La valutazione delle partecipazioni non quotate nel tributo successorio e la possibilità per il contribuente di dimostrare l’inattendibilità del bilancio in attuazione del principio del “giusto” processo (commento a Corte Cass., sent. 8 aprile 2022, n. 11467) 

Di Maurizio Interdonato -

Abstract

La Corte di Cassazione conferma, ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, la vincolatività del criterio del patrimonio netto contabile per la valutazione delle partecipazioni in società non quotate in presenza di bilancio, e fa salve le modifiche derivanti o da mutamenti sopravvenuti fino alla data del decesso del de cuius o da rettifiche generate dall’inattendibilità del bilancio stesso. La Corte riconosce al contribuente, inoltre, in base al principio della parità delle armi nel processo tributario di cui all’art. 111 Cost., la possibilità di far valere le prove della non corrispondenza alla realtà del bilancio, così come riconosciuto all’Amministrazione finanziaria dall’art. 34, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990; nonché di tener conto dei “mutamenti sopravvenuti” fino alla data del decesso (circostanza, comunque, già pacificamente ammessa).

The inheritance tax on non-listed companies’ shares and the taxpayer’s right to prove the non-reliability of the company’s financial statement on the behalf of the principle of the equality of arms (notes to Cass., sent. 8 April 2022, no. 11467). – Talking about inheritance and gift tax on non-listed companies’ shares, the Supreme court confirms that, if the company’s financial statement is present, they must be determined looking at the company’s equity value shown therein. However, the Court reminds that changes happened until the deceased’s death (and after the closing date of the financial statement) as well as any correction deriving from the non-reliability of the financial statement itself, must be considered too. The Court then, on the behalf of the principle of the equality of arms on tax litigations set out in art. 111 Cost., states that if the Tax Authority can prove the non-reliability of the financial statement (under art. 34, paragraph 4, D.Lgs. 346/1990) the same right must be recognized to the taxpayer, who can also consider any relevant change happened until the deceased’s death (as well as he was allowed to before this last assessment of the Court).

Sommario: 1. Il caso esaminato: la valutazione delle partecipazioni in società non quotate. – 2. Le metodologie di valutazione previste dall’art. 16 D.Lgs. n. 346/1990. – 2.1. L’irrilevanza dell’avviamento e la compatibilità con gli artt. 3, 53 e 76 Cost. della valutazione delle partecipazioni non quotate sulla base del bilancio. La valutazione al patrimonio netto contabile, quale ragionevole espressione di capacità contributiva, deve avvenire sulla base delle disposizioni civilistiche e dei principi contabili. – 3. Le ipotesi di scostamento dal valore proporzionale alla quota del patrimonio netto contabile ammesse dalla normativa nella valutazione delle partecipazioni non quotate. – 3.1. I cosiddetti “mutamenti sopravvenuti”. – 3.2. La rettificabilità delle risultanze dell’ultimo bilancio ex art 34, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990: esame dei limiti e delle conseguenze nel caso in cui sia impossibile attuarla. – 3.2.1. La determinazione del valore delle partecipazioni non quotate in ipotesi di “mancanza di bilancio”. – 3.2.2. L’inattendibilità complessiva del bilancio impedisce la ricostruzione fedele del patrimonio netto contabile e rientra nel caso di “mancanza di bilancio”. – 4. Per la Corte al contribuente deve essere riconosciuto, per il principio della parità delle armi di cui all’art. 111 Cost., lo stesso potere riconosciuto all’Agenzia delle Entrate di rettificare le risultanze del bilancio (e di tener conto dei “mutamenti sopravvenuti”, in verità già spettantigli).  

1. La sentenza in commento riprende il tema, già ampiamente dibattuto in giurisprudenza e dottrina, della valutazione delle azioni o delle quote di società non quotate ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, introducendo, tuttavia, un elemento di novità connesso all’applicazione, in tale contesto, e utilizzando la cosiddetta interpretazione adeguatrice, del principio di parità delle parti di cui all’art. 111 Cost., noto anche, più in generale, come il principio del “giusto” processo.

Il caso esaminato riguarda la valutazione delle partecipazioni azionarie in una società non quotata che sarebbe stata ammessa al concordato preventivo dopo la morte del de cuius – il condizionale è d’obbligo date le scarse informazioni risultanti dalla descrizione dello svolgimento del processo da parte del Supremo consesso – e la circostanza che il giudice di appello non ha consentito, ai fini valutativi, ex art. 16 D.Lgs. n. 346/1990, al contribuente, di offrire la prova dell’inattendibilità dell’ultimo bilancio approvato sulla base del quale l’Agenzia avrebbe rettificato i valori dichiarati. Sembrerebbe, invero, che il contribuente abbia dichiarato il valore di una partecipazione azionaria in una società non quotata probabilmente basandosi su una perizia di stima dei valori dell’attivo e del passivo aziendali che attestava la non veridicità dell’ultimo bilancio approvato dalla società prima della domanda di concordato, intervenuta antecedentemente alla dichiarazione di successione, e che l’Ufficio abbia, invece, ritenuto di doversi basare ex lege solo sull’ultimo bilancio approvato, riconoscendosi la possibilità di contestazione delle risultanze dello stesso solo in capo all’Amministrazione finanziaria, come testualmente dispone l’art. 34, comma 4, del medesimo decreto legislativo, e non in capo al contribuente.

La Corte, nella sentenza in commento, non affronta, in quanto estranea alla materia del contendere, il tema dell’esclusione dalla base imponibile, di cui all’art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990, delle quote sociali e azioni pervenute ai discendenti ed al coniuge che proseguano l’attività d’impresa o mantengano il controllo della società per più di cinque anni, beneficio sul quale non ci si soffermerà ma che per completezza andava richiamato. Sempre per completezza, ancorché non ci si occuperà di questo nella presente nota, la pronuncia si occupa anche del credito, non indicato in dichiarazione di successione, derivante da un finanziamento soci a una diversa società, dichiarata poi fallita, affermando che l’art. 12 D.Lgs. n. 346/1990 non consente di escludere i crediti di dubbia esigibilità dall’attivo ereditario, ma solo quelli “contestati giudizialmente alla data di apertura della successione” fino al loro riconoscimento con provvedimento giurisdizionale o transazione. La mera postergazione del credito ex art 2467 c.c., senza che sia in corso una controversia avente ad oggetto la collocazione del credito nel piano di riparto ex art. 110 L.F., per la Corte, non è sufficiente ad espungere lo stesso dall’attivo ereditario.

2. L’art. 16, comma 1, lett. b), D.Lgs. n. 346/1990, (applicabile, per l’art. 56, comma 4, dello stesso decreto, alle donazioni) statuisce che per le azioni e per i titoli o quote di partecipazione al capitale di enti diversi dalle società non quotate in borsa, né negoziati al mercato ristretto, nonché per le quote di società non azionarie, comprese le società semplici e le società di fatto, la base imponibile del tributo successorio è determinata assumendo «il valore proporzionalmente corrispondente al valore, alla data di apertura della successione, del patrimonio netto dell’ente o della società risultante dall’ultimo bilancio pubblicato o dall’ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti, ovvero, in mancanza di bilancio o inventario, al valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli articoli da 21 a 23, escludendo i beni indicati alle lettere h) e i) dell’art. 12». La Corte, nella pronuncia in commento ribadisce, rispetto al proprio consolidato orientamento e «in coerenza con l’indirizzo legislativo teso a uniformare, almeno tendenzialmente, i dati fiscalmente rilevanti con quelli contabili della società, e a trarre i primi dai secondi», che le risultanze del bilancio (ove presente) con riferimento al patrimonio netto sono vincolanti sia per la parte, che per l’Amministrazione finanziaria, salve le modifiche che la stessa norma consente e che si commenteranno nel prosieguo.

2.1. In passato, l’art. 16 citato, oltre al riferimento al valore proporzionalmente corrispondente a quello del patrimonio netto risultante dall’ultimo bilancio approvato o dagli inventari, o, in di mancanza di essi, al valore dei beni dell’attivo al netto delle passività, specificava in modo ambiguo: “e aggiungendo l’avviamento”. Dapprima l’art. 69, comma 1, lett. i), L. n. 342/2000 ha soppresso tale specificazione e, successivamente, il comma 1-bis dell’art. 8 D.Lgs. n. 346/1990 (aggiunto dall’art. 1, comma 78, lett. b), L. n. 296/2006) ha statuito che «resta comunque ferma l’esclusione dell’avviamento nella determinazione della base imponibile delle aziende, delle azioni, delle quote sociali», ponendo così fine alle diatribe sorte con riferimento alla necessità o meno di continuare a misurare a valori correnti i beni appartenenti alla società, e alle modalità con le quali l’avviamento avrebbe potuto contribuire alla determinazione della base imponibile (sul punto si rinvia a Tundo F., La valutazione di azioni non quotate e partecipazioni non azionarie nell’imposta sulle successioni e donazioni, in Giur. Comm, 1997, I, 686 ss.; Baggio R., Valutazione di partecipazioni sociali nell’ambito dell’imposta sulle successioni e donazioni, in il fisco, 1993, 5543. In giurisprudenza, per il dibattito, si rammentano le diverse sentenze della Corte di Cassazione che, in vigore il citato art. 69, escludevano già dal calcolo del valore della quota l’avviamento nel caso di partecipazioni in società non quotate con bilancio approvato, essendo la specificazione “aggiungendo l’avviamento” riferibile ai soli casi di mancanza del bilancio: così, per tutte, sez. V, sent. 28 maggio 2007, n. 12422, ove anche precisi richiami e analisi di sentenze precedenti. Per l’avviamento “derivativo”, si rinvia alla fine del presente paragrafo). La stessa Corte Costituzionale è intervenuta nel 2002 con l’ordinanza n. 250 escludendo che l’art. 16 sia in contrasto sia con i principi di eguaglianza e capacità contributiva, sia con l’art. 76 Cost. per eccesso di delega rispetto al criterio direttivo fissato dall’art. 8, numero 2), della citata L. n. 825/1971, secondo il quale l’imposta è commisurata al valore netto dei beni caduti in successione, da intendersi come valore di mercato (ancorché, come specificato dal giudice remittente, nella delega non si faccia mai riferimento specifico ad esso). La pronuncia del giudice delle leggi non solo è ancora attuale, ma fornisce utili indicazioni sulla base imponibile costituita dalle azioni o quote di società qui esaminate. È attuale perché ritiene esplicitamente irrilevante, nel giudizio di costituzionalità da compiersi, la soppressione (avvenuta con L. n. 342/2000, e per cui prima dell’ordinanza) dell’avviamento come componente della base imponibile (nonché la temporanea soppressione del tributo successorio, poi reintrodotto) in quanto riguardante situazioni sorte antecedentemente ai mutamenti normativi intercorsi: così ragionando, la Corte ha implicitamente escluso che la valutazione di “mercato” potesse avere accesso attraverso l’avviamento, considerato, dunque, nella sua accezione più restrittiva. Pur essendo quindi stata abolita la sua rilevanza, la pronuncia risulta ancora attuale.

Per quanto attiene alle indicazioni sulla base imponibile occorre premettere che la Corte Costituzionale ha esaminato il possibile contrasto dell’art. 16 con il principio di eguaglianza, per la disparità di trattamento che ne deriverebbe tra coloro che ricevono per successione partecipazioni di società non quotate (che possono essere anche proprietarie di immobili), assoggettate a tassazione in base al puro valore di bilancio, e coloro che ricevono partecipazioni in società quotate ovvero direttamente la proprietà dei beni immobili; beni, entrambi, sottoposti al tributo successorio sulla base del loro effettivo valore venale. La disparità ipotizzata è stata esclusa, trovando giustificazione – la diversità dei criteri di valutazione utilizzati per le partecipazioni societarie non quotate rispetto a quelle quotate e ai beni immobili – nelle diverse caratteristiche dei cespiti oggetto di valutazione. Per le partecipazioni azionarie non quotate, la Corte ha, poi, ritenuto il criterio del valore risultante dal bilancio o dall’inventario tutt’altro che irragionevole, tenute in considerazione sia la mancanza di un valore di mercato della quota, sia l’evidente impossibilità per gli eredi o legatari di operare una autonoma valutazione degli elementi attivi e passivi del patrimonio sociale.

Ma è qui che il Giudice costituzionale offre una utile, ancorché sintetica, indicazione interpretativa, quando aggiunge la seguente precisazione: «ferma sempre restando la possibilità, da parte dell’Amministrazione finanziaria, di contestare il mancato rispetto dei criteri legali di redazione del bilancio o dell’inventario». Il riferimento è evidentemente all’art. 34 D.Lgs. n. 346/1990 di cui si parlerà tra breve, ma il punto rilevante è che la Corte esplicitamente afferma che, nella valutazione del patrimonio netto, ci si debba rifare esclusivamente ai criteri di redazione del bilancio o dell’inventario (ovviamente sempre nel caso in cui tali strumenti vi siano), come del resto aveva già affermato la migliore dottrina (così Tundo F., op. cit., 686 e 687, che ha anche esplicitamente sostenuto l’irrilevanza di altre fonti, come il D.M. 7 gennaio 1993, tra l’altro riferiti a imposte da tempo soppresse). Per completezza, il Supremo giudice ha poi escluso, da un lato, il contrasto della norma con l’art. 53 Cost., rientrando nella discrezionalità del legislatore, con il solo limite della non arbitrarietà, la determinazione dei fatti espressivi di capacità contributiva e la individuazione dei relativi criteri di valutazione (come già affermato nelle sentt. n. 156/2001 e n. 362/2000), e, dall’altro, la violazione dell’art. 76 Cost. essendo «il bilancio della società e l’inventario dei beni ad essa appartenenti gli strumenti funzionalmente destinati a rappresentare il valore netto della stessa società e, di conseguenza, quello delle singole quote di partecipazione».

Nella valutazione, quindi, delle partecipazioni nelle società non quotate con bilancio approvato, come nel caso in commento, per determinare il patrimonio netto occorrerà riferirsi alle disposizioni del codice civile che lo disciplinano ed in particolare all’art. 2424 c.c. (che distingue precisamente dieci voci di patrimonio netto) e all’OIC 28, principio contabile dedicato a tale posta che ne descrive dettagliatamente il contenuto (e analizza casi particolari che incidono sulla stessa come, ad esempio, l’acquisto di azoni proprie, la rinuncia ai finanziamenti soci o le rivalutazioni), essendo precluso ogni diverso riferimento a fonti normative dettate da norme, anche tributarie, diverse o a interpretazioni di matrice aziendalistica che ne propongano un contenuto differente. Per tali ragioni e a dispetto di quanto potrebbe sembrare da una lettura superficiale del citato comma 1-bis dell’art. 8 D.Lgs. n. 346/1990, che esclude la rilevanza dell’avviamento in generale, il cosiddetto avviamento “derivativo” iscritto a bilancio, ad esempio, a seguito di un acquisto di azienda a titolo oneroso o di un disavanzo emergente in una operazione straordinaria farà quindi parte dell’attivo della società – dal quale, nella contrapposizione con le passività, emerge il patrimonio netto – e ciò perché è la normativa civilistica che ne impone l’emersone nel bilancio e, quindi, la rilevanza anche ai fini del tributo successorio. 

3. Una volta stabilito che il patrimonio netto contabile, determinato secondo le norme civilistiche, costituisce, in presenza del bilancio o degli inventari, la base per determinare il valore delle azioni o quote di società non quotate, occorre analizzare le ipotesi in cui tale valore può essere in tutto o in parte modificato.

Il legislatore, nel caso di soggetti che hanno approvato il bilancio – come in quello esaminato dalla Corte e sul quale ci concentreremo – prevede solo due situazioni in cui ci si possa discostare dal valore proporzionale alla quota di patrimonio netto contabile della società. La prima è contemplata nello stesso art. 16 citato ed è quella in cui intervengano dei mutamenti tra il valore del patrimonio netto alla data dell’ultimo bilancio approvato e quello alla data del decesso del de cuius. La seconda è, invece, contemplata dall’art. 34, comma 4, del medesimo decreto legislativo, il quale prevede che per la valutazione delle azioni o quote delle società non quotate «l’Ufficio può tener conto anche degli accertamenti relativi ad altre imposte e può procedere ad accessi, ispezioni e verifiche secondo le disposizioni relative all’imposta sul valore aggiunto».Le due fattispecie hanno motivazioni diverse e assolutamente distinte tra loro, come si passa ad esaminare più nel dettaglio.

3.1. La prima fattispecie ha una ratio, definibile fisiologica, connessa al fatto che la morte del del cuius (e, quindi, l’apertura della successione) normalmente avviene in un momento più o meno distante dall’approvazione dell’ultimo bilancio ma, di nuovo, normalmente, nell’arco dei dodici mesi successivi (si analizzerà nel prosieguo il caso di mancata approvazione nei termini dell’ultimo bilancio dove il periodo può dilatarsi). È ovvio che nel lasso temporale tra la morte e l’approvazione del bilancio possono intervenire fatti di gestione, nel senso più ampio del termine (causati, quindi, anche da circostanze esterne rilevanti ai fini valutativi) che possono influire positivamente o negativamente sul patrimonio netto contabile della società e, quindi, sulla valutazione ai fini del tributo successorio della partecipazione. La Corte sembra avere ben chiaro ciò nel momento in cui, riprendendo puntualmente propri precedenti (in particolare, la sent. n. 25007/2015) afferma che all’Amministrazione finanziaria è consentito «procedere all’eventuale attualizzazione delle poste attive e passive, espresse nel medesimo bilancio, se ritenute infedelmente rappresentative del patrimonio netto attuale dell’ente, a causa di possibili mutamenti intervenuti tra la data di approvazione del bilancio e la morte del socio» (tra le altre sentenze si veda Corte Cass. n. 4535/2009; conformi, ex multis, Corte Cass. n. 5514/2009 e n. 12422/2007). Si potrebbe ritenere che l’avverbio infedelmente stia a significare che il bilancio non fornisce una rappresentazione fedele della situazione economica e patrimoniale della società, ovvero che non sia rispettoso del principio della “true and fair view” (inizialmente tradotta, appunto, come “quadro fedele”) contenuto nella IV Direttiva CEE (n. 78/660/CEE) e recepito dall’art. 2423 c.c. nel concetto di rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e finanziaria della società e del risultato economico. Tuttavia, per quanto il concetto di “infedeltà” possa apparire ambiguo nell’utilizzo fatto in questo contesto, non viene sicuramente utilizzato dalla Corte nel senso prospettato, posto il chiaro collegamento nella motivazione della sentenza tra la rappresentazione “infedele” e il patrimonio netto “attuale”, ovvero alla data del decesso del de cuius, e l’ancor più chiara indicazione della causa di tale infedeltà data dai “mutamenti intervenuti” nel lasso temporale suvvisto.La ratio della prima situazione è quindi di raccordo e di attualizzazione dei dati di bilancio alla data del decesso ovvero al momento in cui si realizza il presupposto impositivo e ciò, in piena sintonia con il principio di attualità della capacità contributiva (per il quale si rinvia per tutti a Moschetti F., La capacità contributiva, in Amatucci A., a cura di, Trattato di dir. trib., vol. I, tomo I, Padova, 1994, 353 ss.). Se le ragioni sottese a questa prima situazione, in cui viene concesso di discostarsi dai dati dell’ultimo bilancio approvato, sono tali – e risultano confermate anche nell’arresto in commento – non si comprendono però le conclusioni a cui la stessa Corte sulla base di esse non ha, in passato (sent. n. 25007 citata), riconosciuto rilevanza, ai fini dell’imposta di successione, a diminuzioni del valore della partecipazione connesse a riduzioni del patrimonio netto risultanti da “bilanci infrannuali” ricettivi di “pregresse delibere” di “distribuzioni di utili e dividendi, imputati a riserve”.

La circostanza che i mutamenti rilevanti siano stati recepiti in un bilancio infrannuale appare, a parere di chi scrive, irrilevante. Probabilmente, anche sotto il profilo pratico e contabile, è più facile evidenziare tali mutamenti redigendo una situazione intermedia, piuttosto che ricostruirne extracontabilmente gli effetti; ma lo scopo della stessa non è introdurre un nuovo bilancio sostitutivo di quello annuale già approvato, bensì semplicemente ricostruire secondo i principi contabili il patrimonio netto al momento del decesso, dando evidenza contabile a quei “mutamenti” correttivi ammessi dal legislatore tributario. Irrilevante diviene, quindi, anche la circostanza che tale bilancio infrannuale sia stato o meno regolarmente approvato se poi i mutamenti sono stati descritti e documentati in contraddittorio con l’Amministrazione finanziaria, non essendone necessaria, si è detto, nemmeno la redazione (ancorché sicuramente più conveniente sul piano pratico). Più rilevante, invece, appare il fatto che il bilancio intermedio venga redatto (o la valorizzazione extracontabile dei mutamenti avvenga) secondo le disposizioni civilistiche in tema di bilancio e secondo i corretti principi contabili, per quell’uniformità di criteri che deve necessariamente esistere tra i due bilanci (l’ultimo approvato e quello infrannuale) e informare il raccordo tra i relativi dati. Nel caso all’epoca esaminato, i mutamenti dipendevano, poi, da una distribuzione di dividendi intervenuti nel periodo tra la data di approvazione del bilancio annuale e la morte del de cuius. Ma anche in questo caso, al di là della evidenziazione o meno dei mutamenti in un bilancio infrannuale, circostanza in sé irrilevante si è detto, la Corte riteneva che il mutamento non potesse avere rilevanza civilistica e, quindi, fiscale, posto che per l’art. 2433 c.c. il pagamento dei dividendi è vietato se non per utili risultanti da un bilancio regolarmente approvato. Anche tale affermazione non appare, tuttavia, coerente con i fatti sommariamente descritti in quella sentenza, dato che in essa si parla chiaramente di distribuzione di utili “imputati alle riserve”. Se, quindi, il mutamento atteneva alla distribuzione di utili relativi non all’esercizio infrannuale, ma a bilanci precedenti – e del resto non potrebbe che essere così perché l’eventuale utile infrannuale non potrebbe contabilmente nemmeno essere esposto, nel relativo bilancio infrannuale, tra le riserve (come conferma l’OIC 28, punti 16 e 17) – il divieto opposto dalla Corte, e teso a delegittimare ai fini valutativi l’attività distributiva, appare erroneamente utilizzato, trattandosi, quest’ultima, di una reale diminuzione patrimoniale (le riserve distribuite passano, invero, dal patrimonio netto al passivo dello stato patrimoniale), e quindi di un mutamento legittimo, intervenuto nel lasso temporale intercorrente tra il bilancio annuale e la morte del de cuius. Semmai, l’Agenzia delle Entrate potrà, in tali circostanze, porsi un problema di prova che il mutamento sia effettivamente avvenuto nel periodo intermedio (ad esempio, valorizzando il fatto che la delibera di distribuzione possa non avere una data certa o che alla stessa non sia seguito il pagamento), ma tenendo conto anche della convenienza economica per gli eredi di una tale manovra che implica una valutazione globale di essa e degli inevitabili gravosi effetti dal punto di vista delle imposte dirette (la tassazione dei dividendi in capo al de cuis potrebbe, infatti, risultare di gran lunga più onerosa dei maggiori tributi successori).Un’ultima considerazione sul punto dei “mutamenti sopravvenuti”: la Corte, nella sentenza in commento, ha rigettato il terzo motivo del ricorso – fondato sul fatto che l’Agenzia avrebbe omesso di prendere in considerazione la situazione contabile della società alla data della dichiarazione di successione al posto dell’ultimo bilancio approvato prima del decesso del de cuius – sulla base del fatto che «non possono essere utilizzate risultanze tratte da documenti diversi dall’ultimo bilancio ed antecedenti alla sua approvazione, ma possono esserlo quelle desunte da documenti diversi ma successivi». La Corte ribadisce, quindi, correttamente la rilevanza fisiologica dei “mutamenti” sopravvenuti, ma trae, tuttavia, conclusioni erronee e contraddittorie rispetto ai fatti. Posto che, come si evince dalla sentenza, l’ultimo bilancio è stato approvato prima della morte del de cuius e la situazione contabile era stata redatta con riferimento alla data della morte, e perciò successivamente all’approvazione dell’ultimo bilancio, la stessa entrerebbe a pieno titolo nei “documenti diversi ma successivi” all’approvazione dell’ultimo bilancio – e sempre fatta salva la veridicità e l’effettività delle operazioni contemplate nella situazione intermedia (in sé, si è detto, irrilevante) – ciò che rende sicuramente erronea sul punto la pronuncia in commento, anche se tale vizio appare sicuramente marginale nella valutazione globale della sentenza. 

3.2. La seconda ipotesi ammessa di scostamento dal patrimonio netto contabile, ed oggetto della sentenza in commento,  riguarda la possibilità, da sempre riconosciuta all’Agenzia, di tener conto anche degli accertamenti relativi ad altre imposte o degli esiti di attività istruttorie effettuate sulla base delle disposizioni IVA (art. 34 D.Lgs. n. 346/1990); situazione più sopra definita patologica, nella quale è riconosciuto all’Agenzia il potere di «contestare le emergenze così rappresentate, provando la non corrispondenza alla realtà del dato contabile». La Suprema Corte finisce per riconoscere, per il principio del giusto processo di cui all’art. 111 Cost., nella sua declinazione nel cosiddetto principio della parità delle parti, che «analoga possibilità non possa essere negata al contribuente, nei cui confronti il valore risultante dal bilancio è parimenti vincolante». È questo il vero elemento di novità nell’orientamento della Corte sulla materia, su cui si ritornerà tra breve, non prima di aver rappresentato i limiti e le conseguenze della possibilità di disconoscere la contabilità e/o direttamente le risultanze del bilancio.Anzitutto, la prima questione che si pone è se sia possibile – e qualora lo sia, fino a che punto – che in esito ad un’istruttoria, l’Amministrazione finanziaria possa “correggere” solamente le singole poste del bilancio approvato non rispondenti alla realtà o – qualora, invece, gli errori e le omissioni della contabilità o direttamente del bilancio siano tali e tante da inficiarne totalmente l’attendibilità – possa ritenerlo “mancante”. La conseguenza, in questa ipotesi, sarebbe l’applicazione del più volte citato art. 16, comma 1, seconda parte, laddove, proprio nel caso di bilancio o inventario mancante, àncora il valore della quota ai fini del tributo successorio al “valore complessivo dei beni e diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività risultanti a norma degli artt. da 21 a 23, escludendo i beni indicati all’art. 12, lett. h) e i)” (titoli di Stato e del debito pubblico, sostanzialmente), anziché al patrimonio netto contabile.

 3.2.1. I casi fisiologici in cui può trovare applicazione questa fattispecie sono quelli delle società semplici immobiliari o che detengono altre partecipazioni – che non devono redigere il bilancio e gli inventari (per Rinaldi R., La valutazione delle partecipazioni in società e dei titoli nell’imposta sulle successioni, in Giur. Comm., 1997, I, 515, non sembra rilevare giuridicamente un adempimento volontario) – (Busani A., Esenti le quote delle società semplici, in Il Sole 24 Ore, 27 gennaio 2018, ritiene invece, erroneamente a parere di chi scrive, che ad esse trovi applicazione il metodo del patrimonio netto contabile) o quelli delle società che, operando fiscalmente in contabilità semplificata, non tengono la contabilità ordinaria e, quindi, non redigono il bilancio e gli inventari (per quest’ultime, così, Corte Cass. 5 febbraio 2009, n. 2773). Occorre precisare come, talvolta, tali società, omettendo la tenuta della contabilità e la redazione del bilancio, pur comportandosi legittimamente da un punto di vista fiscale, non operano in modo altrettanto legittimo da un punto di vista civilistico e penale posto che «il regime tributario di contabilità semplificata, previsto per le cosiddette imprese minori, non ha comportato per le stesse l’esonero dall’obbligo di tenuta dei libri e delle scritture contabili disposto dall’art. 2214 c.c. sia ai fini civili che per gli effetti penali» (Corte Cass., 11 novembre 1999, n. 5382). Se, quindi, si considera “mancante” il bilancio anche nell’ipotesi in cui avrebbe dovuto essere tenuta la contabilità e approvato lo stesso, si può ritenere che la “mancanza” di cui all’art. 16 copra anche tutti gli altri casi patologici in cui il bilancio non ci sia pur dovendo esserci, come nell’ipotesi in cui sia stato predisposto dagli amministratori e non approvato, o addirittura non pubblicato. La norma parla, invero, di “ultimo bilancio pubblicato” o di “ultimo inventario regolarmente redatto e vidimato”. Stabilendo l’art. 2217 c.c., comma 2 (applicabile ex art. 2421 c.c. alle società) che “l’inventario si chiude con il bilancio e con il conto dei profitti e delle perdite”, e non essendo indispensabile la sua pubblicazione per la trascrizione del bilancio negli inventari, appare evidente che la “mancanza” del bilancio integrerà la condizione per l’applicazione della seconda parte del comma 1 dell’art. 16 solo qualora il bilancio approvato non sia stato né pubblicato, né trascritto negli inventari (trascrizione, in verità, non difficile da realizzare, anche a posteriori, in caso di mancata pubblicazione). Per le società di persone commerciali (s.a.s. o s.n.c.), per le quali non è prevista la redazione di un bilancio, ma di un “rendiconto” (artt. 2261 e 2262 c.c.) che non deve essere pubblicato nel Registro delle imprese, e che deve essere, invece, trascritto nel libro inventari (in tal senso Trib. Milano, sent. 7 febbraio 2003 e Corte Cass. 17 febbraio 1996, n. 1240) quale “bilancio” (così lo definisce genericamente, si è visto, l’art. 2217 c.c.) o documento contabile analogo, la valutazione della partecipazione avverrà inevitabilmente in base al patrimonio netto contabile (plaude ad un criterio omogeneo anche per le società di persone, Bosello F., L’imposta sulle successioni e donazioni, in Amatucci A., a cura di, Trattato di dir. trib., vol. IV, Padova, 1994, 202 ss.) risultante dall’inventario regolarmente redatto (e vidimato, afferma ormai in modo desueto l’art. 16, posto che con il D.L. 357/1994 è stata abolita la vidimazione del libro inventari).Ancora, è da ritenere, data la ratio della norma volta a considerare «il bilancio della società e l’inventario dei beni ad essa appartenenti gli strumenti funzionalmente destinati a rappresentare il valore netto della stessa società» (così ord. n. 250 della Corte Costituzionale, cit.), che il richiamo all’“ultimo” bilancio (o inventario) sia da riferirsi all’ultimo bilancio (o inventario, ma per quest’ultimo si è detto è una semplice conseguenza dell’approvazione del primo) che avrebbe dovuto essere già stato approvato alla data della successione, non anche al semplice “ultimo” bilancio approvato, andando indietro nel tempo. Ovvero, se, ad esempio, la società da tre anni non approva il bilancio, un “ultimo” bilancio approvato esiste evidentemente (quello del quarto anno indietro), ma non è idoneo, a parere di chi scrive, ad integrare la base di calcolo del valore della quota ai fini del tributo successorio, dato che si riferisce a un valore del patrimonio netto contabile troppo datato e inidoneo, dunque, ad esprimere quella manifestazione di capacità contributiva attuale, perché ritraibile dall’ultimo bilancio approvato prima del decesso, in grado di rappresentare il valore della società.In mancanza dell’ultimo bilancio approvato o dell’ultimo inventario, il valore dovrà essere determinato non sulla base del patrimonio netto contabile, bensì assumendo «il valore complessivo dei beni e dei diritti appartenenti all’ente o alla società al netto delle passività». Orbene, in assenza di precisazioni sul piano normativo, è stato dato conto di una ipotetica interpretazione tesa ad avvallare una valutazione delle quote in oggetto al valore venale applicando l’art. 19 D.Lgs. n. 346/1990 quale criterio residuale (Bergamin P. – Saletti M., Valorizzazione delle quote di società semplice ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni, in il fisco, 2021, 22, 2147). In realtà, l’art. 19 trova applicazione, testualmente, per la valutazione dei beni diversi da quelli contemplati negli articoli precedenti, tra i quali vi è anche l’art. 16. È quindi da preferire la tesi che si debba procedere “per trasparenza” determinando il “valore complessivo” come somma dei valori dei singoli beni calcolati applicando le norme degli artt. 14 ss. D.Lgs. n. 346/1990 (tesi sostenuta in dottrina da Gaffuri G., L’imposta sulle successioni e donazioni, Padova, 2008, 264, e oramai avvallata anche dall’Agenzia delle Entrate nell’interpello n. 5 del 5 gennaio 2021, nel quale ha affermato che «in assenza di bilancio o inventario, occorre procedere ad una valutazione analitica del valore complessivo dell’azienda sociale attraverso la procedura di quantificazione del valore effettivo attribuibile a ciascun bene e diritto di cui la società è titolare secondo i criteri, quindi, indicati dagli artt. 14 e seguenti del TUS, nonché mediante l’individuazione delle passività deducibili»). Tale interpretazione, ad esempio, rendendo applicabile, per gli immobili, la valutazione automatica di cui all’art. 34, comma 5 del decreto sul tributo successorio, riduce, pur non annullandolo, il possibile divario tra la valutazione di quote di una società immobiliare con bilancio approvato e quella di quote di una società senza bilancio, dovendosi ricorrere per la prima ad una valutazione a patrimonio netto contabile (il cui bilancio potrebbe esporre gli immobili a valori storici contenuti e al netto del fondo ammortamento) e per la seconda, in base al citato comma 5, alla somma del valore “catastale” dei singoli cespiti (valore dato da moltiplicatori applicati ai vari redditi dei fabbricati o dominicali aggiornati) spesso, di gran lunga inferiore alla somma dei valori di mercato dei singoli beni.

3.2.2. Dopo aver approfondito le conseguenze derivanti dalla “mancanza” del bilancio o degli inventari, possiamo ritornare al quesito attinente alle conseguenze derivanti da una contestazione da parte dell’Amministrazione finanziaria, ex art. 34, comma 4, dell’attendibilità dell’intera contabilità e, quindi, nel complesso, anche del bilancio medesimo.

In particolare, ci si chiede se, nell’ipotesi in cui la contabilità e il bilancio siano totalmente inattendibili si verta in una situazione di “mancanza” di bilancio che implica inevitabilmente una valutazione delle quote basata sul valore complessivo dei singoli beni come più sopra definita, oppure il bilancio debba considerarsi esistente e sia, comunque, onere dell’Amministrazione ricostruirne, ex art 34, comma 4, i valori sulla base della normativa civilistica.A sostegno della prima soluzione depone, ovviamente, la circostanza che è onere della società tenere le scritture contabili in modo completo (artt. 2216 e 2217 c.c.) ordinato e trasparente (art. 2219 c.c.) e redigere il bilancio, che, come è noto, su tali scritture in larga parte si basa, in modo da offrire con chiarezza e in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale, economica e finanziaria della stessa. Quando ciò non avvenga, l’Amministrazione finanziaria (e vedremo, se ne ha interesse, grazie alla pronuncia in commento, anche l’erede) dovrà limitarsi a dimostrare l’inattendibilità complessiva dei documenti contabili e/o di bilancio. Qualora vi riesca, la logica conseguenza non potrà che essere la presa d’atto dell’equivalenza di tale situazione a quella della “mancanza” del bilancio, non potendo l’Amministrazione finanziaria ricostruire quest’ultimo in quanto onere esclusivo della società (in questo senso Tundo F., op. cit., 691 laddove afferma che «o l’Amministrazione, avvalendosi dei poteri istruttori riesce a dimostrare l’inattendibilità del bilancio, nel qual caso potrà procedere alla valutazione del valore complessivo dei beni o dei diritti, oppure, nell’ipotesi in cui non fosse dimostrabile l’inattendibilità del documento contabile, l’unico criterio di determinazione del valore imponibile ammesso è quello della determinazione sulla base della corrispondente quota di patrimonio netto contabile»). A favore della seconda soluzione deporrebbe la circostanza che, per quanto inattendibile, il bilancio è presente e quindi l’Agenzia non potrebbe limitarsi a evidenziarne la complessiva “infedeltà”, ma dovrebbe valorizzare gli elementi dell’eventuale istruttoria condotta ai fini accertativi per altri tributi allo scopo di ricostruire le poste del bilancio “falsate” che incidono sul calcolo del patrimonio netto contabile, alla cui valutazione l’Amministrazione rimarrebbe comunque vincolata. Il tema è estremamente delicato, posto che, per quanto la cosiddetta valutazione “tabellare” o “catastale” abbia ridotto in talune ipotesi (come nelle società immobiliari) le differenze tra le basi imponibili, come si è avuto modo di vedere più sopra, è anche vero che si tratta di metodi di valutazione diversi, uno basato sul valore contabile del patrimonio netto, l’altro sulla somma dei valori dei singoli beni al netto delle passività. A mio parere, «essendo il bilancio della società e l’inventario dei beni ad essa appartenenti gli strumenti funzionalmente destinati a rappresentare il valore netto della stessa società» (Corte Cost., ord. n. 250, cit.), e quindi gli strumenti più idonei a misurare la capacità contributiva nel trasferimento mortis causa delle partecipazioni in società non quotate, e non essendoci una norma nell’ambito del tributo successorio che autorizzi (al pari, ad esempio, dell’art. 39, comma 2, D.P.R. n. 600/1973 nelle imposte dirette o dell’art. 55 del decreto IVA) a prescindere dalle scritture contabili se inattendibili e, quindi, di conseguenza, dal bilancio, occorre, fin dove è possibile, far riferimento al bilancio o agli inventari. Quando risultasse impossibile ciò, richiedendosi all’Amministrazione finanziaria un’attività di ricostruzione integrale del bilancio – tra l’altro, come si è visto, sulla base delle norme civilistiche – che non le compete e che può richiedere scelte anche di natura valutativa di spettanza esclusiva degli amministratori, il ricorso alla seconda parte della lett. b), e quindi al valore complessivo dei beni al netto delle passività, appare inevitabile. D’altro canto, l’art. 34, comma 4, quando afferma che l’Ufficio “può tener conto” degli accertamenti relativi ad altre imposte, lo dice con riferimento alla “determinazione del valore”, non del criterio di valutazione. Se, dunque, dalle attività istruttorie e dagli atti conseguenti emergono differenze relative a talune singole voci di bilancio, senza che nel complesso lo stesso possa considerarsi inattendibile, l’Amministrazione finanziaria potrà tenerne conto rettificando in aumento il valore della partecipazione, salvo che la differenza di valore non sia di evidente scarsa rilevanza (così, espressamente, il comma 8 dell’art 34 D.Lgs. n. 346/1990). Diversamente, laddove gli esiti dell’istruttoria o dell’accertamento ai fini di altri tributi evidenzino una totale incapacità da parte del bilancio di offrire un quadro fedele della situazione patrimoniale della società, che richiederebbe anche valutazioni e stime che solo agli amministratori sono concesse, l’Agenzia potrà limitarsi a prendere atto di tale complessiva inattendibilità e procedere alla valutazione complessiva dei singoli assets al netto delle passività. Un esempio può risultare utile. Se da un’istruttoria dell’Agenzia delle Entrate emergesse che una società ha sottostimato, rispetto sia alla normativa fiscale che civilistica, in modo consistente le rimanenze finali nell’ultimo bilancio approvato prima della morte del socio, l’Agenzia potrà rettificare in aumento, anche ai fini successori, le suddette rimanenze (al netto delle relative maggiori imposte e sanzioni) e di conseguenza l’utile dell’esercizio e, quindi, il patrimonio netto della società indicato nell’ultimo bilancio. Se, invece, dall’istruttoria risultasse che le scritture contabili nel loro complesso sono inattendibili non offrendo nella loro interezza le garanzie proprie di una contabilità sistematica, perché, ad esempio, non riportano una serie di operazioni di acquisto e di vendita avvenute in evasione per alcuni anni accertabili che rendono impossibile il calcolo analitico del reddito imponibile prodotto in tali esercizi, sarebbe realmente difficile per l’Agenzia ritenere il bilancio che su di esse si basi attendibile e idoneo a rappresentare la base imponibile (quota del patrimonio netto contabile) del tributo successorio. La rettifica del patrimonio netto contabile necessiterebbe di un calcolo analitico degli utili delle operazioni in evasione impossibile proprio per l’inattendibilità sostanziale delle scritture nel loro complesso; e, per quanto sia possibile immaginare una generica neutralità della gestione “in evasione” rispetto al patrimonio netto della società, derivante dell’attribuibilità dei maggiori utili ai soci (secondo la nota presunzione di distribuzione degli utili “neri” nelle società a ristretta base societaria), rimarrebbero da determinarsi le maggiori reali imposte dirette su tali utili (da calcolarsi induttivamente) – attraverso l’applicazione della normativa tributaria e il calcolo degli eventuali effetti sul piano civilistico di tali revisioni – le sanzioni e gli eventuali accantonamenti a fondo rischi per le controversie tributarie che ne potrebbero seguire, operazioni contabili e di bilancio, queste, che nel loro complesso non è possibile esigere dall’Amministrazione e, come nel caso degli accantonamenti, alla stessa addirittura interdette in quanto spettanti esclusivamente agli amministratori.È chiaro che non è sempre agevole tracciare un confine netto tra le due situazioni prospettate, ma, ove possibile, il criterio del patrimonio netto contabile risultante dall’ultimo bilancio approvato dovrebbe essere comunque salvaguardato quale misura ottimale della base imponibile dell’imposta sulle successioni e donazioni. 

4. La sentenza in commento, nella parte in cui affronta la possibilità da parte dell’Ufficio di discostarsi dalle risultanze dell’ultimo bilancio attraverso o l’attualizzazione delle poste attive e passive o la rettifica ex art. 34, comma 4, delle risultanze contabili e di bilancio, afferma molto sinteticamente, ma altrettanto efficacemente, il postulato secondo cui, in applicazione del principio del “giusto” processo, e in particolare della parità delle parti di cui all’art. 111 Cost., tali possibilità devono essere riconosciute anche al contribuente.Il principio di parità delle parti è, in uno con la garanzia di terzietà e di imparzialità del giudice, con la garanzia del contraddittorio e con quella della ragionevole durata del processo, un pilastro fondamentale del “giusto” processo, principio introdotto con il comma 2 dell’art. 111 Cost., dopo la riserva di legge in materia processuale (comma 1), dalla L. cost. n. 2/1999.

Benché, in dottrina, vi sia unanime consenso sull’applicabilità del principio al processo tributario (per tutti Di Pietro A., Giusto processo, in Cassese S., a cura di, Dizionario di diritto pubblico, III, Milano, 2006, 2809), non tutti ritengono che il “giusto” processo abbia costituito, all’epoca della sua introduzione, una vera e propria novità nel panorama costituzionale, rappresentando una specificazione di postulati già ritraibili dai principi di uguaglianza (art. 3 Cost.) e di garanzia e inviolabilità del diritto di difesa (art. 24 Cost.) (così Tesauro F., Giusto processo e processo tributario, in Rass. trib., 2006, 1, 12; Id., Giustizia tributaria e giusto processo, in Rass. trib., 2013, 2, 309 ss.; Marongiu G., Le Commissioni tributarie e il giusto processo, in Fortuna E., a cura di, Giusto processo tributario e professionalità del giudice, Padova, 2006, 65; Marcheselli A., Il giusto processo tributario in Italia: il tramonto dell’interesse fiscale?, in Dir. prat. trib., 2001, 5, I, 793; Id., Contraddittorio e parità delle armi per un “giusto processo” tributario, in Dir. prat. trib., 2006, 4, I, 695 ss.; Luiso F.P., Il principio del contraddittorio e l’istruttoria nel processo amministrativo e tributario, in Dir. proc. amm., 2000, 2, 328; attribuiscono, invece, carattere innovativo alle norme dell’art. 111 Cost., Gallo F., Verso un “giusto processo” tributario, in Rass. trib., 2003, 1, 11 e 17, Id., Quale modello processuale per il giudizio tributario?, in Rass. trib., 2011, 1, 11 ss.; Russo P., Il giusto processo tributario, in Rass. trib., 2004, 1, 11; Uricchio A.F., Principi del giusto processo e applicabilità della legge Pinto nei giudizi tributari, relazione presentata al convegno celebrativo dei 150 anni di unificazione nazionale, promosso dall’associazione magistrati tributari, tenuto a Torino il 15 ottobre 2011, in https://www.giustizia-tributaria.it; Manzon E., Processo tributario e Costituzione. Riflessioni circa l’incidenza della novella dell’art. 111, Cost., sul diritto processuale tributario, in Riv. dir. trib., 2001, 11, I, 1133; Scala A., La parità delle parti nel processo tributario, in Rass. trib., 2010, 1, 61. In argomento si veda anche Cipolla G.M., La prova nel diritto tributario, in Dir. prat. trib., 2009, 3, I, 571 ss.; Giovannini A., Giustizia tributaria (riflessioni brevi sul giusto processo), in Rass. trib., 2011, 2, 271 ss.; Id., L’interpretazione secundum constitutionem come strumento di riforma del processo tributario, in Dir. prat. trib., 2013, 5, I, 1057 ss.; Zizzo G., Il regime delle prove e il giusto processo, in Rass. trib., 2013, 2, 475 ss.; Della Valle E., Il giusto processo tributario. La giurisprudenza della Cedu, in Rass. trib., 2013, 2, 435 ss.; Tabet G., Giusto processo e giustizia tributaria nella giurisprudenza della Corte Costituzionale, in Rass. trib., 2013, 2, 383 ss.; Cantillo M., Giusto processo e giustizia tributaria nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib., 2013, 2, 395 ss.; Ramajoli M., Giusto processo amministrativo e giusto processo tributario, in Rass. trib., 2013, 2, 357 ss.; Fransoni G., Preclusioni processuali, rilevabilità d’ufficio e giusto processo, in Rass. trib., 2013, 2, 449 ss.).

In ogni caso, il principio è stato considerato dalla dottrina (Gallo F., Quale modello processuale per il giudizio tributario?, cit., 12) un mezzo per affrancare il processo tributario dalla logica dell’interesse fiscale preminente (consistente nella «fondamentale e imprescindibile esigenza dello Stato di reperire i mezzi per l’esercizio delle sue funzioni attraverso l’attività dell’Amministrazione finanziaria», così, Corte Cost., sent. 18 marzo 2022, n. 73, e 12 marzo 1998, n. 53 in tema di trattazione orale del processo tributario) e, quindi, dalla necessità di una tutela giurisdizionale differenziata, anche se la Corte Costituzionale ha fatto scarso utilizzo dell’art. 111, o invocandone il carattere non innovativo (così, ad esempio, sent. 27 febbraio 2009, n. 56 in tema di proroga dei termini processuali per eventi di carattere eccezionale disposta dalla stessa Amministrazione parte processuale), o appunto obliterandone la portata dietro la tutela dell’interesse fiscale preminente (così Corte Cost., ord. n. 144 del 2006 con riferimento alla omessa previsione dell’inammissibilità della Costituzione fuori termine del resistente nel processo tributario; o ord. n. 273/2019 in tema di tardiva costituzione in giudizio del ricorrente, ove anche considerazioni sul carattere generico della contestazione sollevata che si tradurrebbe nella asserita violazione dell’art. 24 Cost).La Corte di Cassazione è stata più prodiga nell’utilizzo del principio del “giusto” processo, vuoi considerando meritevoli di remissione alla Corte Costituzionale norme processuali asseritamente poco rispettose dello stesso (come nel caso, poi respinto dalla Corte Cost. nella sentenza n. 56 citata, dove la Corte di legittimità ha affermato che anche laddove le parti non siano in posizione paritaria sul piano sostanziale lo debbano essere su quello processuale: così ord. 25 gennaio 2008, n. 1603), vuoi utilizzandolo in chiave adeguatrice, ritenendolo strumento idoneo a condizionare l’interpretazione delle norme processuali come nella sentenza in commento (o come, in precedenza, nella sent. 10 febbraio 2006, n. 2942 dove, oltre ad ammettere nel processo tributario, con valore indiziario, le dichiarazioni rese da terzi all’Amministrazione finanziaria, riconosce in attuazione del principio della parità delle armi processuali di cui all’art 111 Cost., al contribuente la facoltà di introdurre, con analogo valore, le dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale).Il principio della parità delle armi, applicabile, si è detto, anche alla materia tributaria quale corollario del “giusto” processo, consiste nel diritto che ha ciascuna delle parti di introdurre e utilizzare nel processo tributario gli stessi elementi probatori che sono concessi all’altra parte e di utilizzare i medesimi canali informativi (Bambino M., La ripartizione [non sempre equa] dell’onere della prova nel processo tributario tra amministrazione finanziaria e contribuente, in Dir. prat. trib., 2018, 5, I, 1925). Alle prove fornite dalle parti deve, poi, essere riconosciuti nel processo lo stesso valore e la stessa forza, non potendosi operare alcuna distinzione in ragione della parte che le adduce. Il principio di parità costituisce l’altra faccia della medaglia dell’imparzialità del giudice – ulteriore pilastro del “giusto” processo – che non dovrà così sostituirsi alle parti nell’assolvere l’onere probatorio, qualora le stesse provvedano paritariamente al suddetto onere (così Cipolla G.M., Sulla ripartizione degli oneri probatori nel processo tributario tra nuovi [quanto, forse, ormai tardivi] sviluppi giurisprudenziali e recenti modifiche normative, in Rass. trib., 2006, 2, 601), né utilizzare i poteri istruttori concessigli al di fuori dei fatti dedotti e delle prove allegate. Il principio della parità non costituisce nemmeno una mera ripetizione di quello del contraddittorio (che comprende il diritto di ciascuna parte ad essere, con pari dignità, ascoltata dal giudice e quello di replicare alle allegazioni di prove della controparte) implicando il primo, in più, l’esclusione di norme che possano consentire ad una parte di modificare le regole processuali a processo iniziato o di norme che attribuiscano poteri giurisdizionali ad una parte soltanto e a danno dell’altra (in questo senso e per l’affermazione dell’autonomia del principio vedi Scala A., op. cit., 62).Inquadrati così i principi del giusto processo e della parità delle armi, e passando al caso esaminato dalla Corte, si evince, dalla descrizione sommaria dei fatti, che l’Agenzia avrebbe disconosciuto valore a fatti – emersi tra la data di chiusura dell’ultimo bilancio approvato e la morte del de cuius – che, in qualche modo, attestavano l’inattendibilità del bilancio stesso; fatti riportati in una perizia di stima, probabilmente, utilizzata nell’ambito (o appositamente redatta tenendo conto delle risultanze) del concordato preventivo richiesto dalla società dopo l’ultimo bilancio. L’erede lamenta come la Commissione tributaria regionale avesse escluso la possibilità da parte dello stesso di provare l’inattendibilità del bilancio attraverso la suddetta perizia (per violazione degli artt. 16 D.Lgs. n. 346/1990, e 360, n. 3, c.p.c.) e di non averne tenuto conto nel giudizio (art. 360, n. 5, c.p.c.). Non è dato sapere, né appare rilevante conoscere, il contenuto probatorio della perizia, né se i fatti ivi riportati siano rilevanti e realmente riferibili all’esercizio relativo all’ultimo bilancio approvato o successivi – circostanza anche questa, tutto sommato, non fondamentale, potendo, come si è visto, il contribuente far valere nel calcolo della base imponibile i “mutamenti” sopravvenuti – (dati che verranno esaminati dal giudice del rinvio), anche se è possibile che l’ammissione alla procedura concorsuale abbia fatto emergere fatti e dati significativi a sostegno della tesi dell’inattendibilità del bilancio. Tale procedura, invero, richiede l’attestazione di un professionista esperto indipendente (art. 161 L.F.), che attesti la fattibilità del piano di concordato e la veridicità dei dati aziendali ivi contenuti (art. 67 L.F.), professionista gravato, nello svolgimento dell’incarico, da responsabilità financo penali (art. 236-bis L.F.) qualora fornisca dati falsi o ne ometta di rilevanti.Se dalla perizia non ammessa come prova possono emergere dati rilevanti ai fini del giudizio di inattendibilità parziale o totale dell’ultimo bilancio approvato prima della morte del de cuius, non sarebbe stato rispettoso del principio della parità delle armi non ammettere tale prova solo sulla base del fatto che l’art. 34, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990 riconosce il potere di rettificare i dati di bilancio all’Agenzia, e non esplicitamente al contribuente. La Suprema Corte aveva, quindi, la possibilità o di rimettere la questione alla Corte costituzionale per violazione del principio del “giusto” processo o di risolverla attraverso un’interpretazione adeguatrice del citato art. 34, comma 4, all’art. 111, comma 2, Cost., come del resto aveva già fatto, si è detto, ad esempio, in tema di prova testimoniale.

In quest’ ultimo filone si inquadra, quindi, la pronuncia in commento, laddove, pur riferendosi il citato art. 34, comma 4, D.Lgs. n. 346/1990 all’Amministrazione finanziaria, riconosce anche al contribuente, in attuazione del principio di parità delle parti di cui all’art 111 Cost., la possibilità di far valere nel processo tributario la rettificabilità del bilancio non rispondente alla realtà. Solo ammettendo tale prova anche da parte del contribuente vengono riequilibrate le posizioni processuali delle parti: in situazioni come quella esaminata, dove la rettifica potrebbe essere a favore del contribuente (perché, ad esempio, la società, poi ammessa al concordato, per occultare una situazione di insolvenza e un deficit patrimoniale aveva evitato di svalutare crediti di dubbia esigibilità o le rimanenze di prodotti, o aveva capitalizzato costi non imputabili all’attivo, così falsando il bilancio) e l’Agenzia non avere interesse a farla valere in giudizio, il solo modo per porre sullo stesso piano le parti era concedere anche al contribuente la possibilità di provare l’inattendibilità del documento di bilancio. La Corte, indirettamente, conferma anche che le contestazioni in merito all’attendibilità del bilancio non presuppongono una previa impugnativa dello stesso, ma possono essere contenute nell’avviso di accertamento o nel ricorso ed essere esaminate e decise incidenter tantum dal giudice tributario (così anche Dominici R., La valutazione delle partecipazioni nelle società non quotate, in Corr. trib., 2004, 8, 641). Il tenore letterale della pronuncia sembra riferirsi anche alla possibilità, sempre da riconoscersi al contribuente ex art. 111 Cost., di attualizzare il bilancio per tener conto dei mutamenti intervenuti sino alla data di apertura della successione. In realtà l’art. 16, lett. b), D.Lgs. n. 346/1990 lascia già al contribuente la possibilità di tener conto di tali mutamenti (anzi, Tundo F., op. cit., 691, addirittura afferma che «il tener conto di tali eventi, peraltro è del tutto estraneo ai poteri istruttori dell’Ufficio, giacché è un onere che compete al contribuente al momento della determinazione della base imponibile»), e, se si vuole dare un significato all’estensione operata dalla Corte anche a tali fisiologici mutamenti, lo si può fare semplicemente ritenendo che i mutamenti sopravvenuti possano essere, in attuazione del citato principio di parità, fatti valere, in generale, dalla parte che se ne può giovare, e perciò anche dall’Agenzia delle Entrate.La sentenza riconferma, si è visto, l’impostazione adottata in altri precedenti e basata sulla vincolatività del bilancio, quando presente, e dei dati ivi riportati, salve le ammesse variazioni fisiologiche successive (mutamenti sopravvenuti), o patologiche precedenti (rettifiche ex art 34, comma 4, citato), alla sua approvazione. Si è detto, però, che, quando l’inattendibilità del bilancio sia tale da rendere difficile una sua ricostruzione fedele, lo stesso dovrà considerarsi “mancante” (al pari delle situazioni in cui manchi perché non previsto, o perché non approvato). Nel caso di specie, non è dato sapere se i fatti che emergeranno dalla perizia che il giudice del rinvio dovrà esaminare siano tali da inficiare nel suo complesso (o solo parzialmente) le scritture contabili e il bilancio, ma, se lo saranno, ciò implicherà l’inevitabile applicazione del metodo della valutazione complessiva dei beni e diritti al netto delle passività.

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