EDITORIALE – La riforma della giustizia tributaria di cui al d.d.l. n. 2636/2022: riforma “suicida” o “gattoperdesca”?

Di Angelo Contrino -

I. Ringrazio per l’invito a questa qualificata tavola rotonda ([1]) sullo scottante tema della riforma della giustizia tributaria, che vede coinvolti – nella chiara prospettiva di un dialogo costruttivo – tutti i soggetti a diverso titolo interessati, dai rappresentanti delle professioni agli accademici della materia, dai rappresentanti delle associazioni dei giudici tributari ai membri delle varie Commissioni competenti di Camera e Senato.

Se ne ho colto correttamente lo spirito, considerando anche la composizione del panel, l’iniziativa si propone di scandagliare il d.d.l. di riforma della giustizia tributaria allo scopo non solo e non tanto di coglierne le criticità (questa è la parte distruttiva, che è sempre la più facile), quanto e soprattutto di individuare, in relazione alle predette criticità, possibili correttivi che consentano un miglioramento dell’impianto complessivo della riforma “epocale” in discussione (questa è la parte costruttiva, l’unica veramente utile), correttivi da proporre e adottare, se possibile, nel corso della discussione in Parlamento del d.d.l. in esame

In questa prospettiva, e considerati i tempi limitati a disposizione, mi soffermerò specificamente su un profilo critico, di cruciale rilevanza, che corre il rischio di rendere la riforma della giustizia tributaria una “riforma suicida” (come le più note “sentenze suicide”), in quanto portatrice al suo interno di “germi” in grado di annientarne la parte buona e di impedire, a regime, la realizzazione di uno degli obiettivi centrali della riforma stessa, ossia il miglioramento e l’innalzamento della “qualità” della giustizia tributaria, che da più parti – ma, a mio avviso, in maniera non del tutto giustificata – viene ritenuta bassa solo nelle fasi di merito.

 

* * * * *

 

II. Ho letto in alcuni interventi sulla riforma della giustizia tributaria pubblicati in autorevoli riviste, ma anche sentito affermare in alcuni convegni sul tema, che quasi il 50 per cento delle sentenze di appello sono riformate in cassazione e che ciò sarebbe imputabile a una presunta, cattiva fattura di tali sentenze da parte dei giudici della CTR.

Mi sono chiesto se questa sia una verità assoluta, ma la mia risposta è stata negativa.

E questa risposta si basa non solo sulla mia personale esperienza di professionista e studioso della materia, ma soprattutto su argomentazioni e circostanze che sono logiche e fattuali, prima ancora che giuridiche.

II.I. Sotto il profilo logico, la surriportata affermazione – e la conseguente conclusione che se ne trae in punto di scarsa preparazione dei giudici tributari di merito – è una petizione di principio.

E infatti, si assume, ma non è in alcun modo dimostrato, che quel 50 per cento circa di pronunzie della Cassazione – che riformano le sentenze impugnate – riformino sempre correttamente e non siano mai errate.

Ciò è sicuramente vero in termini formali, atteso che la Suprema Corte pronuncia la decisione definitiva, ma può essere messo in dubbio termini sostanziali, essendo ben possibile che la decisione che l’ordinamento configura come definitiva non sia una decisione – e lo dico con il massimo rispetto – ottima.

Sono note – per citare le più recenti – talune pronunce di legittimità che hanno generato plurime e argomentate perplessità nella comunità scientifica, quali quelle secondo cui:

  • l’Irpef non sarebbe un tributo periodico;
  • il comodato di un bene d’impresa a favore del socio (si trattava di un appartamento) sarebbe una destinazione a finalità estranea equiparabile alla cessione del bene al socio;
  • una società non residente potrebbe produrre reddito di impresa in Italia anche senza una stabile organizzazione;
  • una società tra professionisti, costituita in una delle forme tipizzate nel codice civile, produrrebbe reddito di lavoro autonomo, se non si ravvisa una organizzazione.

In termini sostanziali, dunque, può non esser vero che ogni sentenza di legittimità che riformi, riformi correttamente, e che quel 50 per cento circa di sentenze della CTR riformate siano tutte errate, in termini assoluti e scientifici.

 

II.II. In effetti, è opinione abbastanza diffusa – e condivisa trasparentemente spesso anche dagli stessi valenti giudici della Suprema Corte – che possono capitare e capitano “incidenti di percorso” nel giudizio di legittimità, e che essi nel corso degli anni si sono accresciuti.

Come si spiega? Con l’eccessivo carico di lavoro, con l’ingorgo di circa di 50.000 cause pendenti, che finisce col costringere i giudici di cassazione della sezione tributaria a giudicare, loro malgrado, in fretta e male.

Vi è, in realtà, una concausa meno nota, ma che esiste ed è obiettiva (le cose bisogna dirle per amor di verità): i giudici delle sezioni V e VI-T spesso provengono dalle altre sezioni e, nella maggioranza dei casi, non si sono mai occupati di diritto tributario; molti, addirittura, non hanno neanche sostenuto l’esame di diritto tributario in occasione del loro ingresso in magistratura, perché il diritto tributario è divenuto materia di esame orale solo in tempi recenti.

Ad aggravare la situazione vi è, poi, il fatto che per i giudici di cassazione la trasmigrazione è spesso di tipo “residuale”, nel senso che la sezione tributaria è scelta che viene fatta dai giudici delle altre sezioni in mancanza di possibilità più congeniali rispetto alla loro esperienza professionale e ai loro desiderata (è, in altre parole, una soluzione di second-best) e, anche per ciò, viene molto spesso considerata – del tutto legittimamente, si badi, nel sistema vigente – come soluzione di transito, una sorta di necessitato parcheggio temporaneo in attesa che si liberino dei posti nelle sezioni preferite: ma ciò comporta che l’esperienza maturata sul campo, da questi giudici “in transito”, viene presto o tardi perduta, e il circolo vizioso ricomincia.    

In definitiva, a parte i giudici di legittimità che hanno una solida vocazione tributaria, e magari fanno anche parte delle Commissioni tributarie, i membri della sezione tributaria sono, spesso, giudici che nella propria carriera professionale non si sono mai occupati di diritto tributario e che, una volta che si libereranno i posti nelle sezioni desiderate, nella maggior parte dei casi andranno via, lasciando la sezione tributaria orfana dell’esperienza nelle more acquisita e dello studio coscienziosamente svolto.

 

* * * * *

 

III. Questa è la situazione oggi.

Cosa fa il progetto di riforma della giustizia tributaria, in discussione in Parlamento, per migliorare ed elevare la “qualità” delle sentenze in materia tributaria?

Prevede, per un verso, la creazione di un giudice professionale a tempo pieno e, per altro verso, una tendenziale accentuazione di un verticismo decisorio da parte della Cassazione, attraverso gli istituti del “rinvio pregiudiziale” e la pronuncia dei c.d. “principi di diritto”, lasciandone tuttavia immutato la struttura attuale.

I due interventi, a ben vedere, collidono. E l’assetto complessivo che dovrebbe risultare dalla riforma, se valutato insieme alla conformazione attuale della sezione tributaria della cassazione, corre il serio rischio di annacquare la realizzazione dell’obiettivo di avere in materia tributaria sentenze di “alta qualità”, in grado di garantire l’attuazione dei principi costituzionali e il rispetto dei diritti fondamentali.

E’ impensabile fare – come hanno pensato di fare gli estensori del d.d.l. in esame – una riforma della giustizia tributaria incidendo solo nella “parte bassa” della piramide (sull’assunto, non aderente pienamente alla realtà, che il problema della giustizia tributaria siano i giudici di merito) quando, in realtà, i problemi sono anche nella “parte alta” della piramide, al vertice.

Spiego subito le ragioni di quanto pessimisticamente affermato.

 

* * * * *

 

IV. Meritoriamente – anche se non condivido le aspre critiche alla giustizia di merito attuale – la riforma in atto si prefigge l’obiettivo di porre la giurisdizione speciale tributaria sullo stesso piano delle altre giurisdizioni speciali (amministrativa e contabile) e di quella ordinaria, introducendo la figura del magistrato tributario professionale a tempo pieno, da più parti agognata quale panacea di tutti i mali della giustizia tributaria e presupposto indispensabile per sentenze in materia fiscale di “elevata qualità”, che, in quanto tali, dovrebbero essere sentenze “giuste”.

A fronte di ciò, spostandosi dal basso verso l’alto, la medesima riforma non prevede l’accesso di questi magistrati tributari di carriera alla Suprema Corte, per il dichiarato motivo della diversa provenienza concorsuale dei giudici tributari e della necessità che i giudici della Suprema Corte provengano dal concorso ordinario.

Ciò comporta che nel nuovo assetto riformato avremo magistrati tributari di merito con una formazione specialistica ed elevata, le cui sentenze saranno vagliate da una Suprema Corte costituita in prevalenza (tolti i giudici di legittimità a vocazione tributaria) da magistrati privi di una formazione altrettanto specialistica, per le ragioni che ho detto all’inizio.

Peraltro, a regime:

  • i magistrati di cassazione non potranno più essere giudici delle nuove Commissioni tributarie, con conseguente perdita anche di questa fonte di affinamento sul campo della conoscenza della materia tributaria da parte di magistrati che nella loro carriera professionale non si sono mai occupati, se non magari episodicamente, di diritto tributario;
  • i magistrati ordinari che decidono di optare per la magistratura tributaria non possono tornare indietro, precludendosi così la possibilità di accedere alla Corte di Cassazione, dove potrebbero portare (se potessero rientrare nella magistratura ordinaria) la preparazione tecnica specificamente acquisita quali giudici delle Commissioni tributarie.

Ma la riforma – come anticipato – fa anche dell’altro.

Con i nuovi istituti del “rinvio pregiudiziale” e del “principio di diritto in materia tributaria” nell’interesse della legge, la riforma tende a indebolire la funzione interpretativa e propulsiva dei magistrati tributari di merito, quelli dotati di formazione specialistica ed elevata, dalle loro prerogative costituzionalmente garantite, concentrandole ancora più esclusivamente in capo alla Corte di Cassazione, i cui collegi – per le ragioni dianzi illustrate – sono oggi, e lo saranno ancora di più a regime, non ottimalmente dotati di formazione specialistica in campo tributario.

IV.I. L’esautorazione dei magistrati tributari specializzati, latente nel testo normativo, almeno a una rapida lettura, è dichiarata nella Relazione di accompagnamento.

Al di fuori della pacifica vincolatività del principio di diritto della Cassazione nei confronti del giudice di merito che ha effettuato il rinvio pregiudiziale, nella Relazione si afferma che “in tutti gli altri casi l’interpretazione della Corte di cassazione costituirà un autorevole precedente, al quale il giudice del merito potrà fare riferimento e dal quale difficilmente potrà discostarsi, sicuramente con un onere motivazionale supplementare. Infatti, una decisione del giudice di merito “difforme” dai precedenti della Corte di Cassazione (…) “immotivata”, o “gratuita” o “immediata” può avere conseguenze in termini di responsabilità a carico del giudice di merito stesso”.

Da questa minacciosa e preoccupante “chiosa” si ricava che in realtà i “principi di diritto” espressi dalla Cassazione (i cui collegi, lo ripeto, non è garantito strutturalmente che siano composti da magistrati specializzati in materia tributaria) – tanto a seguito di rinvio pregiudiziale quanto nell’interesse della legge – sono “sostanzialmente” vincolanti per tutti i magistrati tributari di merito (quelli, lo ribadisco, specializzati in materia tributaria), con un valore del tutto analogo a quello del “precedente” tipico dei Paesi di common law.

E ciò, fra l’altro, in dubbia armonia con la nostra Carta Costituzionale.

Ricordo a me stesso che l’art. 101 Cost., nell’affermare che “I giudici sono soggetti soltanto alla legge”, non ha inteso sancire soltanto l’indipendenza dei giudici dagli altri poteri (legislativo ed esecutivo), ma anche l’impermeabilità a ogni condizionamento esterno, compreso quello di altri giudici, e ha ripudiato una costruzione gerarchica e verticistica della Magistratura.

Nel sistema creato dalla riforma si pretende che un magistrato tributario – che è obbligato costituzionalmente ad applicare la legge anche quando non ne condivide il contenuto, salvi i casi di sospetta incostituzionalità o incompatibilità col diritto europeo – applichi anche i “principi di diritto” espressi dalla Corte di cassazione, pena conseguenze in termini di responsabilità, anche se non ne condivide il contenuto o, addirittura, anche se non dovessero apparire conformi al dato normativo.

IV.II. Per fare degli esempi concreti, nel caso dell’imposizione indiretta sui trust sarebbero stati sanzionabili e sanzionati i giudici dei collegi di merito – più di 200 – che da 15 anni, in contrasto con la Cassazione, hanno ritenuto correttamente che il tributo successorio non si applichi al momento della costituzione del trust ma al momento della devoluzione dei beni ai beneficiari. E ciò quand’anche, dopo 15 anni di pronunce diverse, la Cassazione ha finalmente riconosciuto la correttezza di tale impostazione.

Lo stesso vale per l’annosa, e non ancora conclusa, questione dell’applicabilità dell’art. 20 della legge di registro alle cessioni indirette di azienda. Tutti i giudici dei collegi di merito – e sono stati tantissimi – che hanno negato tale forzatura esegetica sarebbero stati sanzionabili e sanzionati, nonostante il legislatore ne abbia poi escluso l’applicabilità con una legge di interpretazione autentica e la Corte costituzionale abbia escluso, per ben due volte, l’incostituzionalità di tale legge.

Si cade, dunque, nel paradosso.

In una riforma della giustizia tributaria che mira a elevare la “qualità” delle sentenze tributarie, nella prospettiva di una giustizia tributaria “giusta”, i magistrati tributari specializzati devono decidere secondo i “principi di diritto” espressi dai giudici di legittimità – che non è garantito che siano specializzati in materia fiscale, posto che l’accesso in cassazione è loro vietato – come se si trattasse della “legge”, l’unica che costituzionalmente dovrebbe guidarli nelle loro decisioni, salva una possibilità molto stretta e dai contorni valutativi indefiniti di discostarsene, motivando in maniera “adeguata”, che è indebolita ab origine dalla minaccia di sanzioni disciplinari (chi decide se la motivazione sia adeguata o meno?), se non addirittura di responsabilità personale, e dalla fisiologica, oltre che prevedibile, deferenza che la giovane magistratura tributaria avrà nei confronti dei medesimi giudici di legittimità.

Per questo ho parlato all’inizio di riforma “suicida”, di riforma in cui i nuovi istituti finiscono con l’indebolire la possibilità di una giustizia tributaria che non sia più di “serie B”.

 

* * * * *

 

V. In questa prospettiva – e mi avvio alla conclusione con la parte costruttiva dell’intervento – è imprescindibile che, fermo l’impianto complessivo, la Riforma preveda non tanto – come pure sostenuto – la possibilità per i magistrati ordinari delle commissioni tributarie di rientrare nella giurisdizione ordinaria per poter accedere alla cassazione e così portare la loro esperienza (questa soluzione è una soluzione di retroguardia, perché i numeri e gli effetti sarebbero estremamente limitati); quanto – più in radice – l’istituzione di una vera e propria Sezione tributaria della Suprema Corte (che, al contrario di quanto strumentalmente affermato da taluni, è in realtà compatibile con la nostra Costituzione), composta da un numero prestabilito di componenti, internamente ripartiti in sottosezioni, ciascuna con un proprio Presidente, e con la previsione anche di un’adunanza plenaria di tutte le sottosezioni partecipata dai Vicepresidenti, che terrebbe luogo delle Sezioni Unite per le questioni di rilevanza tributaria.

Nella prima fase di transizione, che durerebbe alcuni anni, visti i tempi necessari per approdare in Cassazione, la Sezione tributaria dovrebbe essere composta da magistrati ordinari con esperienza già maturata nelle sezioni V e VI-T e nelle commissioni tributarie. In ogni caso, l’approdo nella Sezione dovrebbe essere definitivo, così che l’esperienza acquisita nel tempo possa essere capitalizzata.A regime, da giudici provenienti dalla magistratura tributaria, per progressione di carriera, ma anche da un certo numero magistrati ordinari provenienti dalle altre sezioni, con passaggio che dovrebbe essere sempre definitivo, così da non sprecare l’esperienza specialistica che si formeranno.

Questa soluzione – fra l’altro prevista in numerosi progetti di riforma depositati in Parlamento – avrebbe una miriade di effetti benefici per la giustizia tributaria nel suo insieme.

Fra gli altri:

  • si renderebbe, finalmente e definitivamente, la magistratura tributaria una vera giurisdizione, vista, fra l’altro, l’estrema importanza che riveste, sia pur in posizioni contrapposte, per lo Stato e per i contribuenti;
  • l’apice di terzo grado sarebbe composto in netta prevalenza da giudici di pluriennale esperienza in materia tributaria, con aumento della qualità delle sentenze di ultima istanza (che poi sono le più importanti perché decisive) e una maggiore efficienza nell’esercizio della funzione, grazie all’effetto di apprendimento maturato;
  • i “principi di diritto”, che nella prospettiva della riforma si vogliono sostanzialmente vincolanti, sarebbero espressi da giudici specializzati o, a seconda dei casi, dall’adunanza plenaria di tali giudici, e, dunque, in linea teorica, dovrebbero essere di ottima fattura;
  • con un impianto nomofilattico così strutturato, ossia altamente specialistico, i giudici di merito si sentirebbero più garantiti e applicherebbero senza troppe remore i “principi di diritto”, realizzando un’omogeneità decisoria anche di tipo orizzontale; il tutto con un effetto finale, più che realistico, in punto di deflazione del contenzioso.

In subordine, senza un intervento così radicale, si potrebbe allungare notevolmente il tempo di permanenza minimo nella sezione che si occupa di tributi, in modo da incoraggiare la selezione di reali vocazioni tributarie sul campo, eventualmente controbilanciando con incentivi di altro genere, da ritenersi giustificati considerata la situazione emergenziale del processo tributario in grado di legittimità.

Questa soluzione potrebbe essere adottata come soluzione di transito, rimanendo pienamente convinto che solo con l’istituzione della Sezione tributaria la Riforma in discussione possa raggiungere effettivamente tutti gli ambiziosi obiettivi che si propone.

Diversamente, risulterà una Riforma “gattopardesca”, che, ben lungi dal risolvere i problemi della giustizia tributaria, determinerà – grazie ai nuovi “principi di diritto” sostanzialmente vincolanti per i magistrati tributari di merito – un rafforzamento della posizione della Corte di Cassazione, ove – per le ragioni già illustrate – non è strutturalmente garantito, e ancora meno lo sarà nell’assetto post-riforma, l’ingresso di magistrati ordinari già dotati di esperienza e specializzazione in materia tributaria.

I contribuenti, che con i tributi assolti concorrono a pagare gli stipendi di tutti i dipendenti pubblici, non sono figli di un “Dio minore” e hanno diritto alla stessa giustizia “giusta” (quella che scaturisce dalla mera applicazione della legge) che è propria – o dovrebbe, comunque, essere propria – di ogni altro settore del diritto che compone il nostro ordinamento.

Se si condannano i contribuenti – persone fisiche e imprese – in modo “ingiusto” (ossia in base a valutazioni soggettive che, a prescindere dalla teorica meritevolezza delle finalità perseguite, vanno oltre la legge) si mina alla base l’esistenza stessa dello Stato. Non solo quello di diritto.

 

([1]) Trascrizione dell’intervento svolto dall’Autore al Convegno “La Riforma del Giudice tributario. Indipendenza, specializzazione, professionalità”, organizzato dall’Alma Mater Studiorium Università di Bologna, Dipartimento di sociologia e diritto dell’economia, e svoltosi nel medesimo Ateneo l’8 luglio 2022.

 

Scarica il commento in formato pdf