Prime riflessioni sistematiche in ordine al contributo straordinario sul c.d. “caro bollette” (art. 37 D.L. n. 21/2022)

DiRoberto Iaia -

Abstract

Per fronteggiare la crescita del prezzo dei prodotti energetici, l’art. 37 D.L. n. 21/2022 ha previsto un contributo straordinario, riferito a un “incremento di saldo” delle operazioni di commercializzazione di energia elettrica, gas e prodotti petroliferi in Italia, rilevanti ai fini IVA, maturato fra il 1° ottobre 2021 e il 30 aprile 2022 rispetto all’arco di tempo compreso fra il 1° ottobre 2020 e il 30 aprile 2021. L’articolo propone una prima analisi della disciplina, la quale rivela distonie sistematiche e profonde contraddizioni.

First systematic thougths on the extraordinary levy to fight “expensive bills” (art. 37 of the Italian Law Decree no. 21/2022). – To cope with the rise in the price of energy products, Article 37 of the Law Decree no. 21/2022 provides for an extraordinary levy, related to an “increase in the balance” of supplies of electricity, gas and petroleum in Italy, relevant for VAT purposes, accrued between October 1, 2021 and April 30, 2022 with respect to the time span between October 1, 2020 and April 30, 2021. The article proposes an initial analysis of the provision, which reveals systematic distortions and deep contradictions.

Sommario: 1. Introduzione. La comunicazione REPowerEU della Commissione europea. – 2. Il contributo straordinario. Generali lineamenti disciplinari. – 3. Natura giuridica. – 4. La imposizione degli “extraprofitti” alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva e di ragionevolezza. – 5. Profili temporali. – 6. Le “indebite ripercussioni sui prezzi”. – 7. (Segue): il rapporto con il sistema dell’IVA europea. – 8. La indeducibilità dai tributi diretti. – 9. Conclusioni.

1. L’acuirsi della crisi economica, per effetto della pandemia da COVID-19, è stata ulteriormente enfatizzata dal conflitto bellico tra Russia e Ucraina, il quale ha determinato forti incrementi di prezzo delle materie prime e dei prodotti energetici.

Per fronteggiare la situazione, in data 8 marzo 2022, la Commissione europea ha emanato la comunicazione COM(2022) 108 finalREPowerEU: azione europea comune per un’energia più sicura, più sostenibile e a prezzi più accessibili”. In particolare, ha previsto “misure di emergenza” a favore di imprese e consumatori, tra le quali, «gli Stati membri possono prendere in considerazione misure temporanee di carattere fiscale sui proventi straordinari», gli «utili inframarginali», maturati dagli operatori del settore energetico (comunicazione REPowerEU, cit., 3 e all. 2, 13 ss.).

I «rendimenti eccessivi» di matrice speculativa, «dovrebbero essere chiaramente specificati e giustificati», dai legislatori degli Stati membri, tramite «criteri ed eventi oggettivi e verificabili, come ad esempio la deviazione dalla media dei prezzi mondiali del gas su un periodo di tempo prolungato e il numero di ore in cui il gas fissa il prezzo nel sistema elettrico». Difatti, «una parte dell’aumento dei prezzi mondiali del gas presenta una componente strutturale (che potrebbe essere definita sulla base dei prezzi medi nel tempo). L’imposta non dovrebbe considerare gli effetti di questa componente strutturale» (ivi, 14).

2. Nella cornice di tale documento di soft law, il D.L. n. 21/2022 ha ridotto le aliquote di accisa sulla benzina e sul gasolio impiegato come carburante, determinato l’IVA sul gas naturale per autotrazione al 5%, ha previsto il bonus carburante per i lavoratori dipendenti (artt. 1, 1-bis, 2), ecc.

Con l’art. 37, ha istituito un contributo solidaristico straordinario, per l’anno 2022, al «fine di contenere per le imprese e i consumatori gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico» (comma 1), onde assicurare gettito per “finanziare” le “misure di contenimento”, testé indicate (audizione al Senato dell’Autorità garante della concorrenza e del mercato, 12 aprile 2022, 3; sulla norma, Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, inutile e dannosa, in IBL Focus, 2022, 354, 1 ss.).

Soggetti passivi del contributo sono gli esercenti le attività “per la successiva vendita dei” relativi “beni”, nel territorio dello Stato, di produzione di energia elettrica, di gas metano o di estrazione di gas naturale, di rivendita di tali fonti energetiche, di produzione, distribuzione e commercio di prodotti petroliferi. Il contributo riguarda altresì gli importatori, a titolo definitivo, di tali beni «per la successiva rivendita (…) o che introducono nel territorio dello Stato detti beni provenienti da altri Stati dell’Unione europea».

Ne sono, invece, esonerati gli esercenti «l’attività di organizzazione e gestione di piattaforme per lo scambio dell’energia elettrica, del gas, dei certificati ambientali e dei carburanti» (comma 1 cit.).

In linea con le indicazioni del piano REPowerEU, la previsione inasprisce gli oneri tributari per i market players del settore energetico, che hanno conseguito rilevanti “extraprofitti”, a seguito del sensibile incremento dei prezzi sulle materie prime (v. Senato della Repubblica, Fascicolo Iter DDL S. 2564. Conversione in legge del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, recante misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina, passim).

Da questo punto di vista, l’art. 37 riprende finalità ispiratrici della precedente “Robin Hood Tax”, la quale maggiorava, di alcuni punti percentuale, l’aliquota IRES degli operatori in questione (art. 81, commi 16 ss., D.L. n. 112/2008, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 133/2008; Tundo F., «Robin tax»: come conciliare la formulazione della norma con le finalità del legislatore?, in Corr. trib., 2011, 40, 3269 ss., spec. 3271-3272).

Com’è noto, il regime della “Robin Tax” è stato dichiarato incostituzionale per contrasto con i principi di ragionevolezza e capacità contributiva (artt. 3, comma 1 e 53, comma 1, Cost.: Corte Cost., n. 10/2015, sulla quale, v. per esempio, Bizioli G., L’incostituzionalità della Robin Hood Tax fra discriminazione qualitativa dei redditi ed equilibrio di bilancio, in Rass. trib., 2015, 5, 1079 ss.; Boria P., L’illegittimità costituzionale della “Robin Hood Tax”. E l’enunciazione di alcuni principi informatori del sistema di finanza pubblica, in GT-Riv. giur. trib., 2015, 5, 388 ss.; Carpentieri L., La Corte costituzionale e i tributi al tempo della crisi: l’“autogoverno” degli effetti delle declaratorie di incostituzionalità e la prospettazione di una incostituzionalità solo pro futuro, in Riv. dir. trib., 2017, 3, I, 223 ss.; Stevanato D., “Robin Hood Tax” tra incostituzionalità e aperture della Corte a discriminazioni qualitative dei redditi societari, in Corr. trib., 2015, 13, 951 ss.; in precedenza, v. le riflessioni critiche di Marongiu G., Robin Hood Tax: taxation without “constitutional principles”?, in Rass. trib., 2008, 5, 1335 ss.).

Nondimeno, il nuovo contributo straordinario rivela significative differenze strutturali rispetto alla “Robin Tax”. Questa era una maggiorazione dell’IRES e, pertanto, ruotava tutta sull’imposizione dei redditi. Invece, la base imponibile del nuovo contributo «è costituita dall’incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive, riferito al periodo dal 1° ottobre 2021 al 30 aprile 2022, rispetto al saldo del periodo dal 1° ottobre 2020 al 30 aprile 2021» (comma 2, modificato dall’art. 55, comma 1, lett. b) del recentissimo D.L. n. 50/2022).

In ordine alla definizione normativa del presupposto e dell’imponibile, l’art. 37 riecheggia la disciplina del D.P.R. n. 633/1972, in tema di IVA, in seno al quale le parole “operazione” od “operazioni” appaiono trecentocinquantasei volte, fin dalla rubrica dell’art. 1 (“Operazioni imponibili”).

L’“incremento del saldo” è determinato dal «totale delle operazioni attive, al netto dell’IVA, e il totale delle operazioni passive, al netto dell’IVA, indicato nelle Comunicazioni dei dati delle liquidazioni periodiche IVA» (comma 3, che rinvia all’art. 21-bis D.L. n. 78/2010, convertito, con modifiche, dalla L. n. 122/2010).

Tale differenziale deve essere superiore a cinque milioni di euro e non inferiore al dieci per cento (comma 2).

I riferimenti all’“incremento del saldo tra le operazioni attive e le operazioni passive” e ai rispettivi “totali” sono tecnicamente imprecisi. In realtà, la norma così guarda a un differenziale positivo tra corrispettivi delle operazioni attive e passive.

L’aliquota del contributo è pari al 25% (così elevato dall’originaria misura del 10%, dal cit. art. 55, comma 1, lett. b), D.L. n. 50/2022).

3. Già da questi primi tratti, non pare dubbio che il prelievo straordinario riveli la morfologia di un tributo e, in specie, di una imposta. Difatti, è prestazione patrimoniale coattiva, sancita per legge, la cui genesi prescinde, dunque, dalla volontà degli obbligati. Il contributo non è corrispettivo sinallagmatico di una controprestazione, né rientra nell’alveo di un rapporto commutativo con un atto, un bene, una funzione o un servizio specifico dell’autorità nei confronti di singoli destinatari. Risulta, poi, concepito e orientato a concorrere alle spese pubbliche (sulla nozione di tributo e sulla distinzione fra “imposte” e “tasse”, oltre alla manualistica istituzionale, v., e multis, Fedele A., La definizione del tributo nella giurisprudenza costituzionale, in Riv. dir. trib., 2018, 1, I, 1 ss.; Fichera F., Giurisdizione tributaria e nozione di tributo. Il caso della c.d. TIA-2, in Rass. trib., 2020, 1, 66 ss.; con peculiare riferimento alle tasse, Del Federico L., Tasse, tributi paracommutativi e prezzi pubblici, Torino, 2000).

Risulta conseguente e ineccepibile la devoluzione delle controversie afferenti il prelievo straordinario alla giurisdizione tributaria (art. 37, comma 6, D.L. n. 21/2022 cit. in relazione all’art. 2 D.Lgs. n. 546/1992).

Fermo ciò, una prima analisi sistematica “a caldo” pone in luce numerosi profili di criticità della norma istitutiva del contributo. Passiamo a illustrarne alcuni.

4. Anzitutto, occorre interrogarsi sulla conformità della stessa previsione di un contributo straordinario ai principi costituzionali di capacità contributiva e di ragionevolezza, corollario di quello di eguaglianza (artt. 53, comma 1 e 3, comma 1, Cost.).

Non v’è chi non veda come già i concetti di “utile” o “profitto inframarginale”, “extraprofitto”, sui quali si appuntano la comunicazione europea e i lavori preparatori del D.L., evochino la disciplina civilistica del bilancio di esercizio e, in specie, del conto economico (art. 2425 c.c.).

Nell’ordinameno tributario, è l’imposizione reddituale che, con declinazioni di varia intensità, valorizza e regola le interazioni fra le risultanze contabili e le norme tributarie (art. 83 D.P.R. n. 917/1986).

Tuttavia, un reddito degli operatori dei settori interessati, quand’anche di notevole entità, è già assoggettato a imposizione in misura proporzionale (per l’IRES, v. art. 77 TUIR). Sicché, v’è da chiedersi dove si annidi una “straordinaria” capacità contributiva legittimamente un maggiore prelievo, perdipiù circoscritto a determinate categorie di contribuenti (art. 53, comma 1, Cost. cit.; cfr. Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 1-2 e, mutatis mutandis, in La «Robin Hood Tax» e i limiti alla discrezionalità del legislatore, in GT-Riv. giur. trib., 2008, 10, 841 ss.).

Invero, la giurisprudenza costituzionale ammette maggiorazioni, in ragione di peculiarità afferenti l’attività di scaturigine dell’imponibile, la quale può rivelare una forza economica particolare, tale da giustificare un prelievo diversificato e più oneroso.

Occorre, tuttavia, che la norma di legge realizzi una discriminazione qualitativa degli imponibili così caratterizzati, onde giustificare il differente trattamento tributario e regolarlo in modo coerente e proporzionato rispetto al presupposto impositivo, onde evitare che l’imposizione straordinaria degeneri in arbitrio legislativo (cfr. Corte Cost., n. 10/2015, par. 6.2. del “Considerato in diritto”, dal 4° periodo; Bizioli G., L’incostituzionalità della Robin Hood Tax, cit., ivi, 1084 ss.; per una più recente enunciazione sulla discriminazione qualitativa, v. anche Corte Cost. n. 288/2019, parr. 6.3 e 6.5.2. del “Considerato in diritto”, in relazione all’art. 2, comma 2, D.L. n. 133/2013, convertito, con modificazioni, nella L. n. 5/2014, relativo alla maggiorazione dell’8,5% dell’IRES, a carico degli enti operanti sul mercato creditizio e assicurativo per il periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2013).

Il mercato dei servizi e prodotti energetici è tendenzialmente oligopolistico e tanto, già di per sé, favorirebbe la determinazione di corrispettivi elevati e giustificherebbe un trattamento fiscale differenziato e più gravoso (Corte Cost. n. 10/2015, par. 6.4. del “Considerato in diritto”).

Peraltro, anche a voler assecondare un simile approccio, sarebbe da chiedersi a quali tipologie di attività di impresa si attagli la conclusione. Per il settore petrolifero, ad esempio, tendenze oligopolistiche e di lievitazione, anche parossistica, dei prezzi si registrano a monte, dal versante estrattivo e produttivo (“upstream”) più che per quello, a valle, della commercializzazione (“downstream”), più diffuso nel mercato italiano (Marongiu G., Robin Hood Tax, cit., ivi, 1339; Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 6 e in “Robin Hood Tax”, cit., ivi, 953).

Resta, poi, la rilevata constatazione normativa di fondo: i soggetti passivi del contributo scontano le imposte ordinarie, calcolate in riferimento a elevati imponibili, ritratti dalla propria attività di impresa. Pertanto, il carico tributario degli operatori nel settore energetico risulta già di per sé superiore a quello di players di altri ambiti commerciali.

Ad ogni modo, la valorizzazione di una maggiore imposizione a carico di oligopolisti del mercato energetico, li discriminerebbe sine causa rispetto ad oligopolisti di altri settori, come, ad esempio, quello informatico, delle telecomunicazioni o rispetto a operatori che hanno comunque maturato rilevanti “extraprofitti” nel medesimo arco di tempo, come quelli della grande distribuzione organizzata, ove non attinti da analoghe misure (Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 1 e in “Robin Hood Tax”, cit., ivi, 953).

Anche a voler assecondare l’idea di una conformità alla Costituzione di una discriminazione qualitativa e, dunque, di una capacità contributiva “peculiare”, l’individuazione e imposizione di eccezionali profitti di settore, scaturiti da “cartelli” e speculazioni,  avrebbe dovuto permeare di sé la disciplina del prelievo straordinario.

Tanto non si ravvisa nell’art. 37 D.L. n. 21/2022.

Al contrario, una generale differenza fra “incrementi di saldo” di corrispettivi, emergenti dalle liquidazioni periodiche per l’IVA, non intercetta in sé un “extraprofitto”, per di più ascrivibile a speculazioni su prezzi e tariffe (nello stesso senso, per esempio, Assonime, Osservazioni sul disegno di legge n. 2564 “Conversione in legge del decreto-legge 21 marzo 2022, n. 21, recante misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina”, 2 ss.).

Fra l’altro, per la determinazione dell’imponibile del contributo, rilevano tutte le operazioni attive, senza distinzioni, almeno al lume del mero tenore dell’art. 37 (cfr. Agenzia delle Entrate, circ. 23 giugno 2022, n. 22/E, parr. 2.2.-2.3.). Pertanto, a un’esegesi letterale, sarebbero sussumibili alla norma anche operazioni esenti, come quelle finanziarie (art. 10, comma 1, nn. 3-4, D.P.R. n. 633/1972), del tutto estranee all’attività industriale dei soggetti passivi nel settore energetico, alla quale, invece, dovrebbe riferirsi il contributo (sul punto, Assonime, cit., 3).

Non solo.

In materia di IVA, l’art. 78, par. 1, lett. a) della Direttiva n. 2006/112/CE include nella base imponibile «le imposte, i dazi, le tasse e i prelievi, ad eccezione della stessa IVA» (v. art. 13, comma 1, D.P.R. n. 633/1972).

Sicché, il corrispettivo oggetto delle operazioni attive, rilevante ai fini del prelievo straordinario, può includere altri tributi.

La questione assume peculiare importanza in relazione alle accise sui prodotti energetici, assoggettati al regime di sospensione d’imposta fino all’immissione in consumo, alla quale segua l’addebito del tributo in rivalsa alla controparte negoziale (cfr. artt. 6; 16, comma 3; 26, comma 7 e 56, comma 1, D.Lgs. n. 504/1995, in riferimento ai crediti dei soggetti passivi verso i cessionari, alle accise sul gas naturale e sull’energia elettrica; Logozzo M., Le accise: inquadramento sistematico e questioni aperte, in Riv. dir. trib., 2018, 2, I, 129 ss., spec. 150 ss.; sulla inclusione delle accise addossate in rivalsa, ai fini della determinazione dell’imponibile, v. circ. n. 22/E, cit., par. 2.3.).

Per certi versi, l’art. 37 “premia” con la riduzione o l’inapplicabilità tout court del contributo, quei soggetti passivi che non abbiano esercitato la facoltà di rivalsa sulle accise e, così, non abbiano incrementato gli oneri a carico dei consumatori.

Al di là di questo aspetto, è un altro il dato sistematico da cogliere.

Anche nelle ipotesi di traslazione delle accise, l’entità delle operazioni attive, incisive sul quantum del contributo, non è certo frutto di una ricerca di un “extraprofitto”, ma, giustappunto, dell’esercizio della facoltà di rivalsa delle stesse accise, prevista per legge.

Esempi, come quelli testé illustrati, pongono in luce come il prelievo graviti su un “incremento di saldo”, determinato in modo grossolanamente unitario, senza alcuna discriminazione qualitativa dell’imponibile ascrivibile a un incremento speculativo di prezzi e tariffe dei prodotti energetici (Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 4-5).

Da questo punto di vista, si affaccia la stessa patologia sistematica della disciplina della “Robin Tax”, fulminata dalla Corte Costituzionale, con parole che risuonano, mutatis mutandis, di stringente attualità: manca «del tutto la predisposizione di un meccanismo che consenta di tassare separatamente e più severamente solo l’eventuale parte di» imponibile “suppletivo” connesso «alla posizione privilegiata dell’attività esercitata dal contribuente al permanere di una data congiuntura» (Corte Cost., n. 10/2015 cit., par. 6.5.1. del “Considerato in diritto”).

Invero, si potrebbe ventilare che il contributo sia costituzionalmente legittimo, nella misura in cui colpisce protagonisti di settori a forte impatto ambientale, in ossequio al principio europeo “chi inquina paga” (art. 191, par. 2 TFUE; cfr. Boria P., L’illegittimità costituzionale della “Robin Hood Tax”, cit., ivi, 394 ss.;  Carpentieri L., La Corte costituzionale e i tributi al tempo della crisi, cit., ivi, 240).

Tuttavia, il D.L. n. 21/2022 non sembra avere di mira la protezione dell’ambiente quale primo obiettivo, tantoché è intitolato “Misure urgenti per contrastare gli effetti economici e umanitari della crisi ucraina”. Lo stesso incipit dell’art. 37, comma 1 guarda al «fine di contenere per le imprese e i consumatori gli effetti dell’aumento dei prezzi e delle tariffe del settore energetico» e non affatto alla protezione ambientale.

Invece, il contributo, più che assoggettare al prelievo una maggiore ricchezza di matrice speculativa o essere una sorta di tributo ambientale, sembra assumere una larvata colorazione para-sanzionatoria, nei confronti di chi abbia profittato dell’incremento di prezzi durante l’emergenza.

Consideriamo il delineato inquadramento del contributo quale imposta, (che dovrebbe essere) sensibile a una discriminazione qualitativa della ricchezza per gli operatori del settore energetico, generata dalla speculazione su prezzi e tariffe.

Da questa prospettiva, solo una esegesi teleologica della norma, che ne arricchisse il tenore, potrebbe suggerire di escludere dall’“incremento di saldo” i corrispettivi e gli oneri ad essi accessori, esogeni rispetto alla speculazione, come il rammentato, eclatante esempio delle accise, riversate a valle sui consumatori. Ove non si ritenesse esperibile il tentativo di un’interpretazione conforme a Costituzione, difficilmente la norma si sottrarrebbe a dubbi di legittimità per violazione dei ricordati principi di capacità contributiva e ragionevolezza.

5. La sentenza di incostituzionalità della “Robin Tax” ne aveva denunciato l’irragionevolezza anche perché la misura straordinaria era divenuta strutturale nel tempo (sent. n. 10/2015, par. 6.5.2. del “Considerato in diritto”).

Il legislatore del 2022 ha voluto evitare una possibile censura in tale direzione e ha limitato l’orizzonte temporale di applicabilità del contributo straordinario.

Nondimeno, anche da questo punto di vista, l’art. 37 D.L. n. 21/2022 desta perplessità.

In primo luogo, pare arbitrario limitare il differenziale fra “incrementi di saldo” di sette mesi (1° ottobre – 30 aprile) compresi fra il 2020-2021 e analogo arco temporale fra il 2021-2022.

La scelta proprio di quei sette mesi può essere ritenuta funzionale a supportare finanziariamente le coeve misure di sostegno alle imprese e ai consumatori, dianzi ricordate (la riduzione delle accise, dell’aliquota IVA sul gas, ecc.: v. retro, par. 2.).

Tuttavia, se così fosse, la norma risponderebbe a esigenze di cassa, ma non avrebbe individuato un lasso temporale, necessariamente rivelatore di una maggiore attitudine alla contribuzione degli operatori dei mercati interessati dalla disciplina.

I sette mesi del primo arco temporale (1° ottobre 2020 – 30 aprile 2021) erano compresi nel cuore dell’emergenza pandemica che ha determinato forti contrazioni di fatturato. Un “incremento di saldo” dell’analogo sub-periodo successivo (1° ottobre 2021 – 30 aprile 2022) può essere frutto di un principio di ripresa economica a fronte di mesi di profonda recessione congiunturale (in tal senso, anche Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 5).

Inoltre, l’ancoramento dell’imponibile alle operazioni risultanti dalle liquidazioni periodiche ai fini IVA, può determinare l’emersione del presupposto del contributo, a fronte (e per effetto) della sola fatturazione e in assenza di percezione dei corrispettivi (art. 6, comma 4, D.P.R. n. 633/1972, in relazione all’art. 66, lett. a) della Direttiva n. 2006/112/CE).

Simile assetto è distante da quanto caldeggiato nel piano REPowerEU che aveva indicato la prospettiva di attrarre a imposizione gli “extraprofitti”, ove (e nella misura in cui) “effettivamente percepiti”, la “quota di utili effettivamente realizzati” (ivi, 14).

Se non bastasse, soprattutto in un contesto di generalizzata crisi qual è quello attuale, è possibile che l’incasso dei corrispettivi non sia immediato e, perciò, l’“incremento di saldo” possa scaturire da prezzi e tariffe applicati prima del 1° ottobre 2021, ma percepiti e fatturati dopo tale data (art. 6, commi 3 e 4, D.P.R. n. 633/1972 cit.).

La previsione abbraccia alcune mensilità contigue di due anni differenti. Un maggiore lasso di tempo avrebbe consentito di cogliere più adeguatamente gli incrementi di prezzi e tariffe, effettivamente determinati dalla ricerca di guadagni a discapito dei destinatari dei prodotti e servizi energetici.

I profili temporali del regime sono meritevoli di considerazione anche per un’altra ragione.

L’art. 37 non è affatto retroattivo; tuttavia, in modo “retrospettivo”, incardina il presupposto impositivo, su un “incremento” maturando o maturato dal 1° ottobre 2021 e, quindi, anteriormente al 22 marzo 2022, giorno di entrata in vigore della norma istitutiva del contributo (Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 2-4, adombra, invece, una “retroattività” della disciplina, perciò lesiva del divieto di una simile proiezione temporale delle norme tributarie, sancito dall’art. 3 L. n. 212/2000; v. anche la comunicazione REPowerEU, cit., 3).

Prima del 22 marzo 2022, gli operatori interessati avevano programmato le proprie scelte economiche (di investimento e/o di accantonamento di risorse), governato le proprie disponibilità sulla base di un quadro normativo che non contemplava il prelievo straordinario. Oltretutto, dal 17 maggio 2022, il contributo è più che raddoppiato nel quantum per effetto del D.L. n. 50/2022 (art. 55, comma 1, lett. b).

È necessario interrogarsi se una siffatta “retrospettività” della disciplina sia conforme al principio della tutela dell’affidamento (v. Trivellin M., Il principio di buona fede nel rapporto tributario, Milano, 2009, spec. 166 ss.; Mastoiacovo V., I limiti alla retroattività nel diritto tributario, Milano, 2004, passim), che trova un chiaro riconoscimento multilivello.

Difatti, la Corte EDU valorizza la “prevedibilità degli effetti” normativi, quale punto di equilibrio fra legittimità del prelievo tributario e tutela della proprietà, ai sensi dell’art. 1 del Primo protocollo addizionale della CEDU (Corte EDU, 7 giugno 2022, nn. 32401/10 e a., Taganrog LRO e a. c. Russia, punto 281; Corte EDU, 2 luglio 2013, n. 41838/11, R. Sz. c. Ungheria, punto 37; Corte EDU, 25 giugno 2013, n. 49570/11, Gáll c. Ungheria, punto 47; sulla rilevanza giuridica dell’elaborazione sovranazionale, v. art. 117, comma 1 Cost. alla luce di Corte Cost., nn. 348-349/2007).

In ambito europeo, la certezza del diritto e la tutela dell’affidamento sono oggetto di un principio generale del diritto dell’Unione, che assume peculiare importanza ove in gioco vi siano “conseguenze finanziarie”, quali quelle determinate dal contributo straordinario in esame (Corte di Giustizia, 29 aprile 2021, causa C‑504/19, Banco de Portugal e a., punto 52; Corte di giustizia, 2 giugno 2016, causa C-81/15, Karelia, punto 45; Corte di giustizia, 20 giugno 2013, causa C-568/11, Agroferm, punto 47; Perrone L., L’armonizzazione dell’IVA: il ruolo della Corte di giustizia, gli effetti verticali delle Direttive e l’affidamento del contribuente, in Rass. trib., 2006, 2, 423 ss., in part. 434; circa la vincolatività del diritto europeo per il legislatore nazionale anche per materie governate dal diritto domestico, v., di nuovo, 117, comma 1, Cost.; sul tema, Del Federico L., Tutela del contribuente ed integrazione giuridica europea. Contributo allo studio della prospettiva italiana, Milano, 2010, passim).

In ambito nazionale tout court, la protezione dell’affidamento dei destinatari di misure normative, è da considerarsi in rapporto all’art. 3, comma 1, Cost., come profilo di coerenza intrinseca dell’ordinamento nonché «ricaduta e declinazione “soggettiva” della certezza del diritto» (Corte Cost. n. 210/2021, punto 7.2. del “Considerato in diritto”, che menziona le sentt. nn. 108/2019 e 16/2017).

D’altro canto, sempre dalla prospettiva costituzionale, si potrebbe obiettare che (l’orizzonte temporale del-)l’art. 37 sia comunque giustificabile, siccome orientato al perseguimento di interessi pubblici e che il presupposto guardi ad atti giuridici, non così remoti rispetto all’entrata in vigore della regola.

Sennonché, pure in simile ottica, il legislatore non può trasmodare «in un regolamento irrazionale, frustrando, con riguardo a situazioni sostanziali fondate sulle leggi precedenti, l’affidamento dei cittadini nella sicurezza giuridica, da intendersi quale elemento fondamentale dello Stato di diritto» (cfr. Corte Cost., n. 210/2021, cit., par. 7.2. del “Considerato in diritto”, anche per ulteriori precedenti).

Resta, poi, la difficoltà di sostenere la “prevedibilità” del sopravvenuto, quanto incisivo, provvedimento normativo, al momento perfezionativo di atti giuridici (i.e.: le operazioni attive ai fini IVA), precedenti l’entrata in vigore di una simile disciplina (sulla rilevanza della “prevedibilità” anche in ambito domestico, cfr. Corte Cost., sentt. citt., alla stessa stregua di quanto additato dalla Corte EDU: v. poco supra).

Pertanto, appare quantomeno dubbia la conformità dell’art. 37 rispetto al principio di tutela dell’affidamento.

6. La disciplina vorrebbe intervenire da un altro crinale, per evitare, «a tutela del consumatore, indebite ripercussioni» dell’onere del contributo «sui prezzi al consumo dei prodotti energetici e dell’energia elettrica».

A tale scopo, i soggetti obbligati comunicano, «alla fine di ciascun mese solare», all’Autorità garante della concorrenza e del mercato (AGCM), «il prezzo medio di acquisto, di produzione e di vendita dell’energia elettrica, del gas naturale e del gas metano nonché dei prodotti petroliferi».

L’Autorità potrà adottare i «provvedimenti di sua competenza» nella cornice di un piano straordinario di controlli, avvalendosi della collaborazione della Guardia di Finanza, la quale è legittimata a esercitare i poteri istruttori ai fini dell’accertamento delle imposte reddituali e dell’IVA (commi 8-9).

È difficile sostenere che l’art. 37 possa assicurare la realizzazione di simili obiettivi.

Su un piano generale, la particolare onerosità del contributo si aggiunge alla imposizione ordinaria e potrebbe indurre gli obbligati a occultare o mistificare i propri dati contabili, per scongiurare l’affioramento del presupposto contributivo.

In secondo luogo, la norma non solo non contrasta, ma sembra favorire un ribaltamento del contributo su prezzi e tariffe ai consumatori. Difatti, sancisce la indeducibilità del contributo dalle imposte sui redditi e dall’IRAP (art. 37, comma 7). Tanto lo rende un “costo fiscale” definitivo a carico dei soggetti interessati e, perciò, li induce a una traslazione “in avanti” dell’onere sui corrispettivi agli utenti.

Si affaccia, poi e ab imis, un limite strutturale ed evidente di effettività: la informativa mensile al Garante della concorrenza non è presidiata da specifiche sanzioni per le ipotesi di omessa, incompleta o infedele comunicazione.

In mancanza di norme sanzionatorie, non è corretto ragionare di un “obbligo” di comunicazione, dal quale gli interessati potrebbero astenersi e, così, non permettere all’Autorità di intercettare de plano traslazioni del contributo sui consumatori.

Quanto rilevato rende plausibile dubitare della conformità dell’art. 37 D.L. n. 21/2022 al principio di proporzionalità, il quale, di nuovo, trova riscontri multilivello, in ambito internazionale, europeo e domestico (v., rispettivamente, Corte EDU, 11 gennaio 2007, n. 35533/04, Mamidakis c. Grecia, punto 44, in rapporto alla cit. tutela della proprietà ex art. 1, Primo Prot. CEDU; Corte di Giustizia, 18 dicembre 1997, cause C-286/94 e a., Molenheide e a. nonché, fra le più recenti, 20 gennaio 2021, causa C-484/19, Lexel, punti 46 e 51; 8 dicembre 2020, causa C-620/18, Ungheria contro Parlamento europeo e Consiglio dell’Unione europea, punto 111; nella giurisprudenza costituzionale, v., per esempio, Corte Cost., n. 170/2015, par. 6.1., che valorizza il rapporto fra la proporzionalità e la ragionevolezza “che domina il principio di eguaglianza” di cui all’art. 3, comma 1, Cost.)

Il rispetto del principio di proporzionalità deve essere vagliato alla luce di vari tests, il primo dei quali tocca la “idoneità” dell’art. 37 a scongiurare il ribaltamento del contributo su prezzi e tariffe, “a valle”.

Nella specie, l’assenza esplicita di un divieto a detta traslazione, la cui violazione sia sanzionata, alimenta il pericolo di un ulteriore incremento dell’onere a carico dei destinatari dei prodotti e servizi energetici che il D.L. n. 21/2022 voleva contrastare.

Da questo punto di vista, la norma presenta gli stessi limiti di inattudine al conseguimento dello scopo, già stigmatizzati dalla Corte costituzionale quando ha, perciò stesso, rilevato la “irrazionalità” della “Robin Tax” (sent. n. 10 cit., par. 6.5.3.).

7. D’altronde, e dal versante opposto, occorre chiedersi se davvero sia criticabile l’assenza di un effettivo divieto di traslazione del contributo straordinario ovvero se, in qualche modo e addirittura, abbia una propria plausibilità sistematica.

Occorre muovere da un diverso terreno di indagine e riflessione. In particolare, occorre domandarsi se l’art. 37 in esame si limiti a incardinare il meccanismo determinativo del contributo su taluni profili del regime dell’IVA o, invece, palesi con questo un trait d’union ben più profondo e intenso.

Si pensi al comma 6, che rinvia alla disciplina dell’IVA, in ordine al regime della riscossione, dell’accertamento delle sanzioni e del contenzioso.

Invero, di per sé, l’argomento è insufficiente per dimostrare un rapporto stretto fra il contributo straordinario e l’IVA: anche altri tributi, come l’IRAP e quelli indiretti sui trasferimenti, attingono al regime dell’accertamento e della riscossione di imposte strutturalmente ben diverse, quali quelle reddituali (v. artt. 25 D.Lgs. n. 446/1997 e 53-bis D.P.R. n. 131/1986). Inoltre, per l’IRAP, si aggiunge una sostanziale identità pure del regime sanzionatorio (art. 1 D.Lgs. n. 471/1997). Tuttavia, non vi è dubbio che si tratti di un tributo differente da quelli sui redditi.

Tuttavia, vi sono per lo meno altri quattro indici nell’art. 37 che riecheggiano chiaramente l’impronta disciplinare dell’IVA e inducono a non escludere affatto un intenso accostamento del contributo al sistema di governo di tale imposta.

In primo luogo, le fattispecie interessate dal contributo rientrano nella cornice di una “attività economica” (art. 9 della Direttiva n. 2006/112/CE), “nell’esercizio di imprese”, rilevanti ai fini dell’IVA (artt. 1 e 4 D.P.R. n. 633/1972).

In secondo luogo, il criterio di collegamento territoriale di avveramento del presupposto prescinde dalla residenza o stabilimento in Italia dei soggetti passivi, ma è individuato nell’“esercizio delle attività rilevanti nel territorio dello Stato” (art. 37, comma 1), come previsto per l’IVA (art. 1 D.P.R. n. 633/1972).

Si è appurato come la determinazione dell’imponibile del contributo (art. 37, comma 2) sia costituito pur sempre da corrispettivi di “operazioni” e, pertanto, dalla materia imponibile rilevante ai fini dell’IVA (artt. 73 ss. della Direttiva n. 2006/112/CE e 13 D.P.R. n. 633/1972).

Il legislatore ha considerato pure ipotesi afferenti «un gruppo IVA costituito ai sensi dell’articolo 70-quater del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633» (art. 37, comma 4, D.L. n. 21/2022 cit.).

Dal versante degli obblighi e oneri formali e strumentali, a tanto, si aggiungono gli ulteriori indici che emergono dal recentissimo provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate recante la “Definizione degli adempimenti, anche dichiarativi, e delle modalità di versamento del contributo straordinario, ai sensi dell’articolo 37” (17 giugno 2022, prot. n. 221978/2022).

Il provvedimento ha statuito, fra l’altro, l’indicazione degli elementi determinativi dell’imponibile e del contributo in seno alla dichiarazione IVA da presentare per il 2023 (punto 2.1.). Per i gruppi, l’adempimento è curato uno actu dal rappresentante (punti 2.2. ss.).

La dichiarazione IVA veicola altresì le richieste di rimborso delle eccedenze di versamento (punti 4.1. e 4.2.).

Movendo da tali premesse, non sembrerebbe peregrino ventilare l’ipotesi che il contributo straordinario si atteggi come una sorta di maggiorazione dell’IVA, così come la “Robin Hood Tax” era una maggiorazione dell’IRES (nel senso, invece, che il prelievo straordinario, pur presentando taluni profili comuni all’IVA, avrebbe natura di un nuovo tributo, istituito con decreto legge, anziché con legge ordinaria, in violazione dell’art. 4 L. n. 212/2000, Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 3-4).

Deriverebbero corollari di rilievo dalla premessa di un inquadramento del contributo quale maggiorazione dell’IVA.

Al di là delle “etichette” legislative, dovrebbe essere assoggettato all’ordinamento europeo.

Pertanto, gli enunciati principi di tutela dell’affidamento e di proporzionalità assumerebbero intenso rilievo (non solo in base agli artt. 3, comma 1 e 117, comma 1, Cost., ma anche) in forza di una loro diretta applicazione, nella prospettiva sovranazionale, che attribuisce loro rango primario nell’ordinamento dell’Unione.

Tra i più significativi riflessi, meritevoli di considerazione, si pensi a quelli frutto della interazione fra il principio di proporzionalità e quello di neutralità dell’imposta, in forza del quale il tributo dovrebbe incidere, di regola, sui consumatori e non sui soggetti passivi del tributo.

La neutralità è intimamente correlata al (ed è espressiva del) principio generale di parità di trattamento fra esercenti attività economiche (Corte di Giustizia, 17 dicembre 2020, cause C449/19, WEG Tevesstraße, punto 48; Corte di Giustizia, 29 ottobre 2009, causa C-174/08, NCC, punto 44).

Di regola, essa è assicurata dalla rivalsa dell’IVA a debito sulle operazioni attive, addossata alla controparte negoziale, e dalla detrazione dell’imposta a credito sulle operazioni passive (artt. 18 e 19 ss. D.P.R. n. 633/1972).

Da questo angolo prospettico, allora, non solo la traslazione in avanti del contributo non rappresenterebbe una “indebita ripercussione sui prezzi” al consumatore (art. 37, comma 8), ma, al contrario, atto di esercizio dell’inderogabile obbligo di rivalsa dell’imposta sul cessionario e committente (art. 18 D.P.R. n. 633/1972 cit.).

Vi è di più.

Si è dianzi rilevato che l’art. 37 contempla anche i “gruppi IVA” (comma 4). Tuttavia, il D.P.R. n. 633/1972 prevede l’assoggettamento unitario del gruppo agli obblighi formali e sostanziali dell’imposta, con la trasfigurazione dei singoli soggetti componenti, sia nei rapporti interni sia verso i terzi (art. 70-quinquies, commi 1-3).

Rispetto a tale paradigma normativo, appare irrazionale (e, perciò, contrario all’art. 3, comma 1, Cost.) l’antitetico approccio del legislatore del 2022 che, ai fini del contributo, ha considerato i partecipanti del “gruppo IVA” quali singoli soggetti passivi e ha attribuito rilievo impositivo perfino alle operazioni fra loro intercorse.

8. Una ulteriore previsione sembra sia avallare l’ipotesi di un inquadramento del contributo quale maggiorazione che partecipa della natura dell’IVA sia evidenziare, da un altro punto di vista, un profilo di disarmonia sistematica dell’art. 37, anche con specifico riferimento alle imposte dirette.

Si è rilevato come il comma 7 preveda l’indeducibilità del contributo «ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive».

La norma suggerisce una comparazione con l’art. 99, comma 1, D.P.R. n. 917/1986, il quale, ai fini dei tributi reddituali, prevede che le «imposte (…) per le quali è prevista la rivalsa (…) non sono ammesse in deduzione (…)».

La ratio legis è di cristallina evidenza: in ordine alle imposte per le quali sia “prevista la rivalsa”, il “peso” del tributo “non è sopportato dall’impresa, onde la logicità della mancata deduzione del relativo onere” dal reddito (Corte Cost. n. 262/2020, par. 3.1.).

L’IVA è, appunto, l’imposta che, per eccellenza, contempla la rivalsa, strumentale ad assicurare la ricordata neutralità del tributo. Allora, l’indeducibilità del contributo dalle imposte sui redditi si aggiungerebbe agli elementi normativi, “segnaletici” di un inquadramento del contributo nella cornice di sistema dell’IVA.

Sennonché, pure da questo crinale, la norma alimenta l’idea di una spiccata incoerenza e fragilità sistematica. Da un lato, non prevede una rivalsa che, anzi, cerca (inefficacemente) di contrastare (comma 7). Al contempo, esclude la deducibilità dell’onere dai tributi diretti, invece concepita dall’ordinamento per le imposte definitivamente gravanti sul soggetto passivo, proprio perché non addebitabili in rivalsa alla controparte.

Il “cortocircuito” appare evidente e non sembra suscettibile di valicare un vaglio di costituzionalità, anche dal versante dell’imposizione reddituale.

Gli imponibili, ascrivibili alla attività commerciale, devono essere tassati al netto dei costi, in attuazione del principio di capacità contributiva (art. 53, comma 1, Cost.), come declinato dalla legge che scolpisce lineamenti e confini del presupposto dell’imposizione reddituale (in particolare, v. l’art. 75 D.P.R. n. 917/1986).

Il contributo straordinario, così congegnato, è un “costo fiscale”, “inerente” all’attività commerciale dei soggetti passivi. A rigore, allora, dovrebbe essere deducibile dall’imponibile dei tributi diretti (così anche Stevanato D., Extraprofitti: una tassa ingiusta, cit., 6-7).

La sottrazione dalla (logica della) imposizione “al netto” determina un profilo di incoerenza in seno alla disciplina, censurabile al lume del principio di eguaglianza (art. 3, comma 1, Cost.).

In proposito, appaiono illuminanti le statuizioni della Corte costituzionale, formulate, mutatis mutandis, in relazione alla parziale (in)deducibilità dell’IMU dalle imposte sui redditi, in ordine ai beni strumentali dell’impresa (Corte Cost., n. 262/2020, cit., sulla quale v. Tundo F., Per un Fisco ragionevole occorre un “self-restraint” del legislatore, in GT-Riv. giur. trib., 2021, 2, 105 ss.).

Al di là di formali(stiche) enunciazioni di massima, il contributo straordinario coltiva l’ambizione di rispondere a una chiara esigenza di gettito per finanze pubbliche incise dagli effetti della pandemia e del conflitto russo-ucraino, per supportare politiche di sostegno sociale e di ripresa.

Tuttavia, alla «mera esigenza di gettito, (…) il legislatore è tenuto a rispondere in modo trasparente, aumentando l’aliquota dell’imposta principale, non attraverso incoerenti manovre sulla deducibilità, che si risolvono in discriminatori, sommersi e rilevanti incrementi della base imponibile a danno solo di alcuni contribuenti».

Il “sistema tributario” deve rimanere «saldamente ancorato al complesso dei principi e dei relativi bilanciamenti che la Costituzione prevede e consente, tra cui, appunto, il rispetto del principio di capacità contributiva (art. 53 Cost.). Sicché quando il legislatore disattende tali condizioni, si allontana dalle altissime ragioni di civiltà giuridica che fondano il dovere tributario: in queste ipotesi si determina un’alterazione del rapporto tributario, con gravi conseguenze in termini di disorientamento non solo dello stesso sviluppo dell’ordinamento, ma anche del relativo contesto sociale», anche a fronte di una «temporaneità dell’imposizione (…) che potrebbe comunque risultare disarticolata dai principi costituzionali» (sent. n. 262 cit., parr. 3.3. e 3.4., sulla base della sent. n. 288/2019).

Non potevano esserci espressioni più perentorie ed efficaci di così.

Da tali premesse di principio, non sembra allineata alla Costituzione la indeducibilità del contributo dalle imposte dirette, ove non addossato “in avanti” dai soggetti passivi alle proprie controparti negoziali.

9. In conclusione, da vari punti di vista, l’art. 37 D.L. n. 21/2022, istitutivo del contributo straordinario sul “caro bollette”, suscita perplessità alla luce del sistema.

La norma vuole attrarre a imposizione i margini speculativi, ritratti dalle attività nel settore energetico, attraverso una disciplina inidonea a intercettarli.

Piuttosto, la disposizione è foriera di riflessi finanziari, non ragionevolmente prevedibili dai soggetti obbligati, nella fase di progressiva emersione del presupposto impositivo, a fortiori dopo il recentissimo incremento del contributo dal 10% al 25%.

Inoltre, il regime vuole contrastare il rischio che l’onere del contributo sia recepito su prezzi e tariffe applicate ai consumatori, attraverso una comunicazione mensile all’AGCM, che appare di problematica attuazione per i prodotti petroliferi. Soprattutto, ab imis, non è ravvisabile un “obbligo” alla disclosure dei prezzi, stante la mancanza di sanzioni per l’omessa, incompleta o infedele comunicazione.

Da svariati profili, non pare inconcepibile ritenere che il contributo sembri congegnato come una sorta di maggiorazione dell’IVA; una simile premessa autorizzerebbe, fra l’altro, a non ritenere peregrina la ipotizzabilità di una rivalsa verso la controparte.

Da un’opposta prospettiva, l’assenza di una rivalsa non consentirebbe comunque di avallare la soluzione normativa della indeducibilità del contributo dalle imposte dirette, alla luce dei principi di capacità contributiva e di ragionevolezza.

Pertanto, da vari angoli di visuale, la norma istitutiva del contributo non appare in armonia con i principi fondamentali di governo dell’ordinamento tributario.

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