Una proposta per le valutazioni relative ad accantonamenti nella fiscalità d’impresa.

Di Francesco Crovato -

Abstract

Il contributo approfondisce la delicata linea di demarcazione tra debiti e fondi, fondamentale anche ai fini fiscali per il criterio di derivazione del reddito imponibile dalle risultanze di bilancio e i suoi riflessi sui “momenti” di rilevanza fiscale dei correlati costi e accantonamenti. Soprattutto per gli “accantonamenti a fondo oneri”, dove la passività è certa (al pari dei debiti), potrebbero determinarsi a fine anno sottili distinzioni nelle contabilizzazioni in bilancio tra debiti e fondi con conseguenze fiscali potenzialmente rilevanti che potrebbero essere ridimensionate con la proposta contenuta in questo articolo.

A proposal for measurement of provisions in corporate taxation. – The article examines the fine line between debts and funds, that counts on tax base for the principle of derivation of the corporate income taxable basis from the statutory financial statements, and its effects as the relative costs and provisions become taxable. Above all when we refer provisions through a fund for charges where the liability is certain (like debts), subtle distinction may occur at the end year between debts and funds with a growing fiscal impact, that could be reduced with the proposal included in this article.

 

Sommario: 1. Le valutazioni di bilancio tramite accantonamenti. – 2. La linea di demarcazione tra debiti e fondi. – 3. I delicati riflessi sui momenti di rilevanza fiscale di costi e accantonamenti: alcuni esempi. – 4. Una proposta.

1. La competenza non riguarda solo i rapporti con controparti esterne, soprattutto acquirenti di beni e servizi o fornitori, ma anche la distribuzione degli elementi reddituali tra i bilanci annuali dell’impresa; in quest’ultimo senso si parla di “competenza interna” che riguarda anche le valutazioni di bilancio relative ad accantonamenti (cfr. Crovato F., L’imputazione a periodo nelle imposte sui redditi, Padova, 1996, capitolo 6). La logica degli accantonamenti ai fondi è infatti quella di attribuire al reddito dell’esercizio le “perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o probabile, dei quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza” (così art. 2424-bis c.c.).

A differenza di altre valutazioni patrimoniali, la “trasmissione” di valori fiscali opera qui in senso inverso, anticipando all’esercizio eventi materiali o rapporti giuridici di manifestazione futura, ma ricollegabili economicamente anche al periodo d’imposta considerato. Alla base dell’accantonamento c’è dunque un elemento previsionale e talvolta fortemente opinabile, perché si riferisce a costi ancora da sostenere, a differenza dell’ammortamento, riferito invece a costi già sostenuti. Mentre i principi contabili e le regole civilistiche impongono un elevato livello di prudenza nella valutazione dei rischi e degli oneri, dal lato della misurazione degli imponibili le valutazioni aziendali in tema di accantonamenti richiedono da sempre ai fini tributari maggior rigore ed una selezione più accurata. Tanto che questi ultimi sono fiscalmente deducibili solo in casi tassativi ed in percentuali limitate (in argomento Della Valle E., Riflessioni in tema di rischi ed oneri fiscalmente riconosciuti, in Riv. dir. trib., 1994, I, 327 ss.).

2. A ben vedere, l’indeducibilità degli accantonamenti per competenza nasce già strutturalmente dal principio di certezza che pervade la determinazione fiscale del reddito d’impresa e dalla disposizione contenuta nell’art. 109 TUIR, con le regole di certezza e oggettiva determinabilità dei costi (e dei ricavi) quali condizioni per la deducibilità.

Gli accantonamenti di bilancio derivano infatti da passività con scadenza e ammontare incerti ai sensi dello IAS 37 e da passività certe nell’an ma incerte nel quantum (fondi oneri) o incerte sia nell’an che nel quantum (fondi rischi) ai sensi dei principi contabili italiani. Consentire la deduzione di quote di accantonamento, prima che si trasformino eventualmente in “costi”, contrasterebbe dunque con l’esigenza di certezza che caratterizza la determinazione fiscale del reddito. Si può percepire infatti un denominatore comune nelle disposizioni fiscali (in particolare in quelle relative ai criteri per effettuare le valutazioni di fine esercizio) consistente nella maggiore determinatezza e precisione rispetto ai criteri civilistici. Questa maggiore precisione non è dovuta alla ricerca di gettito tributario o a sospettose esigenze di cautela fiscale, ma all’interesse, rilevante anche per i contribuenti, a prevenire annose controversie.

Su questo quadro generale si innestano poi le disposizioni che ammettono, in via eccezionale, la deduzione fiscale di alcuni accantonamenti, limitando in vario modo sul piano tributario la discrezionalità tecnica nella valutazione dei rischi e degli oneri che difettano dei requisiti di certezza e determinabilità richiesti in via generale ai fini della deducibilità.

Oggi comunque la deducibilità degli accantonamenti deve essere letta (per tutte le imprese, salvo quelle “minori”, cd. microimprese), anche alla luce del criterio di derivazione del reddito fiscale dalle risultanze di bilancio, e in particolare della rilevanza della qualificazione, classificazione e imputazione temporale civilistica in base ai principi contabili. Questo nuovo assetto ha tra l’altro introdotto una deroga proprio alle disposizioni dell’art. 109 TUIR, che regolano i requisiti di certezza e determinabilità delle componenti reddituali sotto il profilo fiscale, prevedendone l’irrilevanza.

Ci si potrebbe chiedere allora se il venir meno delle condizioni di certezza e determinabilità modifichi qualcosa anche sul piano della deducibilità degli accantonamenti e in particolare incida sui possibili momenti di rilevanza fiscale di debiti e fondi, e dei corrispondenti elementi di reddito da iscrivere a conto economico (costi e accantonamenti).

Si può partire con l’osservare che, in verità, anche in diritto civile e nei principi contabili si ricerca un determinato grado di “certezza” nelle misurazioni del reddito. L’esigenza di certezza non può perciò ritenersi una peculiarità esclusiva del diritto tributario. Si può casomai parlare di una esigenza più accentuata in ambito fiscale, dove si ricerca una maggiore univocità che risponde a esigenze di sicurezza operativa molto apprezzate dagli stessi contribuenti. La certezza e l’oggettiva determinabilità non sono quindi affatto trascurate dai principi contabili, ma prevalgono ora sulle condizioni di cui all’art. 109, comma 1, TUIR secondo cui la certezza è una certezza “giuridica” e l’“oggettiva determinabilità” deve considerarsi soddisfatta soltanto quando, con riferimento alla data di chiusura dell’esercizio, la componente reddituale sia quantificabile in modo preciso, potremmo dire “matematico”, in presenza di parametri per calcolare con assoluta accuratezza l’elemento reddituale. Ai fini contabili, le esigenze di certezza e di determinazione trovano riscontro, ma sotto un diverso profilo, ovvero quello di una valutazione realistica e attendibile del passaggio di rischi e benefici e delle probabilità di incasso del corrispettivo. In questa prospettiva, la certezza diviene evidenza che i benefici economici dell’operazione affluiranno all’impresa e la determinabilità una quantificazione attendibile del valore dei ricavi e dei costi (Crovato F., Il principio di competenza dopo la riforma degli OIC, in Riv. dir. trib., 2020, 2, I, 153 ss.). Proprio per evitare sovrapposizioni e incertezze fra regole che non collimano alla perfezione, si è dunque deciso di disapplicare sul punto la normativa fiscale. Sicchè, senza più il filtro della certezza e oggettiva determinabilità dell’art. 109 TUIR, rimane solo la linea di distinzione “contabile” tra costi e accantonamenti.

Questo ha due ordini di ricadute sul versante fiscale.

Una più scontata. In linea generale, sarà in base ai principi contabili che occorrerà selezionare gli accantonamenti ai fondi, salvo poi effettuare la “valutazione” della posta in base ai criteri tributari con la regola di tassatività degli accantonamenti a rilevanza fiscale e i connessi limiti massimi di deducibilità in ragione dell’accantonamento ammesso. Per questa distinzione sembra dirimente – oltre che la modalità di contabilizzazione a conto economico – il profilo patrimoniale: occorre cioè verificare se le componenti di natura reddituale contabilizzate abbiano come contropartita patrimoniale un debito o un fondo, e quindi se vi sia una chiara evidenza dell’esistenza di un obbligo e una “quantificazione fissa o determinabile” del suo ammontare (debito) o se, ancorché stimabile attendibilmente, l’obbligo sia solo “probabile” (fondo rischi) o l’ammontare ancora “incerto” (fondo oneri).

La seconda ricaduta è meno immediata, ed è questo l’aspetto da mettere a fuoco: possono modificarsi rispetto al passato i momenti possibili di rilevanza fiscale dei debiti e dei fondi e dei correlati costi e accantonamenti di bilancio. Infatti, i valori fiscali delle passività (debiti e fondi) si trasmettono, e si modificano, da un periodo d’imposta all’altro. La prospettiva è quella di ridurre l’imponibile in diversi “momenti”: attraverso la rilevanza del costo quando acquisisce eventualmente certezza e precisione (secondo le regole contabili); attraverso il meccanismo degli accantonamenti, quando certezza e precisione difettano, se rientrano nel sistema chiuso e tipizzato degli accantonamenti a rilevanza fiscale; o infine all’eventuale verificarsi degli eventi (produttivi di un debito o di una perdita) a fronte dei quali i fondi (tassati, ovvero nati con accantonamenti fiscalmente non dedotti) erano stati costituiti. Questi diversi “momenti” di rilevanza fiscale sono ormai regolati dai principi contabili.

3. Pensiamo a qualche esempio concreto per mettere alla prova la nuova linea di confine “temporale” tra costi e accantonamenti, e partiamo dalle valutazioni circa il grado di affidabilità delle modalità di calcolo dei bonus, riconosciuti ai dipendenti al verificarsi di determinati obiettivi aziendali e personali, e di attendibilità delle relative stime ai fini della deduzione (anche fiscale) del costo del lavoro.

Per rappresentare la fattispecie come debito o come fondo occorre far riferimento al grado di incertezza della quantificazione. Saremmo di fronte a un debito e non a un fondo, quando le condizioni formali del piano di remunerazione contengono una formula per determinare l’ammontare del beneficio, l’impresa determina gli ammontari da pagare prima della pubblicazione del bilancio, o l’esperienza passata fornisce una chiara evidenza dell’ammontare dell’obbligazione. In questo casi, generalmente, può ritenersi presente la determinabilità richiesta dal principio contabile per la rilevazione di un debito: ad esempio, l’impresa ha già individuato i dipendenti aventi diritto ai bonus e il criterio per quantificarli come accade quando essi sono stabiliti in ragione di determinati indicatori di redditività come l’EBITDA. In base al piano di remunerazione il bonus sarebbe infatti, proseguendo nell’esempio sopra svolto, determinabile in funzione del risultato della gestione operativa. Questa conclusione si può estendere a tutte le ipotesi in cui dati e criteri sono teoricamente disponibili alla fine dell’esercizio e la quantificazione successiva dei bonus ha una funzione meramente ricognitiva. Se invece la determinazione del bonus fosse affidata alla decisione discrezionale di un comitato di remunerazione o presentasse caratteristiche tali da rendere solo stimabile l’eventuale erogazione, saremmo nel campo degli accantonamenti a fondi.

Pensiamo, per un altro esempio, alla fattispecie dei resi. Si consideri una contestazione specifica di un cliente su una vendita in una certa annualità, con riconoscimento del reso nella fattura di vendita emessa nel primo mese del nuovo anno o in una specifica transazione prima della predisposizione del bilancio. Ancorché il reso si manifesti dopo la chiusura dell’esercizio in cui l’operazione ha avuto luogo (ma prima della preparazione del relativo bilancio), è da considerarsi costo di competenza dell’esercizio in cui si incardina la vendita cui si riferisce. Tale elemento non ha infatti natura di fondo bensì di rettifica del ricavo e del corrispondente credito, perché si tratta di una situazione già esistente a fine anno e nel pieno controllo dell’impresa che effettua la rilevazione in contabilità; le informazioni successive permettono la determinazione del costo delle attività acquistate o del corrispettivo delle attività vendute nell’esercizio di riferimento. A fare la differenza sono la specificità del rapporto commerciale e l’identificabilità della transazione. Lo stesso venditore potrebbe però a quel punto aspettarsi che altri clienti possano sollevare analoghe contestazioni, ad esempio per una partita di merci probabilmente difettosa, e decidere di appostare un fondo resi in cui vengono stanziati importi pari usualmente a una certa percentuale del fatturato. Questa percentuale, per quanto accurata sia, rimane una stima e rappresenta un fondo per i principi contabili (e l’accantonamento sarebbe fiscalmente indeducibile, non rientrando nel “numero chiuso” degli accantonamenti ammessi).

L’ultimo esempio che si propone riguarda gli elementi reddituali derivanti da controversie giurisdizionali, vuoi con privati, vuoi con Autorità pubbliche che emettono atti amministrativi provvisoriamente esecutivi. Le difficoltà concettuali dell’applicazione per queste fattispecie della maturazione dell’elemento reddituale e della certezza e oggettiva determinabilità “fiscali”, emergevano in tutta la loro evidenza, con una lunga fase contenziosa al cui interno poteva sussistere una pluralità di criteri astrattamente idonei a incardinare l’imputazione a periodo delle relative componenti reddituali, e la distinzione fra accantonamenti e costi. Se eventuali obblighi di pagamento in pendenza di giudizio non erano sicuramente decisivi per l’imputazione a periodo di un costo, in quanto aventi carattere meramente finanziario senza nulla aggiungere alla fondatezza delle rispettive pretese, le sentenze soggette a gravame, e i provvedimenti della pubblica Autorità, quantunque impugnati, davano invece luogo a problemi complessi. L’impostazione tradizionale della prassi amministrativa tributaria individuava comunque la competenza fiscale del costo già al deposito di una sentenza (si veda, in particolare, ris. 27 aprile 1991, n. 9/174 con cui il Ministero delle Finanze sembrava essersi attestato sulla rilevanza dell’esecutività della sentenza) anche se la stessa veniva impugnata (mentre taluni ritenevano necessario il formarsi del giudicato). Il problema appare però più articolato e questa soluzione non convinceva del tutto perché connessa a parametri cautelari non necessariamente significativi ai fini della competenza. L’esecutività è prevista per il pregiudizio che una delle parti altrimenti subirebbe nelle more del giudizio, e dunque per ragioni che non hanno molto a che vedere con la fondatezza della pretesa, quanto appunto con esigenze cautelari (sulle varie posizioni in argomento e per alcune considerazioni d’insieme, si veda Crovato F., Somme pagate in base a provvedimento di autorità pubbliche (giurisdizionali o amministrative) e principio di competenza, in Rass. trib., 2001, 2, 356 ss.).

Ora per la rilevanza come costo o accantonamento occorre guardare alla chiave di lettura dei principi contabili (nazionali e internazionali), che danno rilievo al livello di probabilità dell’esito della lite, avvalendosi a tal fine di tutti gli elementi disponibili al momento di redazione del bilancio (inclusi, per esempio, pareri e relazioni di esperti). Quando l’esito negativo del contenzioso sia probabile si dovrebbe appostare un accantonamento, mentre l’impresa potrebbe rilevare un debito (con conseguente deducibilità fiscale) solo se la contestazione in corso appare manifestamente perdente. In genere, quindi, se non interviene la definizione del debito contestato con una sentenza passata in giudicato, un accordo transattivo o un lodo arbitrale, la passività viene classificata fra gli accantonamenti o addirittura fra le passività potenziali.

Vediamo infine uno spunto interpretativo relativo alle varie fasi in cui si scandisce la controversia. Cosa accade se, dopo l’accantonamento corrispondente a una sentenza, questa viene ribaltata in appello? Si dovrebbe ritenere a questo punto incoerente mantenere l’accantonamento, e quindi procedere a registrare una sopravvenienza attiva (non imponibile, trattandosi di un fondo tassato), quantunque la controparte abbia interposto appello. L’atto che “fa stato” sia pure pro tempore nel rapporto tra sentenze di primo grado e di secondo grado, ovvero in quello tra giudizio di cassazione e giudizi di rinvio, in questo caso è infatti la sentenza, il che escluderebbe la possibilità di mantenere un accantonamento commisurato ad un atto che la medesima ha annullato (pensiamo a un contenzioso amministrativo ma anche ad un contenzioso civile tra privati). Se una sentenza consente l’accantonamento, la sentenza successiva, nella misura in cui è favorevole, ne impone il ridimensionamento.

4. Al di là dei casi più o meno complessi, concludiamo con un’osservazione di metodo per affrontarli e con una proposta per risolvere le criticità fiscali in futuro.

Quel che conta non è semplicemente la qualificazione, la classificazione o l’imputazione temporale in concreto operata in bilancio, ma la qualificazione, la classificazione o l’imputazione teoricamente corretta in base ai principi contabili. Ebbene, sul piano contabile c’è molta attenzione per la certezza della passività, condizione per la rilevazione sia dei debiti sia dei fondi oneri, mentre può destare meno preoccupazione l’aspetto della determinabilità se quest’ultima si verifica prima della predisposizione del bilancio (caso in cui a volte potrebbe capitare di riscontrare in concreto riclassificazioni in bilancio da accantonamento a costo).

Tuttavia, la determinabilità (che come noto riguarda solo i debiti e non i fondi) dovrebbe essere presente già alla data di chiusura dell’esercizio. Non si possono infatti utilizzare eventi dell’esercizio successivo per modificare la qualificazione e la classificazione di una posta (ad esempio, per l’appunto da accantonamento a costo). I principi contabili sono chiari in questo senso: la natura di fondo o di debito si deve valutare alla data di riferimento del bilancio (si veda sul punto l’OIC 29). Un evento successivo può al più contribuire a determinare la quantificazione o la valutazione, che si modificano a quel punto in ragione dei nuovi elementi sopravvenuti, senza però poter riqualificare la natura della posta alla chiusura dell’esercizio.

Questo aspetto viene talvolta visto con minor attenzione da parte del redattore del bilancio, visto che la passività viene in ogni caso rilevata e la “determinazione attendibile” della componente negativa sopravviene entro il termine di approvazione del documento, consentendo comunque di definire con precisione il profilo quantitativo. Ma potrebbe rivelarsi critico proprio sul piano della fiscalità dove la differenza tra “debito” e “fondo oneri” al momento attuale è dirimente per la deducibilità della corrispondente posta di conto economico (costo o accantonamento).

Una soluzione, per evitare di riversare sul piano fiscale le incertezze e le “imprecisioni” nella distinzione fra costi (deducibili) e accantonamenti (da riprendere a tassazione o comunque da dedurre secondo regole tributarie specifiche) potrebbe essere allora quella di differenziare gli “accantonamenti a fondo oneri”, rendendoli tutti deducibili (con derivazione piena anche per queste poste valutative) dagli “accantonamenti a fondo rischi” (distinguendo dunque le passività certe da quelle solo probabili).

Nel primo caso la passività è certa (al pari dei debiti) e le divergenze tra criteri contabili e fiscali potrebbero essere eliminate, perché caratterizzate solo da sfasamenti temporali tendenzialmente brevi, dopo i quali le differenze si riassorbono al pari di quanto accade per l’imputazione di un costo tra due esercizi contigui (spesso la determinabilità che difetta nell’accantonamento al fondo oneri, rispetto al debito, arriva come rilevato sopra entro la preparazione del bilancio). Sono proprio i casi in cui a fine anno potrebbero determinarsi inutili equivoci e sottili distinzioni nelle contabilizzazioni tra debiti e fondi con conseguenze fiscali potenzialmente rilevanti, riproponendo magari proprio su questo punto le defatiganti controversie sulla competenza che per anni hanno compromesso la serenità nei rapporti fra Fisco e Imprese.

Una previsione legislativa sarebbe necessaria perché al momento attuale le norme fiscali, nel selezionare gli accantonamenti deducibili da quelli che non lo sono, si riferiscono indifferentemente ai fondi rischi (ad esempio, fondo svalutazione crediti) e ai fondi oneri (ad esempio, fondo per operazioni e concorsi a premio). Dunque il divieto di deducibilità è collegato a qualsivoglia accantonamento diverso da quelli esplicitamente ammessi, siano essi riferiti a passività già certe (fondo oneri) o solo probabili (fondo rischi).

Sarebbe un ulteriore effetto positivo dell’utilizzo del principio di derivazione in chiave tributaria e la certezza del diritto ne guadagnerebbe.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Sugli accantonamenti ai fondi in generale:

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Della Valle E., Riflessioni in tema di rischi ed oneri fiscalmente riconosciuti, in Riv. dir. trib., 1994, I, 327 ss.

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Per un significativo esempio di accantonamento fiscalmente deducibile,:

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Sui fondi di bilancio il cui valore fiscalmente riconosciuto dipende dal regime fiscale degli accantonamenti con cui furono costituiti, e la distinzione tra fondi tassati e fondi dedotti:

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Fantozzi A. – Lupi R., Le società per azioni nella disciplina tributaria, in Colombo G.E. – Portale G.B. (diretto da), Trattato delle società per azioni, Torino, 1993, 55.

Sul tema della derivazione, in generale fra molti:

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