Art. 50 D.P.R. n. 131/1986 e conferimento di immobili in società con accollo di mutuo: da operazione elusiva a passività non inerente

Di Guido Salanitro -

Abstract

Per la Corte di Cassazione sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente e assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all’oggetto del trasferimento. Si critica questa interpretazione richiamando la lettera e la storia dell’art. 50.

Article 50 of Presidential Decree no. 131/1986 and the contribution of real estate properties in companies with the assumption of a mortgage: from an elusion transaction to a non-inherent liability. – For the Corte di Cassazione, only the liabilities and charges inherent to the asset or right transferred are deductible in order to determine the tax base, except for those which, even though borne by the transferor and assumed by the transferee company, are not connected to the object of the transfer. This interpretation is criticized by referring to the letter and history of art. 50.

 

 

 

Sommario: 1. Il fatto – 2. La sentenza n. 3094 del 2 febbraio 2022 e le ordinanze gemelle di pari giorno 2949 e 2950. – 3. L’orientamento, anzi gli orientamenti, dell’Amministrazione finanziaria. – 4. Vecchio e nuovo testo dell’art. 50 TUR e le Direttive dell’UE.

1. Una società accende un mutuo ipotecario su un terreno, lo conferisce in una società e poi cede la relativa quota.

All’atto del conferimento, si applica l’imposta al valore del bene al netto del mutuo accollato, in conformità all’art. 50 D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131.

L’Agenzia delle Entrate, considerando i tre atti come collegati tra loro e ravvisando una cessione di immobile in luogo di un mero conferimento, emette avviso di liquidazione della maggiore imposta.

Siamo sotto la vigenza dell’art. 20 TUR anteriore alla riforma del 2017. Era prevalente l’idea, nella prassi amministrativa e della giurisprudenza che il previgente art. 20 consentisse di tenere conto non dei singoli contratti presi isolatamente, ma dell’intera operazione in modo da far emergere il vero negozio posto in essere dalle parti; in tal modo era stato facile alla Commissione tributaria regionale affermare che nel caso di specie si era fatto ricorso a una frammentazione di forme contrattuali riconducibili ad un’unica operazione e che la parte aveva conseguito vantaggi fiscali registrando come conferimento quella che in realtà era una compravendita (di immobile ipotecato).

Nel frattempo l’art. 20 viene modificato dal legislatore con norma retroattiva che non consente più di attribuire rilevanza al presunto collegamento negoziale. Norma che viene confermata con due brillanti sentenze della Corte Costituzionale (n. 158 del 21 luglio 2020 e n. 39 del 16 marzo 2021) che rigettano letture sostanzialistiche che non si confanno all’imposta di registro e a ben vedere al sistema impositivo nel suo complesso, che dovrebbe essere legato ad elementi certi, “liquidi” e non opinabili, in altri termini formali (a conferma, in fondo, che la forma è sostanza).

Ci si sarebbe quindi aspettati, vista anche la retroattività della norma, una decisione della Cassazione nel senso dell’annullamento della sentenza di secondo grado.

2. Invece la Cassazione, con la sentenza 2 febbraio 2022, n. 3094 afferma che «La nota vicenda normativa (art. l, comma 87, lett. a), l. 27 dicembre 2017, n. 205; art.l, comma 1084, l. 30 dicembre 2018, n. 145) e costituzionale (C.Cost. sent .nn. 158/20; 39/21) intorno all’esatta portata dell’art.20 cit. e, segnatamente, alla preclusione per l’Amministrazione di riqualificare l’atto presentato alla registrazione sulla base di negozi collegati o di altri elementi estrinseci all’atto stesso, è in realtà irrilevante ai fini della presente lite».

Per la Corte dalla sentenza della Commissione si desume una implicita adesione alla tesi dell’ufficio che, dall’avviso di liquidazione in realtà non interamente riportato ai Supremi giudici, avrebbe fatto richiamo anche al profilo della (non) inerenza. In altri termini, l’avviso di liquidazione viene salvato, e la decisione della Commissione confermata in base ad un riferimento al principio di inerenza e ad un’implicita adesione a detta tesi.

Già questo basta a lasciare perplessi, in quanto è evidente come l’Ufficio ha aderito alla classica ricostruzione complessiva di un’operazione potenzialmente elusiva. E come tale andava annullato il relativo avviso, in ossequio al nuovo testo dell’art. 20 retroattivo.

Anche a volersi ammettere, però, che la Cassazione avrebbe potuto valorizzare una parte verosimilmente secondaria della motivazione, la soluzione dei Supremi giudici non convince ed anzi costituisce l’occasione per confutare una massima che potrebbe divenire ricorrente anche dopo la modifica dell’art. 20.

Per la Cassazione «l’art 50 del DPR 131/1986, da interpretarsi alla luce della disciplina comunitaria di cui costituisce attuazione (Direttiva CEE n. 335/69), impone che, qualora siano conferiti in società immobili, diritti reali immobiliari o aziende, sono deducibili, ai fini della determinazione della base imponibile, le sole passività ed oneri inerenti al bene o diritto trasferito, con esclusione di quelli che, anche se gravanti sul conferente e assunti dalla società cessionaria, non sono collegati all’oggetto del trasferimento».

In particolare, nell’ipotesi di conferimento di immobili in società, ove i conferenti siano persone fisiche, come nel caso di specie, la base imponibile non può essere depurata delle passività connesse ad ipoteche che, pur se gravanti sugli stessi beni, sono state iscritte dai conferenti per ottenere un proprio finanziamento personale in epoca anteriore al conferimento dell’immobile in società.

In altri termini, ogniqualvolta viene conferito un bene gravato da ipoteca e accollato il relativo debito, occorre fare un giudizio di inerenza dai contorni non ben definiti. Verosimilmente, sarebbe inerente il mutuo per l’acquisto ma non quello di liquidità, ma non è chiara la natura del mutuo per ripristinare la liquidità consumata nell’acquisto o del mutuo silente sulle sue finalità.

La Cassazione cita alcuni precedenti che, in realtà, trovano la loro origine in più risalenti decisioni e orientamenti e a ben vedere nel vecchio testo dell’art. 50 (o nella precedente versione dell’art. 20). In particolare, la decisione 14 febbraio 2014, n. 3444 fa riferimento al vecchio testo della norma, mentre la sentenza 13 novembre 2015, n. 23239 dà rilevanza alla natura elusiva dell’operazione (l’ordinanza n. 9209/2019, anch’essa citata, sembra riguardare l’attuale normativa).

La Cassazione, peraltro, è così ferma nella sua convinzione da ribadirla in due ordinanze gemelle dello stesso giorno, la n. 2949 (relativa al conferimento di un fabbricato gravato da mutuo ipotecario accollato) e la 2950 (relativa a conferimento di immobile gravato da ipoteca a copertura di aumento di capitale).

3. In tal modo la Cassazione fa proprio l’orientamento dell’Amministrazione finanziaria che ha variamente motivato il proprio indirizzo, come sottolinea Busani A. (Imposta di registro, Milano, 2018, 2494 ss.) ricordando che «l’Amministrazione Finanziaria e la giurisprudenza hanno strenuamente e sistematicamente combattuto (qualificandolo come abusivo) il ricorso a questa situazione di favore pur prevista dalla legge, caso per caso: a) adducendo che il comportamento del contribuente finalizzato ad accollare un debito in capo alla società conferitaria fosse da qualificare in termini di comportamento tout court elusivo (in sostanza, contraendo un debito e accollandolo alla società conferitaria in uno con il conferimento dell’immobile si realizzerebbe – senza sostenerne il relativo carico tributario – una situazione identica a una compravendita dell’immobile dal soggetto conferente alla società conferitaria, rappresentando l’accollo del pagamento del prezzo della compravendita); b) intravvedendo l’abusività (e con ciò negando la deducibilità dei debiti accollati dal valore del bene conferito) nel fatto che i debiti accollati fossero da ritenere “non inerenti” al bene conferito (come se l’inerenza fosse un requisito prescritto dalla normativa in esame, invece silente sul punto, e come se la passività fosse una caratteristica del bene conferito, quando invece le passività evidentemente sono posizioni giuridiche proprie dei “soggetti” e non dei “beni”, rivelandosi quindi inconferente ogni ragionamento che negasse la deduzione di passività in ragione della loro “non inerenza” all’immobile, appunto per l’ontologica impossibilità circa l’inerenza delle passività a un bene immobile); c) qualificando come meramente “interno” l’accollo alla società conferitaria del debito finalizzato alla sua deduzione dal valore del conferimento e, di conseguenza, derivando da questa ritenuta natura “interna” dell’accollo il fatto che esso fosse, quindi, privo di rilevanza esterna (e, anzitutto, verso l’Amministrazione Finanziaria)».

Ben tre diverse motivazioni rispetto alla stessa fattispecie al solo fine di “disapplicare” una norma, quella dell’art. 50, giudicata implicitamente troppo vantaggiosa rispetto alla disciplina generale, senza comprendere che il sistema dell’imposta di registro è di sostanziale favore per la circolazione della ricchezza in ambito imprenditoriale (La Rosa S., Principi di diritto tributario, Torino, 2020, 177).

4. Sfugge alla Corte, e all’Amministrazione finanziaria, che l’art. 50 è cambiato nell’anno 2000 e non si può non valorizzare il nuovo testo normativo.

Il vecchio art. 50 terzo comma non prevedeva il riferimento all’accollo. In particolare, disponeva che se sono conferiti immobili, diritti reali immobiliari o aziende, la base imponibile, per la parte relativa a tali conferimenti, è costituita dal valore dei beni, diritti o aziende conferiti al netto delle passività e oneri. Occorreva, quindi, un criterio per individuare le passività rilevanti e si è fatto giustamente ricorso alla nozione di inerenza, peraltro, discutibile e generica (cfr. la sentenza della Cassazione 16 gennaio 2001, n. 536, alla quale si è ispirata la giurisprudenza successiva).

Il nuovo testo dell’art. 50 (entrato in vigore a seguito della L. 23 dicembre 1999, n. 488) ha individuato il criterio, rimettendo alle parti l’individuazione dell’inerenza attraverso il riferimento all’accollo. In particolare la norma recita che «la base imponibile è costituita dal valore dei beni o diritti conferiti al netto delle passività e degli oneri accollati alle società». Scelta condivisibile perché tocca alle parti effettuare le scelte economiche e imprenditoriali, al legislatore indicare come tassarle, non certo come riqualificarle o ostacolarle.

Né appare decisivo il riferimento alla Direttiva del 1969, peraltro anch’essa cambiata con la nuova 2008/7. Il requisito dell’inerenza non c’è e il richiamo alla causa, contenuto in alcune delle sentenze citate in quanto espressione usata dalla Direttiva, è proprio di quella lettura sostanzialistica che appunto è stata rigettata dal legislatore (e che lascia perplessi chi non ha mai condiviso le tesi civilistiche sulla causa concreta che a ben vedere, ma qui usciremmo fuori tema, nel codice civile non è contemplata). È utile comunque riportare la norma unionale, che individua la base imponibile nel «valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sopportati dalla società a causa di ciascun conferimento» e nella nuova versione «al valore reale dei beni di qualsiasi natura conferiti o da conferire dai soci, previa deduzione delle obbligazioni assunte e degli oneri sostenuti dalla società a causa di ciascun conferimento». Il riferimento all’assunzione delle obbligazioni, quindi all’accollo, è testuale. E il richiamo alla causa non implica certo la rilevanza dell’inerenza.

Peraltro, anche la dottrina che ha approfondito il tema della Direttiva ha sottolineato che «solo criteri oggettivi coerenti con la valutazione effettiva e reale dell’immobile conferito possono assicurare quella neutralità fiscale del rafforzamento patrimoniale che, fin dalla sua approvazione, la direttiva ha inteso perseguire. Oneri ed obbligazioni cui la direttiva si riferisce sono in grado di comprendere con la loro ampia formulazione, tutti quei costi che rendono il prelievo economicamente coerente con il valore effettivo del conferimento. Coerenze giustificata anche per il titolo giuridico delle componenti economiche che la direttiva, esplicitamente, valorizza» (Di Pietro A., Base imponibile, valore effettivo e deducibilità delle passività e degli oneri accollati, in Atti societari ed imposizione indiretta, Padova, 2005, 208, seguito da Corasaniti G., Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in società, Padova, 2008, 412.).

La lettera del nuovo art. 50, quindi, fa riferimento all’accollo e non all’inerenza. È auspicabile, pertanto, che la giurisprudenza e l’Amministrazione tengano conto del testo normativo (salva ovviamente la possibilità di contestare l’abuso nei modi, limiti e termini di cui all’art. 53-bis TUR), e non conducano il legislatore a intervenire con una nuova norma interpretativa.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Busani A., Imposta di registro, Milano, 2018, 2494 ss

Corasaniti G., Profili tributari dei conferimenti in natura e degli apporti in società, Padova, 2008

Di Pietro A., Base imponibile, valore effettivo e deducibilità delle passività e degli oneri accollati, in Atti societari ed imposizione indiretta, Padova, 2005

Ianniello B. – Montesano A., Imposta di registro e imposte ipotecaria e catastale, Milano, 2003

Piscitello A., Sub art. 50, in Fedele A. – Mariconda G. – Mastroiacovo V. (a cura di), Codice delle leggi tributarie, Torino, 2014

Renda A., Sub. Art. 50, in Marongiu G. (a cura di),Commentario breve alle leggi tributarie, Tomo IV, Padova, 2011

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