La (doppia) motivazione per relationem dell’avviso di accertamento e la mancata allegazione di atti e documenti non conosciuti dal contribuente: brevi riflessioni sulla normativa e la giurisprudenza nazionale ed eurounitaria.

Di Edoardo Caminale -

(commento a/notes to Comm. Trib. Prov. Reggio Emilia, sent. n. 242/I/2021)

Abstract

Nel caso in cui l’avviso di accertamento sia motivato tramite il rinvio ad ulteriori atti o documenti (c.d. motivazione per relationem), ricade sull’Amministrazione l’onere di allegarli integralmente se questi non sono nella disponibilità del contribuente o comunque a lui non conosciuti. In caso contrario, non sarebbe rispettato il diritto di difesa e verrebbero violati i principi di correttezza del procedimento e trasparenza ai quali è informato l’istituto della motivazione. Anche la Corte di Giustizia dell’Unione Europea ha recentemente avuto modo di affermare più volte l’importanza che il contribuente abbia piena conoscenza degli elementi posti alla base delle contestazioni mosse nei suoi confronti.

The tax assessment’s double “per relationem” motivation and the duty to fully provide acts or documents not known by the taxpayer: brief reflections on the national and european rules and jurisprudence. – In the event that the notice of assessment is motivated by a mere reference to further acts or documents (the so-called “per relationem” motivation), it is the duty of the Administration to fully provide such documents if they are not available to the taxpayer or not known to him. Otherwise, the rights of defence would not be complied with and the principles of procedural fairness and transparency which govern the institution of the motivation would be violated. The Court of Justice of the European Union has also recently affirmed several times the importance of the taxpayer having full knowledge of the elements underlying the claims raised towards him.

 

 

Sommario: 1. Il caso di specie: società cartiere ed utilizzo di fatture oggettivamente inesistenti. – 2. L’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento, anche per relationem. – 3. (Segue). Il caso della (doppia) motivazione mediante richiamo ad atti non conosciuti dal contribuente. – 4. Conseguenze e sanabilità del vizio di motivazione. Cenni. – 5. L’accesso e la conoscibilità di atti e documenti da parte del contribuente nella giurisprudenza eurounitaria. – 6. Conclusioni: considerazioni attuali e prospettive future.

 

 

1. Con la sentenza 242/2021 la Commissione Tributaria Provinciale di Reggio Emilia affronta la discussa tematica della motivazione per relationem dell’avviso di accertamento, nel caso in cui questa non consenta al contribuente di esercitare efficacemente ed in maniera piena il proprio diritto di difesa. Il caso trattato dai giudici di prime cure si iscrive nell’ampio solco di pronunce riguardanti l’art. 7 dello Statuto del Contribuente, con cui la giurisprudenza si è più volte espressa alla ricerca dell’equilibrio tra garanzie dei contribuenti ed efficienza (ed efficacia) dei meccanismi di accertamento e riscossione. In particolare, la pronuncia si concentra sul peculiare, ma non infrequente, caso del doppio rinvio operato dalla motivazione, stabilendo l’illegittimità dell’atto impositivo data la mancata conoscenza da parte del contribuente di atti di indagine sui quali l’Amministrazione ha basato l’avviso di accertamento. La decisione in commento consente allora di operare alcune considerazioni di carattere generale su questi aspetti, volgendo inoltre lo sguardo alle elaborazioni della giurisprudenza nazionale ed eurounitaria, stante gli ampi richiami a precedenti in essa contenuti.

Guardando innanzi tutto al caso di specie sottoposto all’attenzione della CTP, la condotta contestata al contribuente consiste nell’aver utilizzato fatture oggettivamente inesistenti (fattispecie disciplinata da un lato, in materia IVA, dall’art. 21, comma 7. D.P.R. n. 633/1972; dall’altro, nella prospettiva penalistica, dal D.Lgs. n. 74/2000, sul quale cfr. Della Valle E., Le operazioni inesistenti nell’ordinamento penal-tributario, in Rass. trib., 2015, 2, 433).

Secondo la ricostruzione dell’Amministrazione, il contribuente avrebbe mascherato il proprio reddito effettivo utilizzando false fatture al solo scopo di ottenere le detrazioni, secondo uno schema fraudolento. Come noto, tali tipologie di frodi implicano la presenza di società costituite esclusivamente allo scopo di emettere fatture (c.d. “società cartiere”), laddove in realtà non vi sarebbe stata alcuna operazione economica (integrando così il carattere dell’oggettività), di modo così da assicurarsi il diritto alla detrazione.

Un meccanismo, quello che prevede il coinvolgimento di “cartiere”, peraltro comune alle altrettanto celebri frodi c.d. carosello (di cui tanto si è occupata la giurisprudenza, non solo tributaria, negli ultimi anni), tipiche frodi da riscossione IVA in ambito UE. Basti in questa sede osservare che. nonostante alcuni differenti ricostruzioni giurisprudenziali (sulle quali cfr. Marcheselli A., Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018, 745 ss.), le due “architetture” sono strutturalmente distinte. Le frodi carosello, infatti, presuppongono l’effettivo compimento di operazioni economiche, laddove invece è il versamento dell’imposta ad essere omesso in alcuni passaggi della “catena”, eventualmente anche con la corresponsabilità del cliente; anzi, proprio l’indebito vantaggio concorrenziale acquisito a seguito del mancato versamento costituisce uno dei tratti salienti dell’intero processo, con conseguenze dirette ed evidentemente distorsive per il mercato. Diversamente, l’utilizzo di f.o.i. ha come obiettivo ultimo l’illegittima acquisizione del diritto alla detrazione dell’imposta, in realtà non sussistente proprio perché l’operazione alla base non vi è mai stata: in questo caso, allora, la conseguenza è proprio la detrazione di costi fittizi per acquisti mai sostenuti, in tutto o in parte.

2. Inquadrato, seppur brevemente, il contesto intorno al quale si muovono le contestazioni dell’Amministrazione, è opportuno volgere lo sguardo al cuore della pronuncia. L’avviso di accertamento è infatti basato sulle risultanze di indagini: tuttavia, gli atti e i documenti del procedimento penale sono solo richiamati dal PVC, senza che questi siano ad esso allegati. Ciò su cui allora prende posizione la CTP e che maggiormente rileva ai fini che qui più interessano sono le carenze della motivazione dell’atto impositivo.

Posto che con l’avviso di accertamento l’Amministrazione esplicita le “ragioni e il contenuto della pretesa tributaria” (Cass. S.U., 5 ottobre 2004, n. 19854), diviene fondamentale che, in sede di emanazione, l’Amministrazione comunichi adeguatamente gli elementi a sostegno della propria decisione. In armonia con quanto previsto dalla L. n. 241/1990 (art. 3), lo Statuto dei diritti del contribuente definisce allora la motivazione come quella parte dell’atto in cui vengono indicati “i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che hanno determinato la decisione dell’amministrazione” (art. 7, ed in maniera analoga il già citato art. 42 D.P.R. n. 600/1973). La motivazione, dunque, giusta la definizione poc’anzi richiamata, assolve a diverse funzioni, di varia natura e differente intensità: consente al contribuente di potersi difendere utilmente dalle contestazioni mosse dall’Autorità; permette al giudice eventualmente adito di valutare la correttezza dell’operato dell’Amministrazione; più in generale, è uno strumento che consente alla collettività di vigilare sul rispetto del principio di imparzialità costituzionalmente tutelato da parte degli organi procedenti.

La legge, tuttavia, non si limita a richiedere la motivazione dell’avviso di accertamento, ma prevede una rilevante eccezione alla (apparente) rigorosità della norma richiamata. Ancora una volta in continuità con quanto previsto dalle disposizioni sul procedimento amministrativo, si ammette dunque che la motivazione possa fare altresì riferimento anche ad un altro atto ulteriore, assolvendo così alla sua funzione tipica non ex se, ma per relationem. Nella prassi, il caso più frequente consiste nel richiamo al PVC precedentemente emanato nei confronti dello stesso contribuente.

Una siffatta facoltà attribuita all’Amministrazione deve però pur sempre bilanciarsi con la necessità di rendere il soggetto nei cui confronti si procede pienamente edotto sulle contestazioni a questi mosse. Come noto, dunque, l’art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente richiede che il distinto atto sia anch’esso allegato all’avviso di accertamento.

L’apparente linearità della legge non ha tuttavia impedito l’insorgere di alcune altrettanto note problematiche. Una questione sulla quale si è posta fin da subito l’attenzione riguarda il raffronto tra disposizione statutaria e normativa di dettaglio. In sede di attuazione dello Statuto (D.Lgs. n. 32/2001, art. 1, su cui tra gli altri cfr. Gallo G., Accertamento motivato per relationem: lo statuto dei diritti del contribuente fa un passo indietro, in il fisco, 2001, 20, 7264) il legislatore ha modificato l’art. 42 D.P.R. n. 600/1973 prevedendo che “se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all’atto che lo richiama salvo che quest’ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale”. Quest’ultimo riferimento (al “contenuto essenziale”) non è presente nel richiamato art. 7 e a ben vedere si tratterebbe di una deroga atta ad ampliare quanto previsto dallo Statuto. Anzi, sembrerebbe poter anche essere in contrasto con esso, posto che una simile previsione alleggerisce forse in certi casi oltre misura l’onere motivazionale in capo all’Amministrazione, nei modi e nei termini di cui si dirà: nell’enunciare la regola (la motivazione), il legislatore statutario avrebbe delimitato in maniera verosimilmente “definitiva” anche i confini dell’eccezione (la motivazione per relationem), senza per questo consentire ulteriori frazionamenti di tutela.

Se non altro, una simile previsione impone uno scrutinio attento su cosa si debba intendere per “contenuto essenziale” (sul quale si rimanda nuovamente a Marcheselli A., Accertamenti, cit., 838): sicuramente, l’avviso di accertamento eventualmente così motivato non può prescindere da richiami puntuali all’atto originale, riproduzioni corrette e puntuali con la sola esclusione di parti evidentemente superflue o di raccordo.

3. La disciplina della motivazione per relationem si espone tuttavia ad un ulteriore problematica. Nonostante il legislatore abbia allora introdotto il riferimento al contenuto essenziale, la legge non offre invece indicazioni su un ulteriore aspetto la cui individuazione (in relazione proprio alla citata modifica) è al contrario di estrema rilevanza. Nel caso in cui l’avviso di accertamento sia motivato tramite il mero richiamo ad ulteriori atti o documenti, possono verificarsi due situazioni opposte. Tali atti, infatti, potrebbero

a. essere nella disponibilità del contribuente o comunque a lui conosciuti; oppure

b. del tutto ignoti al contribuente.

Nel caso sub a), il semplice riferimento al contenuto essenziale dell’atto richiamato non sembra porre particolari problematiche all’interprete, posto che il contribuente è comunque nella condizione di poter esercitare efficacemente e con cognizione delle contestazioni a lui mosse il proprio diritto di difesa, senza che l’avviso di accertamento sia esposto a conseguenze inerenti la sua validità sproporzionate ed eccessivamente penalizzanti per l’azione dell’Amministrazione. È sicuramente condivisibile allora l’orientamento per cui non sia per forza necessaria l’allegazione integrale di atti o documenti già conosciuti dal contribuente perché già notificati oppure comunque in suo possesso; (cfr. recentemente Cass. 21 aprile 2021, n. 10504, per cui “nel caso di specie assume rilievo la piena conoscenza mostrata dal contribuente dell’atto dell’Autorità giudiziaria sul quale la pretesa fiscale si fondava, conoscenza desumibile dal pieno esercizio del proprio diritto di difesa dinnanzi alle commissioni tributarie di primo e secondo grado e dal fatto che il contribuente era parte del relativo giudizio”).

E tuttavia, lo stesso ragionamento non potrebbe essere applicabile nel caso sub b). Se la motivazione, infatti, si limitasse ad un semplice richiamo agli altri atti o documenti sui quali si fondano le contestazioni dell’Autorità, al contribuente sarebbe preclusa in radice una valutazione completa sul contenuto effettivo di tali atti o documenti (tanto degli elementi a suo carico quanto di quelli potenzialmente a suo discarico). Sarebbe dunque rimessa alla sola Amministrazione procedente l’individuazione (discrezionale) del contenuto essenziale richiamato, mentre il contribuente vedrebbe eccessivamente ed immotivatamente compressa la propria facoltà di esercitare un efficace diritto di difesa. Di conseguenza, ben si potrebbe argomentare l’invalidità di un avviso di accertamento che non allegasse integralmente quanto richiamato in motivazione: a differenza di quanto previsto sub a), il mero riferimento al contenuto essenziale non pertanto può dirsi sufficiente.

Proprio la sentenza in commento, accogliendo questa prospettiva, affronta e risolve in favore del contribuente un caso rientrante nell’ipotesi b). Nello specifico, la CTP è chiamata a pronunciarsi sulla legittimità di una “doppia motivazione per relationem” (il caso in cui l’avviso di accertamento opera un richiamo ad un atto, il PVC, che a sua volta fa riferimento ad ulteriori atti e/o documenti), istituto per il quale i ragionamenti appena sviluppati sono a maggior ragione validi e meritevoli di attenzione.

Tipicamente, e così avviene nella vicenda in commento, la situazione appena descritta si verifica nel caso in cui il documento di “secondo livello” (sul quale si fonda l’azione dell’Amministrazione) derivi da indagini penali svolte a carico di contribuenti o di terzi. La conoscibilità di questi atti da parte del contribuente è infatti messa a serio rischio qualora le attività investigative operate nei suoi confronti non siano state ancora concluse (cosicché le risultanze delle indagini restano coperte da segreto) o addirittura non lo riguardino affatto, con evidente impossibilità di replicare efficacemente alle contestazioni pervenute. E, si può ulteriormente argomentare, la conoscibilità più dettagliata possibile di questi documenti sarebbe essenziale anche al giudice per poter operare un sindacato scrupoloso sulla legittimità o meno dell’acquisizione e dell’ingresso all’interno del giudizio in essere, data appunto la loro provenienza da un altro procedimento.

Su questa particolare tematica anche la giurisprudenza ha avuto modo di pronunciarsi diffusamente: se, come si è detto, è oramai consolidata l’interpretazione secondo cui l’onere di allegare i documenti non sussisterebbe in caso di precedente notificazione o conoscenza degli stessi, in precedenza non si riteneva che nel caso di doppio rinvio fosse necessario alcun tipo di allegazione, poiché così facendo “si introdurrebbe un obbligo di allegazione di secondo grado non contemplato dalla norma, e non richiesto dalla stessa ratio di quest’ultima” (Cass. 10 marzo 2014, n. 407), potendosi in questo caso fare esclusivamente riferimento al contenuto essenziale. Più recentemente, tuttavia, sembra che i giudici di legittimità propendano per un esame più scrupoloso di questi aspetti (si veda, ad esempio, Cass. 12 dicembre 2018, n. 32127 e Cass. 2 febbraio 2021, n. 2223).

4. Da ultimo, per completezza riteniamo sia utile analizzare, seppur brevemente, un’ulteriore questione. Dopo aver individuato (i) quale sia lo schema legale predisposto dal legislatore (e dalla giurisprudenza) in tema di motivazione e (ii) le patologie tipiche con le quali si raffronta l’interprete, occorre valutare quale siano (iii) le conseguenze ed eventualmente (iv) i rimedi che l’ordinamento ammette in presenza di vizi.

Da un lato, infatti, il dettato normativo è molto chiaro nello stabilire la conseguenza della nullità dell’avviso di accertamento viziato in punto di motivazione; meno lineare, tuttavia, è la tipologia di nullità che si ritiene sia configurabile, con un dibattito dottrinale e giurisprudenziale incardinato intorno all’applicabilità o meno delle specifiche previsioni della L. n. 241/1990 sul provvedimento amministrativo (di cui in questa sede si ritiene di non darne conto, rimandando a Marcheselli A., Accertamenti, cit., 821 ss. per maggiori approfondimenti sul punto).

Dall’altro lato, ci si chiede se tali vizi possano essere effetto di sanatoria nel corso del giudizio. Al riguardo occorre distinguere se sia in presenza di una motivazione del tutto carente oppure se invece sia incompleta. Nel primo caso, non sembrano esserci dubbi sul fatto che l’Amministrazione non possa in alcun modo pervenire ad un risultato ad essa utile motivando integralmente l’atto ex post,poiché la motivazione dell’atto impositivo ha la funzione di garantire una difesa certa anche riguardo alla delimitazione del thema decidendum” (Cass. 14 luglio 2017, n. 17510, per la quale non ha pregio l’argomentazione del raggiungimento dello scopo). Ed anche nel secondo caso sembrava potersi pervenire alle medesime conclusioni. Tuttavia, recentemente la Suprema Corte ha espresso il principio secondo in taluni casi la motivazione possa essere integrata in corso di giudizio, vale a dire “qualora la successiva esternazione di una compiuta motivazione non abbia leso il diritto di difesa dell’interessato o quando i fondamenti del provvedimento poi impugnato fossero già percepibili, in base al principio di leale collaborazione tra privato e p.a., nella fase endoprocedimentale” (Cass. 18 ottobre 2021, n. 28560). A ben vedere, i giudici di legittimità sembrerebbero allora aver statuito il principio secondo cui sia possibile integrare una motivazione già di per sé sufficiente ed idonea ad assolvere, almeno in parte, la propria funzione. L’arresto, tuttavia, non ha mancato di suscitare alcune perplessità (si veda Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib., 11 dicembre 2021). La questione presenta comunque vari livelli di complessità: basti notare che il tema dell’integrazione della motivazione è particolarmente delicato anche in relazione alla diversa questione relativa all’onere probatorio (su cui Russo F., Vizi di motivazione e onere della prova nell’avviso di accertamento fondato su pvc a carico di terzo, in il fisco, 2019, 16, 1525).

5. Osservati gli elementi essenziali (normativi e giurisprudenziali) delle questioni oggetto del presente contributo, è utile volgere lo sguardo anche alle elaborazioni provenienti dal diritto eurounitario. Sono numerose le sentenze (sulle quali, per un’analisi più approfondita con particolare riguardo al principio del contraddittorio, si rinvia a Comelli A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’unione europea e, segnatamente, il “droit d’être entendu” e il diritto ad un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, 4, 1315) con cui la Corte di Giustizia dell’Unione Europea negli ultimi anni ha preso posizione non tanto (ovviamente) sulla motivazione in senso stretto, quanto piuttosto sul più ampio tema del diritto del contribuente di essere posto nelle condizioni di conoscere gli elementi posti a fondamento dell’azione dell’Amministrazione.

Già nella fondamentali sentenze Sopropè (C-349/07) e Kamino International Logistics-USA (C-129/13 e C-130/13) la Corte aveva posto le basi per il riconoscimento del principio del contradditorio endoprocedimentale in ambito tributario, elaborando il principio, invero tutt’ora vigente, secondo cui la sua tutela debba essere sempre riconosciuta, purchè eventuali violazioni siano apprezzate in concreto e con relazione al caso di specie.

In seguito, nella sentenza WebMindLicenses (C-419/14) la Corte, tra le altre cose, si era occupata del rapporto – invero in Italia assai controverso e fonte di numerose tensioni tra dottrina e giurisprudenza – proprio tra accertamento tributario ed indagini penali. Con limpida motivazione, i giudici avevano affermato il principio secondo cui gli elementi di indagine, provenienti da altri procedimenti, sui quali si fonda l’azione dell’Amministrazione finanziaria e che trovano ingresso nel distinto procedimento tributario devono essere pienamente conoscibili: ciò non solo (o non soltanto) in quanto evidentemente necessari ad un esercizio effettivo del diritto di difesa del contribuente, quanto anche per ragioni di interesse generale. Il giudice tributario, infatti, deve essere messo nelle condizioni di poter verificare se tali prove “non siano state ottenute e utilizzate in violazione dei diritti garantiti dal diritto dell’Unione e, in special modo, dalla Carta” (sic!), di modo da poter valutare appieno la correttezza del procedimento de qua e, di conseguenza, l’effettività dell’accesso alla tutela giurisdizionale. (par. 87, 88 e 89).

Con la successiva sentenza Glencore (C-189/2018, citata dalla CTP di Reggio Emilia), poi, la Corte è giunta ad un arresto sistematicamente molto importante e praticamente dirompente (sulla quale tra gli altri cfr. Costanzo L., Corsi e ricorsi dell’accertamento di “frodi carosello” tra fornitore e committente alla prova dei principi eurounitari, in Riv. tel. dir. trib., 14 febbraio 2020). Nella decisione si affronta peraltro un caso di specie non troppo dissimile da quello oggetto della pronuncia in commento: l’Amministrazione Finanziaria ungherese contestava ad una società (Glencore, per l’appunto) la sussistenza di una frode IVA, con conseguente mancato diritto alla detrazione. Di tutta risposta, la contribuente aveva denunciato la violazione dell’art. 47 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione Europea, in quanto l’Amministrazione non avrebbe messo a sua disposizione il fascicolo d’indagine sulle quali si era basato l’avviso di accertamento.

La Corte, dopo aver ribadito la conformità al diritto dell’Unione di tutte quelle previsioni che possano portare ad una limitazione del diritto di difesa, purché queste siano proporzionate allo scopo perseguito e non tali da ledere in maniera eccessiva e nella sostanza i diritti del contribuente (par. 43), stabilisce chiaramente il diritto dello stesso contribuente ad accedere in via preventiva e non in maniera sintetica ai fascicoli e ai documenti sui quali si fonda l’azione dell’Amministrazione. Con le parole della Corte (par. 58): “non soddisfa tale requisito una prassi dell’amministrazione finanziaria consistente nel non dare al soggetto passivo interessato alcun accesso a tali elementi e, in particolare, ai documenti su cui si fondano le constatazioni effettuate, ai verbali redatti e alle decisioni adottate in esito a procedimenti amministrativi collegati, e nel comunicargli indirettamente, sotto forma di sintesi, solo una parte di tali elementi da essa selezionati secondo criteri che le sono propri e sui quali egli non può esercitare alcun controllo”.

Oltre a ribadire quanto già statuito in WebMindLicenses, la Corte amplia ulteriormente il ragionamento, ritenendo che al contribuente spetti il diritto ad un accesso completo e comprensivo non solo degli elementi usati dall’Amministrazione a suo carico, ma anche quelli a suo discarico; ossia, di tutte quelle prove in possesso dell’Amministrazione che possano contribuire al pieno esercizio del diritto di difesa. Con tale assunto i giudici hanno tra l’altro accolto la posizione dell’Avvocato Generale Bobek, par. 59 e 69 delle sue conclusioni, nelle quali vi era anche un importante richiamo alla giurisprudenza della Corte EDU (Mirashvili c. Russia, ma si guardi anche alla sentenza Block c. Ungheria che interviene sempre sul tema, stabilendo il diritto ad un esercizio pratico ed effettivo del diritto di difesa).

Per cui, conclude la Corte, l’ingresso nel procedimento tributario di contestazioni di fatto e qualificazioni giuridiche effettuate in ulteriori procedimenti è ammissibile solo nel caso in cui (i) l’Amministrazione renda disponibili tali elementi di modo che il contribuente possa utilmente svolgere le proprie difese su di essi, (ii) il contribuente durante il procedimento possa avere accesso a tutti gli elementi utili in possesso dell’Amministrazione e (iii) il giudice possa verificare la legittimità dell’ottenimento e dell’utilizzo di tali elementi (par. 69).

A conclusione di questa rapida rassegna, merita di essere segnalata la più recente sentenza SC C.F. (C-430/19), la quale necessariamente risente dell’arresto espresso in Glencore e contribuisce a consolidare i tasselli del ben delineato mosaico che emerge dalla giurisprudenza della CGUE. Con particolare riguardo al delicato e dibattuto tema del contraddittorio endoprocedimentale, la Corte ne ribadisce ancora una volta (come detto in apertura di paragrafo) il carattere dell’effettività (in altre parole, quello che in dottrina è stato definito come uno dei “pilastri” dell’istituto del contraddittorio, cfr. Marcheselli A., Giustizia tributaria e diritti fondamentali, Torino, 2016, 90), per cui la lesione di tale principio deve essere apprezzata in concreto: “se, nell’ambito di procedimenti amministrativi nazionali di verifica e determinazione della base imponibile dell’IVA, un soggetto passivo non ha avuto la facoltà di accedere alle informazioni contenute nel suo fascicolo amministrativo e che sono state prese in considerazione in sede di adozione di una decisione amministrativa che gli impone obblighi tributari supplementari, laddove il giudice adito constati che, in mancanza di detta irregolarità, il procedimento sarebbe potuto giungere a un risultato diverso, tale principio esige che detta decisione sia annullata” (par. 37). Tale statuizione è, dunque, perfettamente in linea con quanto espresso già in Kamino International Logistics-USA, par. 82.

Inoltre, prosegue la Corte aggiungendo un ultimo dato di particolare importanza per delimitare ulteriormente la ripartizione dell’onere probatorio, la presenza di semplici sospetti sull’effettiva realizzazioni delle operazioni economiche non può di per sé portare a negare il diritto alla detrazione, essendo onere dell’Amministrazione provare le condotte contestate (par. 49).

6. Dalla rapida e pur parziale analisi svolta in questa sede, è possibile svolgere alcune considerazioni conclusive. Si è avuto infatti modo di osservare come la motivazione dell’atto impositivo costituisca un importante baluardo per un esercizio efficace del diritto di difesa e strumento indefettibile di controllo della imparzialità della Pubblica Amministrazione, interesse che trascende quello del singolo amministrato. È opportuno, comunque, che siano previsti meccanismi che consentano in ogni caso all’Amministrazione di non vedere frustrata l’efficienza della sua azione, a patto che le limitazioni ai diritti del contribuente siano proporzionate al sacrificio richiesto. Si è visto altresì come la normativa interna lasci, volendo, spazio ad un utilizzo della motivazione per relationem eccessivamente penalizzante non solo di questi diritti, ma anche della possibilità per il giudice di esercitare un controllo pieno sull’operato dell’Autorità. Al contrario, le indicazioni provenienti dalla Corte di Giustizia sono chiare nell’indicare la strada per riuscire nell’intento di bilanciare efficacemente garanzie individuali e ragion fiscale: rispetto del principio di proporzionalità, concreta attuazione del diritto di difesa, correttezza e leale collaborazione. Pertanto, sono a maggior ragione da accogliere favorevolmente pronunce come quella in esame che riescano a ristabilire un corretto equilibrio tra i vari soggetti in gioco, arrivando a quell’integrazione tra normativa nazionale ed eurounitaria in grado davvero di stimolare l’affermazione, anzi, l’applicazione di un “giusto” diritto tributario.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., La ‘piena conoscenza’ dell’atto impositivo, in Riv. giur. trib., 2005, 1, 14 ss.

Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib., 11 dicembre 2021

Costanzo L., Corsi e ricorsi dell’accertamento di “frodi carosello” tra fornitore e committente alla prova dei principi eurounitari, in Riv. tel. dir. trib., 14 febbraio 2020

Comelli A., I diritti della difesa, in materia tributaria, alla stregua del diritto dell’unione europea e, segnatamente, il “droit d’être entendu” e il diritto ad un processo equo, in Dir. prat. trib., 2020, 4, 1315 ss.

Della Valle E., Le operazioni inesistenti nell’ordinamento penal-tributario, in Rass. trib., 2015, 2, 433 ss.

Gallo G., Accertamento motivato per relationem: lo statuto dei diritti del contribuente fa un passo indietro, in il fisco, 2001, 20, 7264 ss.

Marcheselli A., Accertamenti tributari e difesa del contribuente, Milano, 2018

Marcheselli A., Giustizia tributaria e diritti fondamentali, Torino, 2016, 90

Russo F., Vizi di motivazione e onere della prova nell’avviso di accertamento fondato su pvc a carico di terzo, in il fisco, 2019, 16, 1525 ss.

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