Il contratto di “sale and lease back” ai fini IVA nella giurisprudenza apicale interna ed europea: un alone di incertezza a danno del contribuente

Di Domenico Stranieri -

Abstract

La posizione della Corte di Cassazione espressa in tema di sale and lease back ed IVA, a partire dalla sentenza “Nuova Nautica” (n. 11023/2021), appare sempre più conforme a fil rouge nato in Europa con le sentenze “Eon Aset Menidjmunt” e “Mercedes-Benz Financial Services UK” e da ultimo confermato con la famosa pronuncia “Mydibel”. Queste sentenze sono volte a tratteggiare l’operazione di sale and lease back come una semplice “cessione di beni”, anziché come un complesso di operazioni. Se l’impostazione adottata dai giudici di Lussemburgo appare – in prima facie – non criticabile stante il dettato dell’articolo 14, par. 1, della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112 (Direttiva IVA), ad una attenta analisi risulta, invece, del tutto stridente con il tessuto normativo nazionale.

The VAT treatment of “sale and lease back” contracts in internal and European jurisprudence: an aura of uncertainty to the detriment of the taxpayers. – The opinion of the Supreme Court of Cassation expressed on the “sale and lease back” and VAT, starting from sentence “Nuova Nautica” (no. 11023 of 2021), appears to be in line with the common thread that began in Europe with the “Eon Aset Menidjmunt” and “Mercedes-Benz Financial Services UK” sentences and was recently confirmed with the “Mydibel” sentence. All these sentences describe the sale and lease back transaction as a simple “transfer of goods”. Whilst the approach adopted by the Luxembourg judges does not appear to be objectionable in view of the wording of article 14, paragraph 1, of Directive no. 2006/112 of November 28, 2006 (VAT Directive), on careful analysis it is, however, completely unrelated to the Italian legislation.

 

 

Sommario: 1. Premessa civilistica. – 2. Il contratto di sale and lease back nella disciplina IVA comunitaria: la sentenza Mydibel. – 2.1. La posizione della Corte di Giustizia e la definizione di “cessione di beni” comunitaria. – 2.2. Il disallineamento normativo comunitario e nazionale. – 3. La posizione degli ermellini: il caso “Nuova Nautica”, sentenza n. 11023/2021. – 3.1. La posizione della Suprema Corte e il fil rouge comunitario. – 4. Conclusioni.

1. Per poter esaminare e comprendere appieno i profili IVA del contratto di “sale and lease back” (anche detto semplicemente “lease back”) è indispensabile, come prima cosa, analizzarlo civilisticamente.

Il sale and lease back si presenta nel nostro ordinamento come un contratto atipico, non espressamente disciplinato dal codice civile ma sviluppatosi per il tramite dell’autonomia negoziale; sorto, in origine, nel contesto anglosassone e poi impiantato in Italia, dove, con il passare degli anni, ha conosciuto un’ampia diffusione.

Traducibile con l’espressione “locazione finanziaria di ritorno”, il lease back è un contratto con il quale un’impresa commerciale o industriale, per procurarsi liquidità senza privarsi dei beni necessari all’esercizio dell’attività, vende un bene (spesso nella pratica si tratta di immobili), strumentale all’esercizio dell’impresa, a una società di leasing (finanziaria), la quale lo cede contestualmente in locazione finanziaria alla stessa alienante (in tal modo è qualificato dalla Corte di Cassazione, tra le tante, s.v. Cass. 14 marzo 2006, n. 5438). In base al contratto sottostante, l’impresa alienante è tenuta a corrispondere alla prima i canoni alle scadenze pattuite, ed ha la facoltà, al termine della durata del contratto, di riacquistare la proprietà del bene precedentemente venduto, previo pagamento del c.d. “prezzo di riscatto”. Inoltre, a garanzia dell’adempimento dell’obbligazione da parte del venditore-utilizzatore, tale contratto è sovente corredato dalla costituzione di un deposito cauzionale infruttifero, di importo equivalente al prezzo pattuito per il riscatto del bene (Peirolo M., Profili fiscali delle operazioni di “sale and lease beack”, in L’IVA, 2001, 3, 198).

Tale negozio costituisce una variante bilaterale del leasing finanziario. Mentre il leasing finanziario (per un approfondimento s.v.: Lucchini Guastalla E., Il contratto di leasing finanziario alla luce della legge n. 124/2017, in La nuova giur. civ. commentata, 2019, 1, II, 179 s.) è un negozio trilaterale al quale partecipano la società di leasing (concedente), l’impresa commerciale interessata all’utilizzo del bene (utilizzatore) ed un un’impresa che produce o distribuisce il bene (fornitore), il contratto di lease back  è caratterizzato, invece, da una struttura bilaterale, in quanto l’utilizzatore ed il fornitore del bene coincidono .

Pertanto, da un punto di vista finanziario, le operazioni di sale and leask back consentono all’impresa di auto-finanziarsi, ossia ottenere liquidità andando ad incrementare il proprio capitale circolante attraverso l’uso temporaneo del capitale fisso (ad esempio l’immobile) che tuttavia continua a restare nella sua piena disponibilità in quanto oggetto di una “retro-locazione” finanziaria cona la stessa società di leasing.

2. Inquadrato giuridicamente il contratto di sale and lease back si può ora procedere con l’inquadramento dello stesso nella disciplina IVA. Per una maggiore linearità di esposizione si procederà con trattare, dapprima, l’impostazione giurisprudenziale comunitaria e, a seguire, quella nazionale.

Particolare importanza pertanto assume la sentenza 27 marzo 2018, causa C-201/18, c.d. sentenza Mydibel. La società Mydibel si occupa della fabbricazione di derivati di patate e, in quanto tale, è soggetta all’IVA. Essa è proprietaria di diversi immobili in relazione ai quali ha detratto integralmente le imposte che hanno gravato sulle fatture di costruzione, trasformazione o ristrutturazione.

Nel 2009, al fine di aumentare le proprie liquidità, la Mydibel ha concluso con due istituti finanziari operazioni di sale and lease back, non soggette all’IVA, relativamente ai suddetti immobili, divisi in due lotti. Per ciascun lotto, la Mydibel ha concluso, con atti notarili, due contratti con i suddetti istituti.

Nello specifico la società stipulava:

  • la costituzione di un diritto di enfiteusi a vantaggio di detti istituti finanziari per una durata di 99 anni, contro il pagamento immediato di un certo corrispettivo, nonché di un canone annuale;
  • un contratto di leasing immobiliare, mediante il quale detti istituti concedevano alla società l’uso degli immobili in questione per un periodo non revocabile di 15 anni, contro il pagamento di un canone di locazione trimestrale corrispondente ad un valore di investimento pari al corrispettivo di cui al precedente punto. In forza di quest’ultimo contratto, la Mydibel avrebbe beneficiato, alla scadenza del contratto di leasing, di un’opzione di acquisto a un prezzo determinato in percentuale rispetto al valore di investimento.

A seguito di una verifica fiscale, effettuata nell’anno 2012 e relativa al periodo compreso dal 1° gennaio 2009 al 31 dicembre 2010, l’Amministrazione tributaria belga ha respinto, sulla base del meccanismo della revisione, la detrazione dell’IVA inizialmente operata dalla società sulle fatture di costruzione e ristrutturazione, ritenendo che la stessa avrebbe dovuto essere rettificata in virtù delle suddette operazioni di lease back, considerato il loro mancato assoggettamento all’imposta.

La Mydibel proponeva pertanto ricorso, diretto all’annullamento della decisione di rettifica dinanzi al Tribunale di primo grado dell’Hainaut in Belgio, il quale, in parziale accoglimento delle ragioni della società, statuiva che la sanzione pecuniaria e gli interessi moratori non fossero dovuti. La vertenza finiva, quindi, alla Corte d’Appello di Mons che, dopo aver riscontrato il possibile contrasto tra la norma interna e quella comunitaria, ha deciso di sospendere il procedimento e di sottoporlo alla Corte UE chiedendo se, nella fattispecie esaminata, le disposizioni della Direttiva IVA 2006/112/CEE impongano la rettifica della detrazione e, in caso di risposta affermativa, se la rettifica sia conforme ai princìpi di neutralità fiscale e di parità di trattamento.

 

2.1. I giudici della Corte, nel pronunciarsi, in via preliminare hanno dato rilevanza ad un loro orientamento nato con la sentenza “Eon Aset Menidjmunt” (Corte di Giustizia UE, Eon Aset Menidjmunt, C-118/2011, 16 febbraio 2012) in cui ritenevano che «nell’ipotesi di un contratto di leasing, non si configura necessariamente un acquisto del bene, poiché un siffatto contratto può prevedere che il locatario possa scegliere di non acquistare suddetto bene al termine del periodo di locazione», pertanto «il contratto di locazione semplice deve essere tenuto distinto dal contratto di leasing finanziario, essendo quest’ultimo caratterizzato dal trasferimento al locatario della maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale», e concludendo che, «nell’ipotesi in cui il contratto di leasing relativo ad un autoveicolo preveda o il trasferimento di proprietà di tale veicolo al locatario alla scadenza del contratto di cui trattasi, o che il locatario disponga delle caratteristiche essenziali della proprietà di detto veicolo, segnatamente che gli venga trasferita la maggior parte dei rischi e benefici inerenti alla proprietà legale di quest’ultimo e che la somma delle rate, interessi inclusi, sia praticamente identica al valore venale del bene, l’operazione deve essere equiparata all’acquisto di un bene di investimento».

Tale orientamento si è poi consolidato con la successiva sentenza “Mercedes-Benz Financial Services UK” (Corte di Giustizia UE , Mercedes-Benz Financial Services, C-164/16, 4 ottobre 2017) secondo cui il «leasing finanziario si qualifica come cessione di beni, anziché come prestazione di servizio, qualora si possa dedurre dalle condizioni finanziarie del contratto che l’esercizio dell’opzione di acquisto risulta l’unica scelta economicamente razionale che il locatario potrà fare, giunto il momento, se il contratto è stato eseguito fino al suo termine» (Peirolo M., Immobile oggetto di lease-back senza obbligo di rettifica della detrazione IVA, in il fisco, 2019, 16, 1569).

La sentenza Mydibe, seguendo l’orientamento sopra riportato, ha dato rilevanza – ai fini della qualifica di una operazione alla stregua di una cessione – non già al trasferimento della proprietà o alla costituzione/trasferimento di altro diritto reale di godimento, ma al mero passaggio del potere sostanziale di disposizione sul bene.

Nella fattispecie considerata, gli immobili sono stati utilizzati dal seller-lessee ininterrottamente e in modo duraturo nell’ambito della propria attività, cosicché – osserva la Corte – «tale società ha continuato ad utilizzare le operazioni realizzate per la costruzione, trasformazione o ristrutturazione degli immobili in questione per le sue operazioni soggette ad imposta a valle», laddove «tale constatazione indica, salvo verifica da parte del giudice del rinvio, l’assenza di mutamenti degli elementi presi in considerazione per la determinazione dell’importo delle detrazioni intervenuti successivamente alla dichiarazione dell’IVA» (par. 28).

Il meccanismo della rettifica della detrazione è, infatti, finalizzato ad aumentare la precisione della detrazione, stabilendo un nesso “stretto e diretto” tra la detrazione operata a monte e l’utilizzo dei beni/servizi nelle operazioni effettuate a valle, in modo da garantire la neutralità dell’imposta.

Sotto questo profilo, rilevano i giudici dell’Unione, «la mera costituzione di un diritto di enfiteusi non soggetto all’IVA non può essere considerata un mutamento degli elementi presi in considerazione per la determinazione dell’importo delle detrazioni successivo alla dichiarazione dell’IVA. Una simile costituzione non può infatti avere, di per sé, l’effetto di far venir meno la relazione stretta e diretta tra il diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte e l’impiego dei beni o dei servizi di cui trattasi per operazioni soggette ad imposta a valle» (par. 29).

In conclusione, quindi, la costituzione del diritto reale di godimento, al pari del trasferimento del diritto di proprietà nell’ambito di una operazione di lease-back, non dà luogo ad una cessione di beni, «in quanto questi ultimi restano in possesso del seller-lessee che li utilizza in maniera ininterrotta e duratura per compiere operazioni soggette ad imposta» (Peirolo M., ult. op. cit.).

 

2.2. La sentenza appena commentata torna a far riflettere sulla nozione di “cessione di beni” delineata a livello unionale dall’art. 14, par. 1, della Direttiva 28 novembre 2006, n. 2006/112 (Direttiva IVA) e a livello nazionale dall’art. 2 D.P.R. n. 633/1972 (decreto IVA).

Il confronto tra le due norme, riporta in auge le ormai note criticità dovute ad una diversa impostazione della normativa nazionale – ancorata alle categorie classiche del diritto civile – rispetto a quella comunitaria.

Nella normativa comunitaria la nozione di cessione di beni, infatti, viene delineata come «il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario». La Corte ha precisato che la nozione di “cessione di beni” si riferisce non al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente nei singoli Paesi dell’Unione (variabili da uno Stato membro all’altro), bensì a qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuata da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario. Pertanto, conformemente alla Direttiva IVA, così come interpretata dalla Corte, ai fini della qualificazione di un’operazione come cessione di beni non è necessario che l’acquirente diventi proprietario del bene in senso giuridico-formale, ma piuttosto che al medesimo venga trasferito un insieme di poteri effettivi di disposizione e di godimento sulla cosa.

A livello nazionale, il sopra citato art. 2 del decreto IVA, fornisce una diversa definizione di cessione di beni ossia ricomprendendo al suo interno quegli «atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere». Tale normativa è caratterizzata non già, come previsto dalla normativa comunitaria, «dalla semplice traslazione della disponibilità economica dei beni, ma dal trasferimento della proprietà, ovvero della costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento» (Coaloa F.T. – Bonaria A., Leasing e sale & lease back: gli impatti delle sentenze della Corte di Giustizia, in il fisco, 2019, 41, 3933) .

Da tale disallineamento normativo ne discende anche un diverso trattamento delle operazioni di leasing, che a livello nazionale sono (erano) normalmente collocate tra le prestazioni di servizi di cui all’art. 3 del decreto IVA. Tale visione nazional-civilistica è coerente con la posizione della Corte di Cassazione, secondo cui: «la circostanza che il contratto di leasing possa prevedere la clausola con la quale viene attribuita all’utilizzatore la facoltà di opzione, alla scadenza del rapporto, dell’acquisto in proprietà del bene locato, non immuta la natura di prestazione di servizi della concessione in godimento del bene fino a che non si realizzi detto effetto traslativo, che è da ritenersi meramente eventuale» (cfr. Cass. civ, sez. V, 15 ottobre 2013, n. 23329). Diversamente, la giurisprudenza della Corte UE è concentrata più sugli effetti dell’operazione che sulle sue cause contrattuali (si veda quanto sopra riportato nel punto 2.2 in merito alle sentenze “Eon Aset Menidjmunt” e “Mercedes-Benz Financial Services UK”).

Dalla qualifica del leasing finanziario come cessione di beni, anziché come prestazione di servizi, deriverebbe un diverso trattamento ai fini IVA, con impatto rilevante soprattutto sul momento di effettuazione dell’operazione (ex art. 6 del decreto IVA) che, nel caso delle cessioni di beni, conseguirebbe alla mera consegna del bene e non all’incasso dei canoni. Diversamente, nel caso del lease back, non si assisterebbe neppure ad una operazione rilevante ai fini IVA (Cesati S. – Zondini F., L’IVA sulle operazioni di sale and lease back in bilico tra norma interna e comunitaria, in L’IVA, 2019, 8, 12).

3. A livello nazionale, di fondamentale importanza risulta essere la sentenza 27 aprile 2021, n. 11023. Nello specifico, descrivendo in breve i fatti in causa, la società Nuova Nautica acquistava un rimorchiatore sovietico, costruito in Romania ed iscritto nei registri navali mercantili della Croazia, che restaurò e trasformò (c.d. refitting), chiedendone il rilascio del “certificato di classe” necessario per la destinazione all’attività commerciale di noleggio per finalità turistiche. Dopo l’iscrizione al Registro Navale Italiano, la società stipulò un contratto di sale and lease back con un istituto finanziario di leasing, avente ad oggetto il predetto rimorchiatore, con conseguente fatturazione della cessione del bene alla società, senza addebito IVA in quanto l’operazione veniva considerata come non imponibile ai sensi dell’art. 8-bis, comma 1, lett. a), D.P.R. n. 633/1972.

Successivamente, veniva rilasciata alla società il certificato di classe che permetteva l’iscrizione nel “Registro internazionale”, in forza del quale la società stessa adibì l’imbarcazione ad attività commerciale di noleggio, in base al citato contratto di sale and lease back.

Con avviso di accertamento, l’Agenzia delle Entrate, ritenendo, tuttavia, non applicabile al caso di specie il regime di non imponibilità IVA di cui all’art. 8-bis del decreto IVA, recuperava l’imposta non addebitata in fattura alla società di leasing dal soggetto che aveva ceduto il rimorchiatore.

A parere dell’Agenzia delle Entrate, l’operazione fu ritenuta non assimilabile alle cessioni all’esportazione (cioè alle cessioni di cui all’art. 8 del decreto IVA) e, quindi, non assoggettabile alla disciplina dell’art. 8-bis, dato che la nave, all’atto della cessione (in forza del sale and lease back), non possedeva i requisiti per essere destinata all’esercizio di attività commerciale di noleggio e, alla data della cessione, non era ancora iscritta nel Registro internazionale. Opinare diversamente, per l’Amministrazione, avrebbe significato ricollegare l’operatività del regime dell’art. 8-bis ad una mera dichiarazione d’intenti della contribuente di voler adibire la nave all’esercizio di attività commerciale (in specie, di noleggio), come emerso da quanto riportato nella fattura.

Sulla vicenda si instaurava un contenzioso tra società cedente e l’Amministrazione finanziaria. La Nuova Nautica impugnava l’accertamento dinnanzi alla CTP che accolse il ricorso, la cui statuizione venne ribaltata dal giudice di appello.

Si giunge in tal modo, superati i due giudizi di merito, dinanzi la Corte di Cassazione, la quale accogliendo il ricorso della società, sancisce alcuni importanti principi di diritto:

  • in tema d’IVA, la nozione di “cessione di bene” quale presupposto impositivo, in forza d’interpretazione conforme del diritto interno a quello sovranazionale, si riferisce non al trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto interno bensì a qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale con la quale una parte autorizzi l’altra a disporne di fatto come se ne fosse il proprietario, spettando al giudice di merito determinare, caso per caso, in relazione alla singola fattispecie, se una data operazione comporti il trasferimento del detto potere;
  • in tema d’IVA, non costituisce “cessione di bene” imponibile la vendita in seno a sale and lease back. A tale complessa ed unitaria operazione negoziale, con causa concreta finanziaria (il fine di aumentare la liquidità del venditore-utilizzatore), non consegue difatti il trasferimento del bene materiale da una parte (il venditore-utilizzatore) all’altra (l’acquirente-concedente) tale che, la seconda, possa dirsi autorizzata a disporne di fatto come se ne fosse la proprietaria in ragione della permanenza del bene stesso nella disponibilità del venditore che, invece, lo utilizza ininterrottamente.

 

3.1. La posizione assunta dalla Corte è il risultato di una lettura delle disposizioni normative interne conformemente al dettato della Direttiva, ciò porta pertanto i giudici di legittimità a concludere per la non assoggettabilità ad IVA dell’operazione di sale and lease back in quanto non riconducibile nella categoria della cessione di beni.

I principi di diritti cui perviene la Suprema Corte si fondano dichiaratamente sulla sentenza Mydibel (intervenuta in corso di giudizio), chiarendo e confermando l’interpretazione della nozione di “cessione di beni” ai fini della Direttiva, ossia trattasi non di trasferimento di proprietà nelle forme previste dal diritto nazionale vigente bensì di qualsiasi operazione di trasferimento di un bene materiale effettuate da una parte che autorizza l’altra parte a disporre di fatto di tale bene come se ne fosse il proprietario.

Così facendo gli ermellini hanno voluto seguire quel fil rouge nato a livello unionale con l’effetto però di abrogare, improvvisamente, la nozione di “cessione di beni” così come formulata dal legislatore nazionale.

La posizione assunta della Corte è espressione di una maggiore sensibilità giuridica dei giudici nazionali verso le indicazioni dei giudici di Lussemburgo ai quali è riconosciuto il ruolo di giudice naturale per l’interpretazione della Direttiva IVA. Da ciò se ne trae la diffusa idea che ogni decisione della Corte di Giustizia in materia IVA abbia un immediato impatto nell’ordinamento italiano in nome del primato del diritto europeo (Sul punto s.v. De Ieso C., Stop alla scomposizione tripartita del sale and lease back: all’orizzonte nuove criticità sul trattamento IVA?, in Corr. trib., 2021, 11, 971).

Così facendo gli ermellini vanno di fatto a dare automatico ingresso nell’ordinamento nazionale alle norme della Direttiva, senza tener conto di principi ormai consolidati che impediscono la diretta applicazione delle Direttive stesse ove risultino dannose per i contribuenti che abbiano applicato il diritto nazionale non conforme alle predette Direttive. Questa tendenza «conduce a una sostanziale cherry-picking dei principi espressi dalla Corte di Giustizia Europea con il rischio di compromettere qualsiasi possibilità di interpretazione uniforma della disciplina IVA» (Corso R. – Maspes P., La cessione c’è o non c’è? L’amletico caso dell’IVA sulla cessione del bene oggetto di sale and lease back, in il fisco, 2021, 40, 1).

Del resto, sono gli stessi giudici di Lussemburgo, in svariate occasioni, che precisano come «una direttiva non può di per sé creare obblighi a carico di un privato e non può, quindi, essere fatta valere in quanto tale nei suoi confronti» (Corte di Giustizia UE, DI, C-441/14, 19 aprile 2016, par. 30; Corte di Giustizia UE, C-326/15, 21 settembre 2017, par. 41). Non solo, sempre gli stessi giudici comunitari affermano che «l’obbligo per il giudice nazionale di fare riferimento al contenuto di una direttiva nell’interpretazione e nell’applicazione delle norme pertinenti del suo diritto nazionale trova i suoi limiti nei principi generali del diritto, in particolare in quelli di certezza del diritto e di non retroattività, e non può servire da fondamento ad un’interpretazione contra legem del diritto nazionale» (Corte di Giustizia UE Impact, C-268/06, 15 aprile 2008, par. 100; Corte di Giustizia UE, C-605/15, 21 settembre 2017, par. 37).

Assodato che gli organi di uno Stato membro sono tenuti ad interpretare le norme domestiche in modo da perseguire il risultato voluto dalla normativa comunitaria, è altresì indiscusso che, «laddove ad una disposizione normativa contenuta in una fonte del diritto dell’Unione non sia stata data corretta attuazione, l’Autorità domestica non può invocare l’effetto diretto c.d. orizzontale dello strumento giuridico unionale a danno dei cittadini: è proprio questo il principio dell’estoppel, a cui fa in qualche modo da contraltare quelle dell’effetto diretto verticale, a favore del cittadino, delle disposizioni normative delle Direttiva in assenza di strumenti giuridici di recepimento da parte dello Stato membro» (Coaloa F.T. – Bonaria A., ult. op. cit).

Come sopra anticipato, dalla qualifica del leasing finanziario come cessione di beni, anziché come prestazione di servizi, deriverebbe un diverso trattamento ai fini IVA, con riflessi importanti.

Con l’ordinanza 26 ottobre 2021, n. 30016 ad esempio, la Corte si è pronunciata in merito al trattamento IVA dell’operazione di “sale and sale back” negando il diritto alla detrazione dell’imposta al soggetto passivo che riacquista il bene precedentemente ceduto.

Anche in questo caso la Corte richiama espressamente la sentenza Mydibel e sostiene che lo schema contrattuale previsto in un’operazione di “sale and sale back”, consistendo nella cessione di un bene successivamente riacquistato dal medesimo soggetto passivo cedente allo scopo di ottenere la liquidità necessaria per la propria attività, risponde a una causa di finanziamento e per tale ragione non può configurare una cessione di beni imponibile a IVA.

Sempre la Corte di Cassazione, con la sentenza 22 giugno 2021, n. 17710 torna nuovamente in tema affermando che una operazione di sale and lease back non configura una cessione di beni, sempreché non vi sia alcuna finalità elusiva o abusiva nell’utilizzo dello schema contrattuale. L’operazione ha carattere eminentemente finanziario ed è “volta ad aumentare la liquidità del venditore, che mantiene il possesso dei beni venduti, in maniera duratura, per esigenze concernenti lo svolgimento della sua attività economica”.

4. La posizione dei giudici di legittimità, nella qualificazione delle operazioni di sale and lease back, se da un lato ha “corretto” quel misalignment tra la normativa nazionale e quella europea, dall’altra parte lo ha invece “creato” tra la normativa nazionale e la posizione fino ad oggi assunta dall’Agenzia delle Entrata. Il dilemma “della coperta corta”.

L’Agenzia delle Entrate, infatti, ha da sempre considerato l’operazione di sale and lease back come una operazione economica complessa, che si compone di tre operazioni distintamente rilevanti ai fini IVA:

  • «cessione, nei confronti della società di leasing, del bene oggetto del contratto. L’operazione è soggetta a IVA, ricorrendo sia il presupposto oggettivo che quello soggettivo (l’utilizzatore del contratto di lease back è soggetto esercente attività commerciale);
  • concessione in leasing del bene. L’operazione rientra nel campo di applicazione dell’IVA. in quanto ricorrono sia il presupposto soggettivo che quello oggettivo (prestazione di servizi resa dietro corrispettivo), con applicazione, ai sensi dell’art. 16, terzo comma, del richiamato D.P.R. n. 633 del 1972, dell’aliquota che sarebbe applicabile alla cessione del bene oggetto del contratto. Trattandosi di prestazione di servizi, il momento di effettuazione dell’operazione coincide con il pagamento del corrispettivo, dal che consegue che il tributo va applicato sui canoni periodicamente addebitati all’utilizzatore;
  • riscatto del bene, qualora l’utilizzatore si avvalga della facoltà di riscattare il bene al termine del contratto si concretizza, ai fini IVA, una operazione di cessione imponibile. La fattura emessa dalla società di leasing, relativa alla quota di riscatto, dovrà recare, quindi, l’indicazione dell’imposta applicata» (circ. min. 30 novembre 2000, n. 218).

Ad oggi le posizioni dell’Agenzia delle Entrate, mai revocate o modificate, collidono nettamente con gli sviluppi giurisprudenziali, i quali sembrano ormai aver accolto in maniera unanime i principi unionali. Pertanto, se da un lato le sentenze comunitarie sopra riportate formano diritto vivente direttamente applicabile a livello nazionale, dall’altra parte ciò che si auspica è una visione unica e condivisibile da parte di tutti gli operatori coinvolti, eliminando quell’alone di incertezza giuridica a danno dei contribuenti nazionali che hanno legittimamente applicato il diritto nazionale vedendolo giudicato, in un secondo momento, come “non conforme” alla Direttiva.

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