Ipotesi alternative di riorganizzazione tra enti di matrice religiosa. Fusione vs. devoluzione

Di Giuseppe Pizzonia ed Emilio Angelucci -

Abstract

La peculiare disciplina civilistica degli enti di matrice religiosa si riflette sul trattamento fiscale applicabile alle operazioni di riorganizzazione che vengono poste in essere in ragione di mutate esigenze operative o per una più efficiente allocazione delle risorse. Sul piano giuridico, gli istituti della fusione e della liquidazione con devoluzione rappresentano, entrambi, ipotesi alternative validamente percorribili. Tuttavia, nella scelta tra l’una o l’altra ipotesi pesano le diverse implicazioni fiscali ai fini delle imposte dirette ed indirette. Profili da valutare tenendo anche conto della natura delle attività svolte, con particolare riguardo all’eventuale esercizio, da parte di taluno degli enti coinvolti, di attività di natura commerciale. Il cambio di destinazione dei beni, tra ambito istituzionale e ambito commerciale, potrebbe infatti risultare fiscalmente rilevante. Inoltre, la natura delle attività svolte può rilevare sull’individuazione del regime applicabile ai fini delle imposte indirette, in conformità al principio di alternatività cui si ispirano i rapporti tra le relative discipline.

Alternative reorganization hypotheses among religious entities. Merger vs. devolution. – The specific civil law provisions applicable to religious entities affect the tax regime applicable to reorganisation transactions implemented in response to new operational needs or for a more efficient allocation of resources. From a legal perspective, both merger and liquidation with devolution regulations represent viable alternative solutions. However, the different tax implications, both for direct and indirect taxation, influence the decision of which alternative to choose. Aspects to be assessed also taking into account the nature of the activities carried out, with particular regard to whether any of the entities involved carry out activities of a commercial nature. In fact, the change of destination of the assets, between institutional and commercial scope, could be tax-relevant. Furthermore, the nature of the activities carried out could be relevant with regard to the identification of the applicable indirect tax regime, in compliance with the principle of alternativeness that inspires relations between the respective provisions.

Sommario: 1. Premessa. – 2. Enti ecclesiastici. Estinzione e fusione. – 3. Il regime fiscale ai fini delle imposte dirette. – 3.1. Nel caso di fusione. – 3.2. Nel caso di liquidazione con devoluzione. – 4. Il regime fiscale ai fini delle imposte indirette. – 4.1. L’imposta sul valore aggiunto – 4.2. L’imposta di registro e le imposte ipotecaria e catastale. – 4.3. L’imposta sulle successioni e donazioni.

 

1. La riorganizzazione e razionalizzazione delle attività di enti di matrice religiosa (enti ecclesiastici civilmente riconosciuti) può essere attuata con strumenti diversi, ed in specie mediante una operazione di fusione, ovvero mediante liquidazione con devoluzione gratuita del patrimonio residuo a favore di un altro ente ecclesiastico. Il relativo regime fiscale, in coerenza con gli ordinari principi propri dei passaggi di status fiscale tende a coincidere, sia pure attraverso percorsi argomentativi e normativi differenti.

2. In base all’Accordo tra la Repubblica italiana e la Santa Sede del 17 febbraio 1984, recepito con la L. 25 marzo 1985, n. 121, «[…] la Repubblica italiana, su domanda dell’autorità ecclesiastica o con il suo assenso, continuerà a riconoscere la personalità giuridica degli enti ecclesiastici aventi sede in Italia, […]. Analogamente si procederà per il riconoscimento agli effetti civili di ogni mutamento sostanziale degli enti medesimi» (art. 7).

La successiva L. 20 maggio 1985, n. 222, contiene disposizioni sugli enti e beni ecclesiastici in Italia, ed in specie prevede che: «gli enti costituiti o approvati dall’autorità ecclesiastica, aventi sede in Italia, i quali abbiano fine di religione o di culto, possono essere riconosciuti come persone giuridiche agli effetti civili con decreto del Presidente della Repubblica, udito il parere del Consiglio di Stato», ed assumono la qualifica di “enti ecclesiastici civilmente riconosciuti”, tenuti ad iscriversi nel registro delle persone giuridiche istituito presso le Prefetture (artt. 1, 4 e 5, L. n. 222/1985, citata, e art. 9, commi 1 e 2, D.P.R. 10 febbraio 2000, n. 361).

«La soppressione degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti e la loro estinzione per altre cause hanno efficacia civile mediante l’iscrizione nel registro delle persone giuridiche del provvedimento dell’autorità ecclesiastica competente» (artt. 5, comma 3 e 20, L. n. 122/1985, citata) ; in tal caso, «l’autorità ecclesiastica competente trasmette il provvedimento al Ministro dell’interno che, con proprio decreto, dispone l’iscrizione di cui al primo comma e provvede alla devoluzione dei beni dell’ente soppresso o estinto. […] devoluzione [che] avviene, secondo quanto prevede il provvedimento ecclesiastico, salvi in ogni caso la volontà dei disponenti, i diritti dei terzi e le disposizioni statutarie, e osservate, in caso di trasferimento ad altro ente, le leggi civili relative agli acquisti delle persone giuridiche» (art. 20 L. n. 222/1985, citata).

Va poi considerato il disposto dell’art. 7, comma 3, L. n. 222/1985 citata, in base al quale: «agli effetti tributari gli enti ecclesiastici aventi fine di religione o di culto, come pure le attività dirette a tali scopi, sono equiparati a quelli aventi fine di beneficenza o di istruzione»; mentre, «le attività diverse da quelle di religione o di culto, […] sono soggette, nel rispetto della struttura e della finalità di tali enti, alle leggi dello Stato concernenti tali attività e al regime tributario previsto per le medesime».

Su queste basi, uno strumento giuridico ‘naturale’ e praticabile per le operazioni di riorganizzazione degli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti è dunque quello dello scioglimento dell’ente con conseguente liquidazione e devoluzione del relativo patrimonio ad altro ente individuato dallo statuto (o, in mancanza, dall’autorità ecclesiastica).

In alternativa alla estinzione con devoluzione, si può considerare – per effetto di recenti modifiche al codice civile – anche l’ipotesi della fusione, ora disciplinata nell’art. 42-bis c.c. Disposizione, questa, che pur se introdotta nell’ambito della c.d. riforma del Terzo settore, ha, secondo l’opinione prevalente, portata generale e si può quindi considerare in via di principio applicabile “a tutti gli enti del Titolo Secondo del Libro Primo, fatto salvo il caso in cui le loro funzioni o la loro particolare struttura (si pensi ai partiti politici, ai sindacati) contrastino con la ratio stessa della norma” (Bianca M., Trasformazione, fusione e scissione degli enti del Terzo settore, in Rivista ODC, 2018, 2). Infatti, dal momento che gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti sono dotati di personalità giuridica riconosciuta anche agli effetti civili, e che tale status è – normalmente – regolato in modo non difforme rispetto alla generalità degli enti di diritto privato (Consiglio Nazionale del Notariato, Studio n. 864 bis, 1999), è ragionevole ritenere applicabile anche ad essi la disposizione citata.

Ciò premesso, la principale differenza tra le due tipologie di operazioni ipotizzate consiste nel fatto che la fusione – diversamente dallo scioglimento – consente la prosecuzione – senza soluzione di continuità – dell’attività propria dell’ente incorporato, senza la necessità di dover procedere alla liquidazione del suo patrimonio e conservando i rapporti giuridici – attivi e passivi – in essere.

3. Ai fini delle imposte dirette, le operazioni considerate sono in via di principio fiscalmente neutrali, con alcune eccezioni dovute all’eventuale svolgimento di attività commerciali, marginali o sussidiarie rispetto a quelle istituzionali.

3.1. Nel caso di fusione tra società commerciali, opera la regola generale della neutralità fiscale. Regola che può ritenersi applicabile anche alle operazioni poste in essere tra enti non commerciali dato il disposto dell’art. 174 D.P.R. n. 917/1986, in base al quale le disposizioni in materia di fusione e scissione di società valgono, in quanto applicabili, anche nei casi di fusione e scissione di enti diversi da queste (Gallio F., Le imposte di registro e ipocatastali nelle operazioni di riorganizzazione degli enti non profit, in il fisco 2019, 37, 3539).

È interessante constatare che molto prima della previsione specifica nel codice civile della fusione tra enti, la disciplina del Testo Unico conteneva già i relativi principi applicabili ai fini fiscali, secondo un criterio di estensione.

In proposito, occorre distinguere in funzione della destinazione dei beni ante e post fusione.

Il principio generale è quello della neutralità, sempre che i beni conservino post fusione l’originaria destinazione (istituzionale, o commerciale).

Se invece, la destinazione muta, si verificano effetti realizzativi, in specie relativi – a seconda dei casi – alla destinazione di beni ad un’attività d’impresa (come nei conferimenti), ovvero alla destinazione a finalità estranee all’esercizio d’impresa.

Ovvio che, nel caso di fusione tra enti non commerciali puri, il regime è di piena neutralità.

3.2. Come evidenziato supra sub 2., la devoluzione del patrimonio è conseguenza della liquidazione dell’ente (art. 31 c.c.).

In particolare, la liquidazione comporta la cessazione dell’attività dell’ente, con la chiusura dei rapporti in essere e l’estinzione delle passività; l’attivo residuo forma oggetto di devoluzione.

Così come per le fusioni, anche in materia di liquidazione degli enti diversi dalle società, il Testo Unico rinvia, in quanto applicabili, alle disposizioni relative alla liquidazione volontaria delle imprese o delle società (v. art. 184 D.P.R. n. 917/1986).

Si deve quindi fare riferimento alle disposizioni sulle modalità di determinazione del reddito in fase di liquidazione (art. 182 D.P.R. n. 917/1986).

Ciò, ovviamente, entro i limiti di compatibilità con la – peculiare – disciplina degli enti non commerciali; disciplina in base alla quale l’imponibile fiscale è determinato dalla sommatoria dei redditi appartenenti alle varie categorie previste dalla legge.

Quanto alla conseguente fase di devoluzione, è ragionevole ritenere che l’operazione sia, in via di principio, fiscalmente neutrale, e ciò tranne il caso in cui si verifichi un’ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee all’impresa.

Ipotesi, questa, in cui si ha la fuoriuscita di beni dalla sfera commerciale dell’ente che opera la devoluzione; in tal caso, si avrebbe infatti realizzo rilevante ai fini della “determinazione del reddito d’impresa, alternativamente come ricavo o plusvalenza” (circ. 1° agosto 2018, n. 18/E, par. 7.2).

Quanto, ai beni residui relativi alla sfera istituzionale dell’ente in liquidazione, va ipoteticamente considerata l’eventuale sussistenza di plusvalenze, rilevanti come redditi diversi. Eventualità, questa, che pare tuttavia da doversi escludere.

Assume infatti particolare rilevanza la circostanza che la devoluzione si sostanzia in un trasferimento a titolo gratuito del patrimonio residuo risultante dalla liquidazione. In base al disposto dell’art. 67 D.P.R. n. 917/1986, costituiscono redditi diversi le plusvalenze realizzate a seguito del trasferimento di: (i) beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, (ii) terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria, e (iii) partecipazioni al capitale od al patrimonio di società ed enti commerciali; tutte queste operazioni sono però fiscalmente rilevanti, soltanto qualora la relativa cessione avvenga a titolo oneroso. Ne consegue, dato il carattere gratuito della devoluzione, l’insussistenza di plusvalenze fiscalmente rilevanti, come confermato dall’Agenzia delle entrate nella circ. n. 18/E/2018 citata, secondo cui «i beni devoluti, ai fini IRES, concorreranno alla formazione del reddito d’impresa [soltanto se conseguiti] nello svolgimento della [eventuale] attività di natura commerciale»; qualora, invece, «gli stessi beni vengano devoluti a sostegno delle attività non commerciali che realizzano gli scopi istituzionali dell’ente […], gli stessi non assumeranno rilevanza reddituale e non saranno, pertanto, assoggettati ad imposizione ai fini delle imposte sui redditi».

 

4. Anche ai fini delle imposte indirette, occorre distinguere i beni propri della sfera istituzionale da quelli afferenti alla (eventuale) attività commerciale esercitata. La riferibilità dei beni oggetto dell’operazione all’uno o all’altro ambito può infatti comportare, alternativamente, l’assoggettabilità ad IVA, ovvero alle imposte d’atto (art. 40 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131; art. 1, comma 4-bis, D.P.R. 31 ottobre 1990, n. 346).

4.1. Se viene perfezionata un’operazione di fusione, opera l’esclusione dal campo di applicazione del tributo dei «passaggi di beni in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società e di analoghe operazioni poste in essere da altri enti […]» (art. 2, comma 3, lett. f), D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633). L’esclusione da IVA si ha «a condizione che il soggetto incorporante o risultante dalla fusione, dalla scissione, dalla trasformazione o da analoghe operazioni abbia diritto ad esercitare la detrazione totale dell’imposta nei modi ordinari».

Diversamente, nel caso di devoluzione, potrebbero assumere rilevanza le fattispecie di: (i) destinazione del bene a finalità estranee all’impresa (art. 2, comma 1, n. 5, D.P.R. n. 633/1972; circ. n. 18/E/2018, par. 7), ovvero di (ii) assegnazione a titolo gratuito (art. 2, comma 1, n. 6, D.P.R. n. 633/1972; v. Colombo G.M. – Piscetta M., Aspetti fiscali della devoluzione dei beni di enti non profit dopo lo scioglimento, in Enti non profit, 2007, 8-9, 500). La base imponibile è data dal «prezzo di acquisto o, in mancanza, [dal] prezzo di costo dei beni o di beni simili» (c.d. valore normale), determinati nel momento in cui si effettua la devoluzione (art. 13, comma 2, lett. c), D.P.R. n. 633/1972).

Rimangono comunque esenti: (i) le cessioni di beni acquistati “senza il diritto alla detrazione totale dell’imposta”, e ovviamente (ii) le operazioni così qualificate per legge.

Più nel dettaglio, con particolare riferimento al trasferimento di beni immobili possono assumere rilevanza le esenzioni (art. 10, comma 1, nn. 8-bis e 8-ter, D.P.R. n. 633/1972) previste per le cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricato strumentali o diversi da questi, salva in ogni caso la possibilità per il cedente di optare per l’imposizione.

4.2. Il disposto dell’art. 1, comma 737, L. 27 dicembre 2013, n. 147 (Legge di Stabilità 2014), contiene un particolare regime agevolativo in base al quale le imposte di registro, ipotecaria e catastale si applicano in misura fissa (200 euro ciascuna) per gli atti di trasferimento di beni a titolo gratuito di qualsiasi natura, posti in essere nell’ambito di operazioni di riorganizzazione di enti appartenenti per legge alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale.

In proposito, è stato chiarito che «il regime in argomento trova applicazione, ad esempio, per le operazioni di riorganizzazione volte all’accorpamento di strutture provinciali facenti capo ai medesimi enti in regionali, o per l’accorpamento di unità territoriali di federazioni di categoria» (circ. 21 febbraio 2014, n. 2/E, par. 9.5; Risposta ad interpello n. 279/2020).

È stato altresì specificato che la citata agevolazione «si applica anche [e non già unicamente] alle operazioni di riorganizzazione attuate tramite operazioni di fusioni», sempreché ricorrano le condizioni normativamente previste (Camera Deputati, Commissione Finanze, interrogazione parlamentare 11 dicembre 2014, n. C 5-04255).

Sul punto, va evidenziato che, mentre la formulazione normativa fa riferimento alle “operazioni di riorganizzazione”, nella prassi citata viene richiamata la più generica nozione di “accorpamento”, verosimilmente più ampia di quella tipizzata di fusione.

In proposito, è necessario che il trasferimento dei beni: (i) avvenga a titolo gratuito; (ii) venga effettuato nell’ambito di una operazione di riorganizzazione; (iii) si realizzi tra enti che appartengono per legge, regolamento o statuto, alla medesima struttura organizzativa politica, sindacale, di categoria, religiosa, assistenziale o culturale (Risposte ad interpello n. 279/2020 e n. 342/2019).

Quanto al requisito dell’appartenenza “alla medesima struttura organizzativa”, questo è stato ritenuto sussistente nel caso di condivisione tra gli enti partecipanti di “medesime finalità”, avuto riguardo alla circostanza che l’ente incorporato agisca “in pieno coordinamento” con gli organi amministrativi dell’incorporante.

Coordinamento, in particolare, ravvisabile nella sussistenza di «un forte legame istituzionale e operativo, che si manifesta, anche attraverso l’adozione di un modello organizzativo che collega i rispettivi organi deliberatori, di governo, di gestione e di controllo», nonché nei rispettivi statuti «strutturati in modo tale da creare un forte legame istituzionale tra i due enti in relazione allo svolgimento delle attività e alla nomina degli organi sociali» (Risposta ad interpello n. 342/2019).

In assenza dei citati requisiti di accesso, è stato statuito in giurisprudenza che – in caso di fusione – l’imposta di registro si applica nella misura «proporzionale del 3 per cento, prevista dall’art. 9 [della] tariffa, qualora l’operazione riguardi enti svolgenti attività diverse da quelle commerciali o agricole». La base imponibile, nel caso di beni immobili, va determinata in base al loro valore venale in comune commercio (Busani A., Imposta di registro, Milano, 2018, 2709 ss.).

Si applica invece l’imposta in misura fissa «nei casi in cui la fusione riguardi enti e società svolgenti esclusivamente o principalmente attività commerciale o agricola» (Cass., ord. 12 gennaio, n. 227, e sent. 27 febbraio 2009, n. 4763).

Resta inoltre ferma, in ogni caso, l’applicazione in misura fissa (200 euro ciascuna) delle imposte ipotecaria e catastale «agli atti di fusione o di scissione di società di qualunque tipo» (art. 4, Tariffa e art. 10, comma 2, D.P.R. 31 ottobre 1990, n. 347).

4.3. Per completezza, va considerata l’eventuale rilevanza delle operazioni di riorganizzazione ed accorpamento ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, che si applica «sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, per donazione o a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione» (art. 2, commi 47 ss., D.L. 3 ottobre 2006, n. 262, conv. con mod., dalla L. 24 novembre 2006, n. 286).

In merito, è stato chiarito che il particolare tributo si applica «anche nei trasferimenti di beni e diritti mediante atti a titolo gratuito, vale a dire gli atti che non prevedono a carico del beneficiario alcuna controprestazione» e ciò anche nel caso in cui i medesimi siano privi dello spirito di liberalità tipico delle donazioni (circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E, par. 2.).

Pertanto, è stato ritenuto che «l’imposta sulle successioni e donazioni si ritiene applicabile anche nel caso di devoluzione […] del patrimonio delle associazioni […] senza fini di lucro atteso che, pur trattandosi di atto privo del carattere della liberalità, in quanto previsto come obbligo da una norma di legge, presenta comunque il carattere della gratuità, trattandosi di attribuzione patrimoniale fatta in assenza di controprestazione» (circ. n. 18/E/2018, par. 7.8.).

Ne conseguirebbe, su queste basi, l’applicabilità alla devoluzione del tributo in ragione dell’otto per cento del «valore globale dei beni e dei diritti devoluti al netto degli oneri da cui è gravato il beneficiario […]» (art. 2, comma 49, lett. c), D.L. n. 262/2006, citato).

Resta però fermo che la devoluzione «non sarà soggetta all’imposta sulle successioni e donazioni qualora venga effettuata nei confronti di enti per i quali siano normativamente previste ipotesi di esclusione dalla predetta imposta nel caso in cui siano destinatari di trasferimenti a titolo gratuito» (circ. n. 18/E/2018, citata).

In base al disposto dell’art. 3, comma 1, D.Lgs. n. 346/1990, citato, sono esenti dall’imposta sulle successioni e donazioni i trasferimenti in favore di alcune categorie di soggetti, quali enti pubblici e fondazioni o associazioni legalmente riconosciute che hanno come scopo esclusivo l’assistenza, lo studio, la ricerca scientifica, l’educazione, l’istruzione o altre finalità di pubblica utilità.

Nel successivo secondo comma si prevede che sono anche esenti i trasferimenti a beneficio di altri enti pubblici, fondazioni e associazioni legalmente riconosciute, purché siano stati disposti per il perseguimento di una delle finalità sopra indicate.

Su queste basi, e con specifico riferimento alla possibilità per l’ente destinatario della devoluzione di fruire della particolare esenzione descritta, in giurisprudenza è stato osservato che l’assunto secondo cui dalla «natura di ente ecclesiastico civilmente riconosciuto deriverebbe necessariamente il perseguimento di uno scopo esclusivo di religione e di culto, equiparabile ai fini tributari a quello di beneficienza o di istruzione, e di conseguenza il diritto a fruire dell’agevolazione di cui al comma 1 del cit. art. 3, non trova giustificazione nella normativa che regola l’attività degli enti ecclesiastici, che anzi prevede e disciplina espressamente la possibilità che tali enti svolgano anche attività diverse da quelle di religione o di culto» (Cass. 21 gennaio 2021, n. 1149).

Dunque, data la possibilità in astratto che un ente ecclesiastico possa svolgere anche attività diverse da quelle di religione e di culto (art. 7, comma 3, L. n. 222/1985, citata), il regime tributario applicabile al trasferimento non può essere determinato sulla base della natura ecclesiastica dell’ente, dovendosi anche tener conto dell’attività in concreto da questo svolta.

In merito, è stato chiarito che gli enti ecclesiastici civilmente riconosciuti possono ottenere il riconoscimento dell’esenzione «solo in presenza dei presupposti di cui al comma 2», e cioè a condizione che il trasferimento sia avvenuto per una delle predette finalità di assistenza, studio, ricerca scientifica, educazione, istruzione o altre finalità di pubblica utilità. A questi fini, «il beneficiario deve dimostrare, entro cinque anni dall’accettazione dell’eredità o della donazione o dell’acquisto del legato, di avere impiegato i beni o diritti ricevuti o la somma ricavata dalla loro alienazione per il conseguimento delle finalità indicate dal testatore o dal donante. In mancanza di tale dimostrazione esso è tenuto al pagamento dell’imposta con gli interessi legali dalla data in cui avrebbe dovuto essere pagata».

Dovrà quindi essere verificato in concreto e caso per caso se sussistono i requisiti di accesso al particolare regime di esenzione.

Deve essere comunque notato che l’imposta sulle successioni e donazioni «non si applica nei casi di donazioni o di altre liberalità collegate ad atti concernenti il trasferimento o la costituzione di diritti immobiliari ovvero il trasferimento di aziende, qualora per l’atto sia prevista l’applicazione dell’imposta di registro, in misura proporzionale, o dell’imposta sul valore aggiunto» (art. 1, comma 4-bis, D.P.R. n. 346/1990, citato).

In ipotesi di trasferimento a titolo gratuito di diritti immobiliari occorrerà, dunque, preliminarmente verificare il regime applicabile ai fini dell’imposta di registro e dell’IVA, così da poter superare in radice il tema dell’assoggettamento ad imposta sulle successioni e donazioni.

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