Proposte legislative e spunti per un riordino della tassazione dei redditi familiari

Di Alessandro Turchi - 07 Giugno 2022

Abstract

L’articolo segnala alcune recenti proposte di riforma della tassazione dei redditi prodotti in ambito familiare, e alcuni aspetti critici della disciplina vigente in materia.

Legislative proposals and ideas for a reorganization of households’ income taxation. – The article points out some recent proposals to reform the family income taxation and some critical aspects of the current legislation on the subject.

Sommario: 1. Premessa. – 2. Il sostegno alla natalità e la famiglia fiscale. – 3. Basic income familiare e ‘fattore famiglia’. – 4. Dubbi di costituzionalità e profili di inadeguatezza della disciplina vigente. Spunti per un suo riordino.

1. La famiglia fondata sul matrimonio e le altre relazioni affettive di coppia note all’ordinamento occupano una posizione rilevante sul piano tributario. Diversi profili della tassazione della ricchezza posseduta o trasferita dai familiari sono espressamente regolati dal legislatore che, come la prassi e la giurisprudenza, si muove nella duplice logica di favor verso formazioni sociali riconosciute e garantite dalla Carta costituzionale e di contrasto verso fenomeni di vero o presunto occultamento degli imponibili.

Manca però una disciplina tributaria organica pensata a misura di famiglia. I moniti espressi dalla Corte Costituzionale, le sollecitazioni della dottrina e le stesse iniziative intraprese in sede parlamentare e governativa in merito alla definizione di nuove regole di tassazione dei contribuenti inseriti in nuclei familiari non hanno ancora prodotto tangibili risultati a livello normativo. Dopo la declaratoria di incostituzionalità del cumulo pronunciata nel 1976 e il conseguente passaggio a un sistema che tassa su base individuale i redditi prodotti all’interno del nucleo e concede ai suoi componenti modeste deduzioni o detrazioni dall’IRPEF, il legislatore italiano non si è preoccupato di rivedere ab imis il trattamento fiscale delle famiglie.

Ma le famiglie non possono aspettare all’infinito. Le coppie con figli si riducono, mentre cresce il numero dei nuclei unipersonali, delle donne vedove, divorziate o separate sole o con figli, delle persone che accudiscono genitori anziani. E aumentano i familiari che perdono il lavoro, soprattutto al meridione, e i figli giovani che vivono in casa dei genitori senza studiare né lavorare.

In una situazione di questo tipo, che vede inevitabilmente aumentare anche le famiglie in condizioni di povertà assoluta, il Parlamento è chiamato a legiferare con tempestività ed efficacia. Esistono profili di incoerenza, inadeguatezza e scarso coordinamento della disciplina vigente sui quali un restyling normativo appare senz’altro auspicabile; ma esiste ancor prima l’esigenza di un intervento strutturale che ponga finalmente le famiglie e le persone che ne fanno parte al centro del sistema tributario, dando piena attuazione ai princìpi costituzionali di promozione della famiglia, capacità contributiva e progressività del sistema tributario.

La tassazione dei redditi familiari potrebbe essere rivista in una duplice direzione e dunque, per riprendere le parole della Corte costituzionale, sia con «oculata scelta di un sistema alternativo» a quello dell’imposizione su base individuale (id est, con previsione di meccanismi di splitting o quoziente familiare), sia, nell’ambito del primo e più tradizionale sistema, «ristrutturando gli oneri deducibili e le detrazioni soggettive dall’imposta» (Corte Cost., 24 marzo 1983, n. 76, in Giur. it., 1983, I, 1, 1766), così da commisurare il prelievo al reddito effettivamente disponibile, tenendo conto degli obblighi di assistenza e mantenimento che gravano sui contribuenti ed evitando disparità di trattamento fra soggetti gravati da carichi analoghi; mentre la tassazione del patrimonio e dei consumi non dovrebbe penalizzare l’investimento nella casa di abitazione e le spese minime e irrinunciabili delle famiglie, né assorbire i benefici concessi in materia reddituale. Bisognerebbe insomma «cominciare a operare ritenendo che la famiglia costituisca l’unità più appropriata per definire le potenzialità di benessere e, quindi, anche la capacità contributiva dei cittadini» (Sacchetto C., La tassazione della famiglia: il modello italiano, in Sacchetto C., a cura di La tassazione della famiglia: aspetti nazionali e comparati, Soveria Mannelli, 2010, 91).

La strada delle riforme parlamentari è sempre stata lastricata di iniziative volte a promuovere sul piano fiscale la formazione e lo sviluppo della famiglia. Solo per restare alla XVIII Legislatura, si contano diversi disegni di legge intesi ad aumentare le detrazioni per figli a carico (profilo poi superato dall’introduzione dell’assegno unico e universale) e prevedere agevolazioni fiscali per le giovani coppie, a volte nel contesto di interventi mirati al sostegno economico di tutte le famiglie con figli; introdurre l’istituto della famiglia fiscale e individuare in riferimento ad esso la base dell’imposta sul reddito dovuta dai suoi componenti o un regime forfettario (flat tax) loro applicabile; tassare i redditi dei componenti del nucleo in base al criterio del quoziente familiare.

Si tratta, nell’ordine, dei seguenti disegni di legge:

• S1175 del 27 marzo 2019
• C2561 del 25 giugno 2020
• S1435 del 25 luglio 2019
• S1831 del 27 maggio 2020
• S1678 del 22 gennaio 2020.

Le relazioni a questi progetti di legge richiamano i diritti «inviolabili e intangibili» della famiglia, «base della società civile» e «soggetto primario di cittadinanza». Rivendicano la centralità delle politiche sociali per la famiglia e la necessità di ridurre le diseguaglianze tra cittadini determinate dalle diverse condizioni familiari e attivare misure di promozione e sostegno delle responsabilità derivanti dall’appartenenza al nucleo. Denunciano gli effetti disincentivanti sulla formazione di nuove famiglie dell’attuale legislazione fiscale e delle normative tariffarie di molti enti locali. Intendono attrarre nel perimetro applicativo delle proposte riforme sia la famiglia tradizionale che quella «delineata dalla recente evoluzione del costume sociale e dall’attuale legislazione», con chiaro riferimento alle tipologie familiari regolate dalla L. 20 maggio 2016, n. 76.

2. Tra le proposte che, senza abbandonare il tradizionale modello di tassazione su base individuale, prevedono misure di sostegno ai contribuenti con carichi familiari, va segnalato innanzitutto il disegno di legge S1678 del 22 gennaio 2020, che prevede di delegare al Governo (oltre alla disciplina del quoziente familiare) interventi economici volti a sostenere la famiglia, incentivare la natalità, assicurare gratuitamente i servizi socio-educativi per la prima infanzia. Vi rientrano nuove detrazioni fiscali concesse ai proprietari per i redditi derivanti da locazioni di immobili a uso abitativo concluse in base a contratti vincolati nella durata e nei criteri di determinazione dei canoni, e una nuova detrazione forfettaria fruibile «da uno dei familiari obbligati al pagamento delle imposte sui redditi, ovvero congiuntamente da più di uno» per spese di cura e assistenza della famiglia.

Un secondo disegno di legge delega (C2561 del 25 giugno 2020) prevede l’adozione di misure intese al sostegno della famiglia e della sua funzione educativa e sociale, al contrasto alla denatalità, alla valorizzazione della genitorialità e della crescita armoniosa e inclusiva dei bambini e dei giovani, alla conciliazione tra vita familiare e lavorativa. Sul piano tributario, propone il riconoscimento di agevolazioni, esenzioni, deduzioni, detrazioni o crediti d’imposta per spese sostenute dalle famiglie, con contestuale abolizione o modifica delle misure di favore oggi previste; l’attribuzione al contribuente di un assegno universale determinato in relazione all’età di ciascun figlio a carico ed escluso dal reddito, anche tramite credito d’imposta da utilizzare in compensazione; la razionalizzazione dei benefici fiscali vigenti e l’introduzione di nuove agevolazioni «inerenti alle spese per la crescita, per il mantenimento e per l’educazione, anche non formale, dei figli»; la detraibilità o deducibilità di una parte delle spese sostenute per i dipendenti addetti ai servizi domestici e all’assistenza di familiari, o di quelle pagate per l’acquisto di libri universitari o per canoni di locazione di abitazioni utilizzate da figli iscritti a corsi universitari.

Una parte di questa disciplina è stata attuata nel 2022 con l’introduzione dell’assegno unico e universale per i figli a carico; un’altra parte è stata ripresa da un disegno di legge successivo (S2549 del 18 novembre 2021), che prevede anche agevolazioni fiscali per il pagamento di rette per la frequenza dei servizi educativi per l’infanzia, viaggi di istruzione, abbonamenti a strutture sportive, acquisto di biglietti di ingresso a cinema e teatri, corsi di formazione per nuove professioni legate all’innovazione, alla digitalizzazione e all’autoimprenditoria in favore di giovani minorenni.

Una terza proposta (S2137 del 15 marzo 2021) prevede, oltre al quoziente familiare, il riconoscimento di spese sanitarie «calcolate per ciascun contribuente oppure per ciascuna famiglia». Prospetta anche la sostituzione dell’art. 16, comma 1-ter, Tuir in tema di agevolazioni fiscali per la stipula di contratti di locazione a canone concordato, col riconoscimento di una detrazione di € 300 mensili a favore delle giovani coppie sposate in possesso di determinati requisiti.

Altre iniziative prevedono incrementi della soglia annuale di reddito rilevante per il riconoscimento del carico familiare: da € 4.000 a € 6.500 fino a € 7.500 per i figli disabili il cui reddito sia costituito da borse di studio o da assegni per fini di studio o addestramento professionale volti al loro inserimento lavorativo (disegno di legge S1175 del 27 marzo 2019 e proposta di legge C2486 del 5 maggio 2020).

Nel contesto di misure intese a semplificare la disciplina vigente e a portare a due le aliquote di ognuna delle imposte sui redditi, due disegni di legge (S1435 del 25 luglio 2019 e S1831 del 27 maggio 2020) delineano inoltre l’istituto della famiglia fiscale.

Il primo identifica la famiglia fiscale nel contribuente dichiarante, nel coniuge (dichiarante o meno) e in tutti i familiari fiscalmente a carico, indipendentemente dalla convivenza nella medesima dimora, e la considera «quale base imponibile del reddito familiare» con diritto a una deduzione annua di € 3.000 per ogni suo membro (nel caso in cui il reddito familiare non ecceda € 35.000) o per i soli membri fiscalmente a carico del contribuente (nel caso in cui il reddito familiare non ecceda € 50.000).

Il secondo individua la famiglia fiscale quale beneficiaria della seconda e terza fase della flat tax, da attuare per le famiglie con vincoli di reddito (prima) e senza vincoli di reddito (poi). La famiglia fiscale comprenderebbe non solo quella fondata sul matrimonio ma anche quella delineata dalla recente evoluzione del costume sociale e della legislazione, e si articolerebbe in tre diverse possibili forme: famiglia monocomponente (contribuente senza coniuge né familiari a carico), monoreddito (contribuente con coniuge o familiari a carico) e bireddito (coniugi contribuenti, a prescindere dalla presenza di familiari a carico). I concetti di familiare e di carico familiare rimarrebbero quelli tradizionali, mentre si amplierebbe il concetto di coniuge, inteso come «la persona fisica legata a un’altra persona fisica da vincolo matrimoniale o da vincolo di unione civile o di un altro contratto di convivenza» trasmesso per l’iscrizione all’anagrafe ai sensi della L. 20 maggio 2016, n. 76.

Il reddito familiare sarebbe costituito dalla somma dei redditi complessivi di ciascun membro della famiglia fiscale, con esclusione di quelli assoggettati a tassazione separata o a imposizione sostitutiva, mentre il reddito imponibile si otterrebbe per differenza tra il reddito familiare così determinato e nuove deduzioni riconosciute in luogo di quelle oggi previste, variabili per ogni categoria di famiglia fiscale. Al reddito imponibile si applicherebbe un’imposta sostitutiva (flat tax) del 15% in presenza di redditi familiari non superiori a € 26.000 (in caso di famiglia monocomponente), € 50.000 (in caso di famiglia monoreddito) o € 65.000 (in caso di famiglia bireddito). I redditi familiari eccedenti verrebbero tassati con aliquote massime del 19%, 30% e 22,5% (per le famiglie monocomponente, monoreddito e bireddito). A partire dal 2023 questo sistema dovrebbe essere superato da un regime forfettario applicabile senza i limiti di reddito precedentemente stabiliti, ferma restando l’opzione per il regime ordinario.

A differenza del quoziente familiare e dello splitting, la famiglia fiscale non prevede la tassazione per parti del reddito sulla base di coefficienti variabili in base alla tipologia e alla numerosità dei membri del nucleo: il reddito familiare imponibile sarebbe tassato in capo a ciascun contribuente con aliquote particolarmente benevole entro le soglie di reddito prestabilite.

3. Un cenno anche a due istituti elaborati negli anni scorsi, e non più ripresi, dal Forum delle associazioni familiari: il basic income familiare e il ‘fattore famiglia’, che pure prevedevano forme di tassazione dei redditi familiari incentrate sulla complessiva considerazione delle necessità economiche stimate del nucleo.

A) Il basic income familiare, pensato al fine di garantire una migliore equità orizzontale nell’applicazione dell’IRPEF, prevedeva speciali deduzioni dal reddito dei contribuenti con carichi di famiglia, parametrate alla spesa minima di mantenimento stimata ogni anno (proposta di legge C384 del 29 aprile 2008). Dal reddito complessivo individuale il contribuente avrebbe potuto dedurre per il coniuge, per ciascun figlio e per ogni altro familiare a carico un importo pari al «reddito minimo necessario per il mantenimento di ciascuno dei predetti componenti la famiglia», determinato annualmente dal Governo. La deduzione, non proporzionale al reddito, sarebbe dipesa solo dalla numerosità e dalla tipologia dei carichi familiari. Al reddito complessivo netto si sarebbero poi applicate le deduzioni ordinarie, ferme restando anche le ordinarie detrazioni per carichi di famiglia. In caso di eccedenza rispetto al reddito imponibile, le deduzioni de quibus avrebbero potuto essere trasformate in crediti d’imposta.

La principale caratteristica dello strumento, di semplice utilizzo e rilevante impatto sulla progressività del tributo, era costituita dalla mancata fissazione di soglie massime di reddito e dalla conseguente sua fruibilità anche da parte dei contribuenti più ricchi. Il beneficio sarebbe stato riconosciuto a tutte le famiglie allo stesso modo, proprio per garantire un sostegno economico direttamente correlato alla presenza e al numero dei figli.

Poco convincente risultava peraltro la previsione di crediti d’imposta che, nelle situazioni di incapienza, avrebbero coinciso con le deduzioni non fruite: ciò avrebbe finito infatti per mutare la natura dell’istituto (da deduzione a detrazione), rendendolo operante non più ai fini della quantificazione del reddito imponibile ma all’atto della liquidazione dell’imposta dovuta. Inoltre, la prevista trasformazione della deduzione non fruita in credito d’imposta non avrebbe giovato ai contribuenti privi di redditi imponibili, i quali, non dovendo pagare il tributo, non sarebbero nemmeno riusciti a esercitare il credito loro riconosciuto.

B) Il ‘fattore famiglia’ individuava invece un livello minimo di reddito non imponibile coincidente con la soglia di povertà relativa calcolata ogni anno dall’Istat, e vi applicava un coefficiente variabile in base alla numerosità e alla tipologia dei carichi gravanti sul contribuente possessore del reddito (con particolare riguardo alle situazioni di maggior disagio: disabilità, vedovanza, monogenitorialità). Il prodotto dei due fattori avrebbe permesso di ottenere una no tax area familiare diversa per ogni nucleo proprio perché definita in ragione della situazione e dei presumibili oneri economici di ciascuno. Il reddito rientrante nella no tax area non sarebbe stato tassato, mentre quello eccedente la soglia avrebbe scontato le ordinarie aliquote progressive dell’IRPEF. Nei casi di incapienza, in cui il reddito complessivo del contribuente fosse stato inferiore alla no tax area familiare, si sarebbe verificata una tassazione negativa, sotto forma di erogazione di assegni monetari di importo pari ai benefici fiscali non goduti.

Sarebbe così stata assicurata ai contribuenti la disponibilità di quote significative di reddito, grazie a una scala di equivalenza favorevole alle famiglie.

Nella proposta originariamente formulata, la soglia di reddito individuale non imponibile era stata fissata in € 7.000 e i coefficienti del ‘fattore famiglia’ modulati in misura variabile da 1 (per il nucleo monopersonale) a 6 (per le famiglie composte da otto membri). Si stimava in sintesi che il minimo vitale familiare crescesse del 60% per ognuno dei primi tre componenti del nucleo oltre al contribuente (coniuge e primi due figli) e dell’80% per ognuno dei membri successivi. Il beneficio derivante dal ‘fattore famiglia’ avrebbe potuto essere quantificato in una detrazione d’imposta variabile da € 1.610 (per un single) a € 12.280 (in presenza di più di sette familiari). Importi rilevanti, che avrebbero potuto costituire anche un incentivo alla natalità.

Il meccanismo di calcolo della detrazione sarebbe stato quello già utilizzato per liquidare l’imposta lorda sul reddito sicché, come l’imposta, anche la detrazione sarebbe cresciuta al crescere del reddito considerato: non reddito effettivo, ma ricchezza stimata in ragione della soglia di povertà relativa (minimo vitale personale o familiare). Famiglie ugualmente numerose avrebbero ottenuto il medesimo risparmio d’imposta, a prescindere dal loro reddito effettivo.

A differenza del basic income familiare e del quoziente familiare, l’istituto non avrebbe inciso sulle quote più elevate di reddito posseduto (favorendo i contribuenti più ricchi) ma avrebbe definito una no tax area familiare dipendente dalla numerosità e dalla tipologia del nucleo.

4. Ma la strada maestra per una riforma rispettosa dei princìpi costituzionali, non troppo complessa nella struttura e certamente efficace sul piano pratico resta quella del riordino e dell’incremento delle deduzioni e delle detrazioni oggi previste per carichi familiari: un intervento che, senza stravolgere la disciplina vigente, possa finalmente ritagliare un’imposta personale e progressiva a misura di contribuente, in grado di dare adeguato riconoscimento alle spese sostenute per soddisfare i bisogni primari dell’individuo e della famiglia.

Il sistema attuale presenta aspetti critici sia in termini di adeguatezza e reale rispondenza delle misure adottate alle esigenze di tutela e promozione della famiglia che ne costituiscono (o dovrebbero costituirne) il fondamento, sia sul piano della ragionevolezza interna, dal momento che, in alcune ipotesi, le detrazioni e le deduzioni previste non danno rilievo ai carichi familiari sostenuti, o non riflettono in modo uniforme i carichi gravanti su contribuenti che si trovano in situazioni analoghe, con conseguenti disparità di trattamento. Squilibri solo in parte sanati dall’assegno unico e universale, che ha posto rimedio al problema dell’incapienza ma, in alcune situazioni, produce effetti addirittura deteriori rispetto al passato.

A) I modesti importi delle detrazioni e delle deduzioni per carichi di famiglia non attuano in maniera adeguata i precetti costituzionali che garantiscono al contribuente l’intangibilità del reddito minimo familiare: non solo il principio di capacità contributiva, ma anche i princìpi posti dagli artt. 31 e 36 Cost., perché le «misure economiche» e le «altre provvidenze» mediante le quali la Repubblica è tenuta ad agevolare la formazione della famiglia e l’adempimento dei compiti relativi, così come il diritto del lavoratore a una retribuzione «in ogni caso sufficiente ad assicurare a sé e alla famiglia un’esistenza libera e dignitosa», vanno considerate garanzie primarie di libertà e dignità della persona, tali da reclamare sul piano fiscale il riconoscimento di un reddito minimo intassabile riferito all’intero nucleo (si vedano sul punto Batistoni Ferrara F., voce Capacità contributiva, in dir., agg., vol. III, Milano, 1999, 351 s., e Moschetti F., Il principio di capacità contributiva, espressione di un sistema di valori che informa il rapporto tra singolo e comunità, in Perrone L. – Berliri C., a cura di, Diritto tributario e Corte costituzionale, Napoli, 2006, 49. Diversa l’opinione di Stevanato D., La giustificazione sociale dell’imposta. Tributi e determinabilità della ricchezza tra diritto e politica, Bologna, 2014, 209 ss., che fonda la tutela del minimo vitale sul solo art. 53 Cost., ritenendo impropri i riferimenti ad altri parametri costituzionali e, in particolare, a quelli stabiliti dall’art. 36 Cost.).

Il problema, certo non nuovo, è stato più volte affrontato dalla Corte Costituzionale, la quale riconosce che «vi è soggezione all’imposizione solo quando sussista una disponibilità di mezzi economici che consenta di farvi fronte» e che il legislatore «non può non esentare dall’imposizione quei soggetti che percepiscano redditi tanto modesti da essere appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita» (Corte Cost., 10 luglio 1968, n. 97, in Giur. cost., 1968, 1541), ma ritiene che la quantificazione delle misure deputate allo scopo «scaturisce da una complessiva valutazione della situazione economica del Paese, delle esigenze della pubblica spesa e dell’incidenza che sulle finanze statali può produrre la concessione di maggiori detrazioni, vale a dire da una valutazione discrezionale affidata alla competenza e responsabilità del legislatore» (così la sentenza appena citata, ripresa fra le altre da Corte Cost., 14 luglio 1982, n. 134, in Giur. it., 1982, I, 1, 1643, e da Id., 29 gennaio 1998, n. 6, in Giur. cost., 1998, 6). Anche la determinazione della soglia di reddito rilevante ai fini del carico familiare è ritenuta insindacabile nel giudizio di costituzionalità, essendo «evidente che la fissazione di un limite quantitativo, ai fini considerati, qualifica, di per sé, in modo diverso la situazione di coloro i cui redditi rientrano nel limite stesso, rispetto a quella di coloro i cui redditi, viceversa, quel limite superano, non rileva di quanto»: la scelta «rientra nella discrezionalità del legislatore ordinario, che solo può provvedervi in riferimento a complesse situazioni economiche e sociali, che sfuggono al sindacato di questa Corte, salvo il controllo di legittimità sotto il profilo dell’assoluta arbitrarietà o irrazionalità della norma» (Corte Cost., 29 luglio 1982, n. 151, in Boll. trib., 1982, 1668).

Questi argomenti destano perplessità.

Non convince innanzitutto l’affermazione secondo cui la discrezionalità del legislatore impedirebbe alla Corte di sindacare la costituzionalità delle scelte concretamente operate, posto che, se esistono limiti costituzionali alle scelte del legislatore in subiecta materia, deve esistere anche la possibilità di controllarne il rispetto.

Inoltre, quanto ora osservato in merito al contenuto e alla portata degli artt. 31, 36 e 53 Cost. induce ad escludere che il minimo vitale personale (e, a maggior ragione, familiare) si esaurisca nella disponibilità di risorse economiche «appena sufficienti a soddisfare i bisogni elementari della vita», e sembra invece delineare un più ampio concetto di reddito minimo intassabile, comprensivo del reddito necessario a garantire, oltre al mero sostentamento, l’esistenza libera e dignitosa del contribuente e dei familiari. Tener conto del minimo vitale familiare appare «essenziale sul piano del collegamento tra capacità contributiva e persona, capacità contributiva e valori costituzionali che fanno ‘sistema’ con l’art. 53» (Moschetti F., op. loc. cit. Di «esigenze primarie di sopravvivenza» dei familiari a carico parla Falsitta G., Manuale di diritto tributario. Parte generale, 11ª ed., Padova, 2020, 162, il quale osserva che «l’estensione del concetto di minimo vitale all’intero ambito familiare discende anche, del resto, dalla stessa Costituzione, che ha dedicato una norma apposita, l’art. 31, alla tutela della famiglia»). Anche gli importi delle detrazioni e delle deduzioni per carichi di famiglia dovrebbero essere ripensati e rimodulati in questa prospettiva: ciò che non sembra fare l’assegno unico e universale per i figli a carico, che ha sostituito la relativa detrazione determinando un «ulteriore scivolamento del tributo verso il campo delle imposte reali» (Contrino A., Sulla riforma della fiscalità della famiglia: una proposta strutturale e articolata, che va oltre il cd. assegno unico, fra ineludibili moniti del giudice delle leggi ed eliminabili effetti collaterali in punto di disincentivo al lavoro femminile, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 2, 784).

Né persuade la tesi, sempre propugnata dalla Consulta, secondo cui le detrazioni e le deduzioni de quibus sarebbero agevolazioni tributarie, derogatorie ai princìpi che informano la disciplina dell’IRPEF e rimesse come tali alla discrezionalità del legislatore. Le detrazioni e le deduzioni a tutela del minimo vitale non sono misure derogatorie ma elementi strutturali dell’IRPEF, perché la tutela del minimo vitale (anche familiare) discende direttamente dai princìpi costituzionali (Fedele A., Ancora sulla nozione di capacità contributiva nella Costituzione italiana e sui ‘limiti’ costituzionali all’imposizione, in Riv. dir. trib., 2013, I, 1037). Del resto, il dovere di contribuzione è espressione dell’inderogabile dovere di solidarietà stabilito dall’art. 2 Cost., e anche per ciò implica l’esclusione da imposta del minimo familiare, non essendo possibile addossare i costi della solidarietà ai soggetti che ne devono essere beneficiati (come osserva Antonini L., La tutela costituzionale del minimo esente, personale e familiare, in Riv. dir. trib., 1999, I, 867, «dal combinato disposto degli artt. 2 e 53 Cost. è possibile concludere che in relazione ai redditi minimi mancano gli stessi presupposti perché possa operare il dovere tributario», ed è «chiaramente ricavabile un principio d’intangibilità del reddito minimo, che rappresenta, peraltro, uno dei pochi significati sicuri e indubitabili del principio di capacità contributiva»).

B) Anche sul piano dell’efficacia e della ragionevolezza le disposizioni vigenti in materia di deduzioni e detrazioni per carichi familiari presentano profili di criticità.

Inadeguati risultano innanzitutto i limiti di reddito stabiliti dall’art. 12, comma 2, TUIR ai fini del riconoscimento del carico familiare. L’importo di € 2.840,51 fissato nel 1995 è stato elevato a € 4.000 a partire dal 2019 per i figli di età non superiore a 24 anni: cifra inferiore a quella delle pensioni minime erogate dall’INPS, pari a circa € 6.500 annui. L’innalzamento della soglia reddituale a € 6.500 annui, almeno per i figli di età non superiore a 24 anni, consentirebbe di attrarre al novero dei familiari a carico soggetti oggi esclusi perché titolari di redditi di poco superiori ai limiti vigenti (certo insufficienti a garantire un sostentamento autonomo).

In effetti, il concetto di familiare fiscalmente a carico non coincide con quello (ben più ampio) di familiare da mantenere, perché il mantenimento dev’essere assicurato tenendo conto delle esigenze attuali dei familiari e del tenore di vita da loro goduto, oltre che delle risorse economiche dei genitori. Ciò determina l’incongruenza ora segnalata e l’irragionevole disparità di trattamento fra soggetti che si trovano in situazioni analoghe, tutte connotate dalla titolarità dell’obbligo di mantenimento ma distinte sul piano fiscale in ragione del fatto che il reddito del familiare interessato superi o meno le esigue soglie stabilite dall’art. 12, comma 2, TUIR.

La scelta di equiparare la posizione fiscale dei familiari privi di reddito a quella dei familiari titolari di redditi inferiori alle soglie stabilite, considerandoli tutti a carico del contribuente, finisce poi per penalizzare i contribuenti più svantaggiati, obbligati a mantenere familiari che non apportano alcuna risorsa economica al nucleo. La detrazione per il coniuge fissata dall’art. 12 TUIR e l’assegno unico e universale per i figli non variano in ragione del fatto che il coniuge disponga di un reddito pari a zero o a € 2.500, o che il reddito del figlio ventenne sia nullo o ammonti a € 3.900: mentre sarebbe opportuna una loro modulazione sotto questo profilo.

C) Esiste poi una discrasia fra i criteri civilistici di riparto degli obblighi di mantenimento dei figli e quelli di attribuzione dell’assegno unico e universale. Durante la vita matrimoniale, i genitori sono tenuti ad adempiere agli obblighi di mantenimento «in proporzione alle rispettive sostanze e secondo la loro capacità di lavoro professionale o casalingo» (art. 148, comma 1, c.c.); dopo la separazione, fatti salvi diversi accordi, il coniuge deve mantenere i figli «in misura proporzionale al proprio reddito» (art. 155, comma 4, c.c.). L’assegno unico e universale è invece attribuito per quote uguali ai genitori non legalmente ed effettivamente separati; mentre, in caso di separazione o divorzio e in mancanza di diverso accordo, spetta per intero al genitore unico affidatario della prole.

Non v’è dunque coincidenza fra i due criteri, perché non è detto – né la legge civile presuppone – che i genitori regolarmente coniugati (o separati in regime di affidamento condiviso) concorrano in pari misura al mantenimento dei figli, o che, per contro, il mantenimento dei figli sia assicurato in toto dal genitore unico affidatario. Gli artt. 148 e 155 c.c. garantiscono ai figli il diritto di godere di un tenore di vita rapportato a quello dei genitori, coniugati o separati, e obbligano questi ultimi a provvedere in tal senso in base alle rispettive disponibilità economiche: l’assegno unico e universale non appare coerente con questo assetto normativo, perché non è attribuito in rapporto all’effettivo concorso di ciascun genitore al mantenimento dei figli. Sarebbe parso più logico attribuire l’assegno per metà a ciascuno dei genitori separati in presenza di un obbligo giudiziale del genitore non collocatario di versare somme periodiche pari alle spese presuntivamente sostenute dall’altro; e modularlo invece in rapporto alla diversa eventuale misura del concorso al mantenimento.

Sotto altro profilo, la misura dell’assegno unico e universale – come quella della detrazione per figli a carico – è predeterminata dal legislatore e non dà rilievo agli oneri effettivamente sostenuti dal genitore obbligato. Si resta perciò ancorati a un sistema che non riconosce le spese di fatto pagate dal contribuente, e pare ispirato all’idea della sostanziale equivalenza tra l’onere del mantenimento diretto (a carico del genitore che convive con i figli) e quello della corresponsione dell’assegno periodico stabilito dal giudice (in capo al genitore separato o divorziato). In entrambe le situazioni il genitore può fruire dell’assegno unico e universale (o della detrazione per figli a carico di età superiore a 21 anni), ma in nessun caso può dedurre le spese realmente erogate.

In difetto di previsioni contrarie, deve ritenersi infine che l’assegno unico e universale spetti ai genitori anche se inadempienti agli obblighi di mantenimento dei figli, assolti in loro vece dagli ascendenti ai sensi dell’art. 148 c.c. Il legislatore ha trascurato questa ipotesi, precludendo agli ascendenti gravati dal mantenimento (ma privi dei relativi carichi familiari e, spesso, nemmeno conviventi con le persone mantenute) la possibilità di fruire non solo dell’assegno, ma anche della detrazione prevista dall’art. 12, comma 1, lett. d), TUIR.

D) Quanto agli obblighi di contribuzione e mantenimento gravanti sui coniugi, la disciplina tributaria differenzia sensibilmente la posizione dei coniugi separati o divorziati da quella di coloro che non vivono situazioni di crisi. I primi possono dedurre dal reddito l’intero importo degli assegni periodici corrisposti, a prescindere dall’ammontare del reddito proprio e di quello del beneficiario, mentre i secondi fruiscono di detrazioni d’imposta condizionate all’entità del reddito posseduto e quasi sempre inidonee a neutralizzare l’onere delle spese sostenute.

La Corte Costituzionale ha confermato questa disciplina osservando che «la convivenza dei coniugi concreta una situazione obiettivamente diversa rispetto all’ipotesi del coniuge separato, legittimando un differente trattamento impositivo» (Corte Cost., 6 luglio 1987, n. 251, in Fisco, 1987, 6134). Differenze fra le due situazioni indubbiamente esistono ed emergono sia con riguardo al coniuge (o ex coniuge) beneficiario dell’assegno, per il quale le somme periodicamente percepite rappresentano introiti diversi dai risparmi di spesa assicurati al coniuge non separato dall’impiego delle risorse economiche familiari, sia con riguardo al coniuge onerato, che vede sostituito l’ordinario e indeterminato obbligo di contribuzione ai bisogni della famiglia da un’obbligazione certa e liquida, avente appunto ad oggetto il versamento periodico dell’assegno. Ma non dovrebbero giustificare una differenza di trattamento fiscale che, seppur non censurabile sul piano costituzionale, non risulta appagante per la penalizzazione che comporta a carico dei coniugi non separati né divorziati.

Sarebbe dunque opportuno ripensare il regime vigente – che, presupponendo l’impossibilità di quantificare con esattezza le spese sostenute dal coniuge ex art. 143 c.c., ne esclude a priori la deduzione dal reddito e ne forfettizza l’ammontare detraibile – e ridurre le attuali differenze di disciplina, mantenendo la piena deducibilità degli assegni periodici di separazione e divorzio e attribuendo a entrambi i coniugi non separati, tenuti ex lege a contribuire ai bisogni della famiglia, una detrazione più generosa e, soprattutto, non più condizionata ai requisiti del carico familiare e del possesso di redditi non eccedenti determinate soglie. Si eliminerebbero in tal modo le distorsioni del sistema attuale, particolarmente evidenti quando i coniugi dispongono di redditi elevati: casi nei quali all’integrale deducibilità dell’assegno periodico di mantenimento dovuto al coniuge separato o divorziato fa da contraltare, in assenza di crisi coniugale, la completa esclusione della detrazione d’imposta.

E) Non sembrano invece criticabili le scelte compiute dal legislatore nell’escludere la deduzione o la detrazione di spese correlate a esigenze familiari estranee all’ambito di applicazione degli artt. 143, 147 e 433 c.c. (come i versamenti di contributi previdenziali o di premi assicurativi a favore del coniuge o dei figli minori), oppure destinate a familiari che non siano titolari del diritto agli alimenti, all’assistenza o al mantenimento. Trattandosi di spese sostenute dal contribuente sua sponte e non in forza di obblighi legali, non vi sono ragioni che ne impongano il riconoscimento fiscale.

In conclusione, si avverte pressante l’esigenza di politiche familiari coerenti e di ampio respiro che, in ambito tributario, rivedano la disciplina degli oneri deducibili e delle detrazioni d’imposta e diano effettivo e significativo rilievo alle spese connesse al soddisfacimento dei bisogni economici dei membri del nucleo: compito assolto solo in parte, e con alterna efficacia, dall’assegno unico e universale per i figli a carico.

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