padova, 2015

Luciani F., voce Irregolarità del provvedimento amministrativo, in Cassese S. (diretto da), Dizionario di diritto pubblico, Milano, 2006

Marcheselli A., Accertamenti tributari. Poteri del fisco e strategie del contribuente, Milano, 2022

Marello E., I fondamenti sistematici del sistema duale nullità- annullabilità, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, 328 ss.

Pepe F., Contributo allo studio delle invalidità degli atti impositivi, Torino 2012

Randazzo F., In tema di applicabilità dell’articolo 21 octies, comma 2, Legge n. 241 del 1990 agli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2018 I, 264 ss.

Tesauro F., L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, 19, 1445 ss.

Volpe F., Discrezionalità tecnica e presupposti dell’atto amministrativo, in Dir. amm., 2008, 4, 791 ss.

Zagà S., Le regole del depotenziamento dei vizi formali e procedimentali degli atti amministrativi vincolati ed il vizio di motivazione della cartella di pagamento, in Dir. prat. trib., 2013, II, 461 ss.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , ,