Il “prezzo della libertà” non ha natura reddituale

Di Lorenzo Aquaro -

Abstract

Con la recente Risposta ad interpello n. 295 del 27 aprile 2021, l’Agenzia delle Entrate si è occupata della possibile soggezione ad imposizione fiscale di quota parte delle somme liquidate a titolo di lucro cessante, per l’ingiusta privazione della libertà personale, nei confronti di coloro i quali sono stati vittime di un’ingiusta detenzione o di un errore giudiziario. Scopo del presente contributo è, pertanto, fornire un quadro completo della tematica affrontata dall’Agenzia e cogliere l’occasione per riaffermare i fondamentali principi del diritto tributario e il loro perimetro di applicabilità.

The “value of freedom” is not of an income nature. – With the recent Ruling no. 295 of 27 April 2021, the Italian Revenue Agency dealt with the possible taxation of a portion of the compensation to be paid by way of loss of profit, due to the unjust deprivation of liberty, to those who have been victims of unjust detention or miscarriage of justice. The purpose of this Article is, therefore, to provide a comprehensive overview of the issue addressed by the Revenue Agency and to take the opportunity to reaffirm the fundamental principles of tax law and their scope.

 

 

Sommario: 1. Premessa. – 2. Le ordinanze di riparazione per ingiusta detenzione ed errore giudiziario e la tassazione di registro. – 3. La rilevanza reddituale delle indennità risarcitorie. – 4. L’imponibilità delle somme liquidate per ingiusta detenzione. – 4.1 (Segue) L’imponibilità delle somme liquidate per errore giudiziario. – 5. Considerazioni di sintesi.

1. Secondo recentissime stime[1], tra il 1991 e il 2020 in Italia sono stati accertati circa 30 mila casi di errori giudiziari (in media quasi mille l’anno), per una spesa complessiva dello Stato, tra indennizzi e risarcimenti, che si attesta attorno agli 870 milioni di euro, per una media appena superiore ai 28 milioni e 990 mila euro l’anno.

Si tratta per la stragrande maggioranza di vittime di ingiusta detenzione – ossia coloro che subiscono la misura coercitiva della custodia cautelare in carcere o degli arresti domiciliari, salvo poi essere assolti in giudizio – per i quali negli ultimi trent’anni lo Stato ha speso circa 27,5 milioni di euro all’anno in indennizzi. Notevolmente inferiori, ancorché economicamente rilevanti, le stime relative alle vittime di errori giudiziari in senso stretto – vale a dire quelle persone condannate e successivamente prosciolte in sede di revisione – che si attestano intorno ad un totale di circa 200 casi, con una spesa pubblica che sfiora i 2,5 milioni di euro ogni anno.

In tale scenario, nell’ultimo decennio, è stata registrata una crescente tendenza dei giudici penali ad indicare partitamente le diverse voci di danno considerate ai fini della riparazione, e in particolare di quelle riferibili ai mancati guadagni conseguenti l’applicazione della misura custodiale o della pena, con potenziali implicazioni sull’Erario.

Dal punto di vista tributario, si prospetta pertanto la possibile soggezione ad imposizione fiscale (cioè la tassazione di un provento pecuniario) di quota parte delle somme liquidate a titolo di lucro cessante per l’ingiusta privazione della libertà personale; tuttavia, come meglio si dirà nel seguito, l’Agenzia delle Entrate con la recente Risposta ad interpello n. 295/2021, sulla scorta degli ultimi arresti della giurisprudenza di legittimità e applicando i basilari princìpi del diritto tributario, ha ritenuto fiscalmente irrilevante quanto liquidato dal giudice per la mancata percezione di redditi nelle pronunce di equa riparazione per ingiusta detenzione (art. 314 c.p.p.) e di riparazione dell’errore giudiziario (art. 643 c.p.p.).

Dirimente, si vedrà, è l’impossibilità di assimilare tali somme ad un risarcimento per il danno subito, in quanto esse tengono – in principio – conto, oltre che delle conseguenze patrimoniali subite, anche di quelle penali, morali, fisiche e psicologiche.

2. La riparazione per ingiusta detenzione, di cui agli artt. 314 e 315 c.p.p.[2], costituisce un rimedio idoneo a compensare, in chiave solidaristica, gli effetti pregiudizievoli patiti dalla vittima di una indebita privazione della propria libertà[3]. L’istituto riconosce un vero e proprio diritto all’equa riparazione del danno[4] in favore di chi subisce la misura coercitiva della custodia cautelare in carcere (o degli arresti domiciliari), salvo poi essere assolto in giudizio con sentenza irrevocabile[5].

Diversamente, il diritto alla riparazione dell’errore giudiziario di cui all’art. 643 c.p.p., in conformità alla lapidaria direttiva n. 100 della Legge delega n. 81/1987 e, prima ancora, all’art. 24, comma 4, della Costituzione, è riconosciuto in favore di chi sia stato prosciolto in sede di revisione di una sentenza di condanna divenuta irrevocabile.

La riparazione per errore giudiziario, attraverso la corresponsione di un indennizzo di natura pecuniaria, tende a sanare un pregiudizio cagionato da “atto lecito” dannoso, di cui successivamente è stata dimostrata l’erroneità, sulla scorta di princìpi di solidarietà sociale nei confronti di chi ha patito un’ingiusta detenzione (o del condannato mai detenuto), la cui quantificazione va correlata, per espressa previsione normativa, alla durata della pena detentiva o dell’internamento e alle conseguenze personali e familiari derivanti dalla condanna.

Entrambi gli istituti in esame rappresentano il riconoscimento, a livello normativo, del principio di civiltà giuridica e di attuazione dei valori di un ordinamento democratico in virtù del quale chi sia stato privato ingiustamente della libertà personale ha diritto ad una riparazione per i danni morali e materiali patiti.

Peraltro, in forza del rinvio contenuto nell’art. 315, comma 3, c.p.p. che, nell’ambito della disciplina relativa alla riparazione per ingiusta detenzione, richiama, in quanto compatibili, le norme sulla riparazione dell’errore giudiziario, si può legittimamente ritenere che gli ambiti di applicazione dei due istituti risultano collegati sia sul piano sostanziale che procedurale.

Quanto premesso assume, anzitutto, rilevanza per individuare quale sia il trattamento fiscale delle ordinanze in questione ai fini dell’imposizione di registro.

Come noto, il presupposto per l’applicazione dell’imposta di registro sugli atti giudiziari ed il conseguente obbligo di registrazione in termine fisso va ricercato nel combinato disposto degli artt. 37 del Testo Unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro, approvato con D.P.R. n. 131/1986 (“TUR”), e 8 della Tariffa, Parte I, allegata allo stesso.

L’art. 37 delimita il perimetro dell’imposta (l’an della tassazione); mentre l’art. 8, alle lettere dalla a) alla g), contiene un’elencazione tassativa degli atti giudiziari soggetti a registrazione in termine fisso, individuando altresì il quantum dell’imposta[6].

Con tali disposizioni il legislatore tributario ha inteso ravvisare una certa manifestazione di capacità contributiva negli “Atti dell’Autorità Giudiziaria” che definiscano, anche parzialmente, una “controversia civile”. In tali ipotesi, il “valore” tassabile si identifica nel fatto che, mediante un procedimento giurisdizionale, sia definita una lite, affermato o soddisfatto un diritto, accertata, costituita, modificata o estinta una situazione giuridica, ovvero un soggetto sia condannato a un determinato obbligo di dare o di fare[7].

Inoltre, non deve ingannare il richiamo delle norme ai provvedimenti che intervengano “in materia di controversie civili”, in quanto è pacifico che il riferimento debba essere fatto all’oggetto della controversia e non tanto al giudice (ordinario o speciale) che si pronuncia; di conseguenza devono essere assoggettati a registrazione gli atti aventi ad oggetto una fattispecie civilistica (come il risarcimento del danno), indipendentemente dalla natura del procedimento giurisdizionale in cui le stesse sono state sollevate e decise (e dunque anche nell’ambito di un giudizio penale)[8].

Per tali ragioni le ordinanze in esame, che liquidano una somma in riparazione di un’ingiusta detenzione o di un errore giudiziario, rientrano tra gli atti giudiziari soggetti a registrazione in “termine fisso”, e più precisamente tra quelli «recanti condanna al pagamento di somme o valori, ad altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura»[9], per i quali è stabilita l’imposizione indiretta nella misura del 3%[10].

Quanto alla riscossione, per la registrazione delle sentenze relative a procedimenti in cui è parte un’Amministrazione statale risulta applicabile l’art. 59, comma 1, lett. a), TUR, tenendo conto, però, della disciplina generale prevista dal Testo Unico in materia di Spese di Giustizia, approvato con D.P.R. n. 115/2002 (“TUSG”).

Al riguardo, in deroga al principio per il quale «la registrazione è eseguita, previo pagamento dell’imposta»[11], per tali provvedimenti è prevista la registrazione “a debito”, cioè senza contemporaneo pagamento dell’imposta dovuta, atteso che la relativa domanda riparatoria viene proposta proprio nei confronti dello Stato. Nello specifico, il provvedimento della Corte d’Appello va notificato al Ministro dell’Economia e delle Finanze ed è fuori ombra di dubbio che i Ministeri rientrino nel concetto di “Amministrazione dello Stato”.

Dal punto di vista operativo, ex art. 10, comma 1, lett. c), TUR, gli atti giudiziari vengono registrati “a debito” su istanza del cancelliere addetto all’ufficio giudiziario nel quale viene formato il provvedimento da sottoporre a registrazione.

Tale meccanismo comporta che una volta effettuata la registrazione, solo in determinati casi l’Agenzia delle Entrate agisce per tentare il recupero dell’imposta[12]; cosicché, se lo Stato risulta sconfitto in giudizio viene evitata un’inutile “partita di giro”[13]. In altri termini, la procedura di registrazione “a debito” persegue l’obiettivo di evitare che lo Stato debba pagare imposte a se stesso, ovvero che sia tenuto a restituire quanto ricevuto.

La registrazione “a debito”, infatti, non riguarda solo le sentenze o i provvedimenti che rechino un vantaggio o un beneficio concreto allo Stato, quale controparte vittoriosa nel giudizio. Dunque, ogni qualvolta l’Amministrazione dello Stato rivesta la qualifica di “parte processuale” nel giudizio, il provvedimento che ne deriva andrà sottoposto a registrazione[14].

Nelle ipotesi in cui venga disposta la compensazione delle spese giudiziarie tra le parti, le modalità di registrazione “a debito” sono, invece, disciplinate dall’art. 159 TUSG, che prevede, la prenotazione a debito dell’imposta di registro “per la metà, o per la quota di compensazione”, qualora la registrazione sia chiesta dall’Amministrazione; viceversa, se la registrazione è chiesta dalla parte diversa dall’Amministrazione, nel proprio interesse o per uno degli usi previsti dalla legge, “l’imposta di registro della sentenza è pagata per intero dalla stessa parte”.

Pertanto, nei procedimenti in cui è parte lo Stato, definiti con compensazione delle spese di giudizio, l’imposta di registro va ripartita tra le parti, con la conseguenza che il cancelliere dovrà richiedere la prenotazione a debito per la sola metà o per la quota di compensazione, mentre la quota residua di imposta dovrà essere corrisposta dall’altra parte processuale (privata)[15].

3. Per quanto riguarda le imposte sui redditi, invece, appare opportuno in via preliminare inquadrare quale sia il trattamento fiscale che il Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (“TUIR”), riconosce alle somme corrisposte a titolo di ristoro, nonché di indennizzo, del danno subito.

Come noto, ai sensi dell’art. 1 TUIR, il presupposto dell’imposizione personale, ovvero quell’«insieme di fatti o circostanze al cui verificarsi la legge ricollega la nascita dell’obbligazione tributaria», è rappresentato dal «possesso di redditi in denaro o in natura» rientranti nelle categorie indicate dal successivo art. 6[16]. La classificazione dei redditi diviene, pertanto, elemento costitutivo del presupposto di imposta, sancendo il principio in base al quale l’IRPEF si applica solo ed esclusivamente ai redditi inquadrabili in una delle categorie ivi tassativamente elencate[17], con la precisazione che non ogni entità economica è assoggettabile a tassazione, bensì solo quella che produce nel patrimonio preesistente della persona un incremento di ricchezza (nuovo ed aggiuntivo)[18].

A ciò si deve aggiungere che, ai sensi del secondo comma, hanno natura reddituale – e concorrono pertanto alla formazione della base imponibile ai fini IRPEF – i proventi conseguiti in sostituzione di redditi e le indennità conseguite, anche in forma assicurativa, a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi, le quali costituiscono redditi della stessa categoria di quelli sostituiti o perduti.

La disposizione è finalizzata ad assoggettare a tassazione i proventi e le indennità che non hanno una identità reddituale tale da consentirne la collocazione in una delle categorie predeterminate dal legislatore tributario, con la conseguenza che le indennità corrisposte a titolo risarcitorio sono attratte a tassazione a condizione che abbiano una funzione sostitutiva o integrativa del reddito del percipiente[19].

Posto che solo le erogazioni risarcitorie che manifestano capacità contributiva possono essere assoggettate ad imposizione, è opinione pressoché unanime[20] che il presupposto impositivo possa ravvisarsi esclusivamente nell’ipotesi di indennità dirette a compensare, in via integrativa o sostitutiva, la mancata percezione di redditi di lavoro, ovvero i mancati guadagni, sia presenti che futuri (c.d. lucro cessante); diversamente, non assumono rilevanza reddituale le somme erogate al fine di reintegrare il patrimonio del soggetto, ovvero al fine di risarcire la perdita economica subita dal patrimonio (c.d. danno emergente)[21]. In sostanza, sulla base del dettato normativo, anche ai fini fiscali trova applicazione la contrapposizione tra danno emergente e lucro cessante propria dell’ordinamento civilistico (ex artt. 1223 e 2056 c.c.)[22].

Ne deriva che, in caso di risarcimento di danni patrimoniali, la quota dell’indennità che trovi titolo nella necessità di ristorare la perdita subita, non deve essere oggetto di imposizione fiscale; viceversa, la quota relativa al mancato guadagno, in quanto sostitutiva di reddito, va compresa nel reddito complessivo da assoggettare a tassazione. Inoltre, è sempre soggetto a imposizione il risarcimento di danni patrimoniali indiretti, cioè danni che hanno riflessi sul patrimonio dei soggetti giuridici, pur senza causare una immediata deminutio patrimoni, come il danno alla vita di relazione, in quanto aventi la funzione di risarcire la possibilità di sviluppi o progressioni nell’attività lavorativa[23] (i.e. la minore capacità di produrre reddito in futuro)[24]. Al pari, sono tassati i risarcimenti relativi a danni non patrimoniali, ossia quei pregiudizi che sono conseguenza della lesione di diritti inviolabili costituzionalmente riconosciuti[25], che hanno sempre funzione sostitutiva del reddito salvo che non dipenda da invalidità permanente o morte[26].

Alla luce di quanto sin qui considerato circa la tassabilità delle indennità risarcitorie compensative di redditi perduti, in linea di principio, è possibile affermare quindi, a contrariis, la non imponibilità delle somme percepite a titolo di risarcimento che non surroghino alcun reddito. Pertanto, non sono da ritenersi soggette a tassazione, in quanto non aventi natura reddituale, le indennità patrimoniali che, pur costituendo un “arricchimento” del soggetto percettore, non possono essere inquadrate, neppure in forma sostitutiva, in alcuna delle categorie di reddito previste dall’art. 6, comma 1, TUIR.

Quanto premesso ha trovato, altresì, espressa conferma anche nella giurisprudenza di legittimità, secondo la quale «in tema di imposte sui redditi, in base all’art. 6, comma 2, del TUIR, le somme percepite dal contribuente a titolo risarcitorio sono soggette a imposizione soltanto se, e nei limiti in cui, risultino destinate a reintegrare un danno concretatosi nella mancata percezione di redditi, mentre non costituiscono reddito imponibile nell’ipotesi in cui esse tendano a riparare un pregiudizio di altra natura»[27].

Intorno a siffatto quadro normativo e interpretativo si concentra l’intera questione sulla qualificazione e sulla rilevanza fiscale delle erogazioni risarcitorie liquidate per ingiusta detenzione o per errore giudiziario.

4. Si è detto che, il provvedimento della competente Autorità giudiziaria volto a riparare l’ingiusta privazione della libertà personale derivante da misura coercitiva custodiale o da erronea condanna definitiva comporta, nella maggior parte dei casi, l’obbligo a carico dello Stato al pagamento di somme o valori che garantiscono un ristoro monetario per il danno subito.

In relazione all’istituto di cui all’art. 314 c.p.p., che mira a riparare la compressione cautelare della libertà personale nella fase processuale precedente alla sentenza definitiva, la natura dell’equa riparazione appare più immediata.

Invero, l’equa riparazione di cui all’art. 314 c.p.p. costituisce concetto del tutto divaricato dal risarcimento del danno[28], in quanto non mira alla refusione dei danni materiali intesi come diminuzione patrimoniale o lucro cessante, bensì – con il limite massimo normativamente previsto – alla corresponsione di una somma che, tenuto conto della durata della custodia cautelare, valga a compensare l’interessato delle conseguenze penali, di natura morale, patrimoniale, fisica e psichica dalla stessa custodia provocate, ivi compreso il danno all’immagine ed all’identità personale.

Tale indennità non può dunque che avere natura indennitaria da atto lecito e non risarcitoria, derivando il pregiudizio subito da una legittima attività dell’Autorità giudiziaria[29]. La ratio della norma de qua è, infatti, chiaramente quella di ristorare monetariamente l’ingiusta compressione della libertà personale, rappresentando sostanzialmente ciò che la Suprema Corte definisce “prezzo della libertà[30].

In ragione di tali considerazioni, le somme oggetto delle ordinanze in questione non possono avere alcuna funzione risarcitoria, di possibile correlazione ad eventuali vicende reddituali, condizioni queste che soltanto comportano l’operatività della ripresa fiscale e senza che possa spiegare effetto alcuno la circostanza che il giudice nella concessione della provvidenza ex art. 314 c.p.p. abbia ritenuto di dover tener conto anche del pregiudizio subito dall’interessato per la mancata retribuzione dell’attività lavorativa.

D’altronde, se si giungesse a diversa conclusione, l’indennizzo verrebbe a perdere ineluttabilmente la propria funzione riparatoria, dissolvendo la ratio solidaristica che è alla base dell’istituto.

4.1 Le solide argomentazioni sulla non imponibilità dell’equa riparazione per l’ingiusta custodia cautelare, tuttavia, non sembrano prima facie trovare diretta applicabilità con riferimento alle ordinanze di riparazione per errore giudiziario.

Da un lato, invero, nella riparazione dell’errore giudiziario, alla funzione giustiziale sembrerebbe affiancarsi, seppur in modo non esclusivo né prevalente, anche una funzione risarcitoria, come si evince dal tenore letterale dell’art. 643 c.p.p.[31], secondo il quale la riparazione è “commisurata” sia al danno evento (ravvisabile nella limitazione dei diritti di libertà connessa all’esecuzione della pena protratta nel tempo), che al danno conseguenza (ravvisabile nelle “conseguenze personali e familiari”, comprensive degli interessi ulteriori meritevoli di tutela facenti capo al soggetto ingiustamente condannato).

Dall’altro lato, inoltre, alcuna giurisprudenza aveva espressamente ammesso che, nelle pronunce ex 643 c.p.p., il criterio equitativo (non imposto ex lege come per le ordinanze ex 314 c.p.p.) potesse essere affiancato da quello propriamente “risarcitorio”, quanto meno in relazione alle voci di danno esattamente quantificabili[32].

Ne conseguiva che, in tali casi, nell’ambito delle somme complessivamente liquidate, quelle puntualmente determinate (ed esplicitamente riferite ad esempio alla “perdita di elementi retributivi” o alla “perdita di capacità imprenditoriale”) potessero essere suscettibili di una autonoma considerazione, anche a fini fiscali. Per cui l’incertezza interpretativa riguardava perlopiù la qualificazione di tale somma come strumento indennitario avente natura non reddituale, ovvero come strumento risarcitorio soggetto a tassazione nelle forme ordinarie.

Sembra dunque necessario valutare se sia possibile ricondurre le somme così corrisposte al detenuto all’interno di una qualche categoria reddituale.

Al riguardo, giova sin d’ora precisare che anche il più recente orientamento interpretativo della giurisprudenza di legittimità ha espressamente ammesso che le somme liquidate ai sensi dell’art. 643 c.p.p. a titolo di riparazione per errore giudiziario si qualificano come somme aventi non già natura di risarcimento del danno, ma di semplice indennità o indennizzo in base a princìpi di solidarietà sociale[33].

Peraltro, a parere di chi scrive, a nulla rileva, ai fini della determinazione della natura giuridica (e fiscale) della “riparazione”, il fatto che, per la determinazione del quantum dell’indennizzo, il giudice abbia utilizzato criteri di natura risarcitoria attinenti ai mancati guadagni relativi al periodo di detenzione che – sempre secondo la Suprema Corte – possono validamente contribuire a restringere i margini di discrezionalità inevitabilmente esistenti nella liquidazione di tipo esclusivamente equitativo.

La circostanza che il giudicante, ai fini della commisurazione dell’indennizzo, possa utilizzare anche il criterio risarcitorio con riferimento ai danni patrimoniali e non patrimoniali, non può di certo mai incidere né sulla natura della riparazione prevista dall’istituto di cui trattasi, modificandola da riparatoria a risarcitoria, né sul pregiudizio che lo stesso mira a ristorare, il quale è rappresentato dal coacervo delle conseguenze personali e familiari subite dalla vittima dell’errore giudiziario con la fondamentale finalità di consentire, per quanto possibile, un reinserimento normale nella vita sociale del soggetto leso.

Nello specifico, il ricorso da parte del giudice – per la liquidazione del danno – al criterio risarcitorio riferito al lucro cessante, rileva ai limitati fini della determinazione del quantum debeatur e non è idoneo a mutare il titolo e la ratio della riparazione, la quale non deve essere considerata, ai fini della rilevanza reddituale della stessa, come la somma aritmetica delle diverse voci di danno, bensì come indennità unica, compensativa di tutte le conseguenze personali e familiari subite a causa dell’errore giudiziario.

Non a caso, infatti, l’art. 643 c.p.p. prevede che il soggetto pregiudicato dell’errore giudiziario “ha diritto ad una riparazione commisurata alla durata dell’eventuale espiazione della pena o internamento e alle conseguenze personali e familiari derivanti dalla condanna”. È di palmare evidenza, quindi, che il quantum liquidato sia volto a ristorare un “bene della vita” che non ha nulla a che fare con le “retribuzioni” e gli “introiti” derivanti dall’attività lavorativa (assunti solo a parametro di quantificazione), ma ha ad oggetto, al contrario, i patimenti riconducibili alla privazione della libertà personale. La reintegrazione dovuta per detti patimenti causati dall’errore giudiziario può quindi essere “quantificata” e “parametrata” sulla base di elementi vari, ivi inclusi quelli riconducibili ai mancati guadagni, al fine di determinare un “numero” nella (in ogni caso ardua) quantificazione del valore da attribuire alla libertà personale. Tuttavia, ciò non muta la natura del bene oggetto del ristoro che è sempre appunto il valore della libertà personale, quindi un bene concernente i diritti inviolabili della persona, di certo non “reddituale”.

Non vi è, pertanto, nell’indennizzo erogato, quell’effetto “sostitutivo” di altri redditi di cui all’art. 6, comma 2, TUIR, elemento indefettibile affinché possa esservi imponibilità, in quanto ciò che viene ristorato è un bene giuridico ed economico diverso da un reddito, semplicemente commisurato (anche) sulla base dei redditi potenzialmente percepibili in assenza dell’ingiusto pregiudizio.

Ne consegue che l’applicazione dei citati princìpi generali del diritto tributario, espressi nell’art. 6 TUIR, consentirebbe altresì di escludere la natura reddituale delle somme liquidate a titolo di riparazione dell’errore giudiziario ex art. 643 c.p.p.

Alle medesime conclusioni è giunta finanche l’Agenzia delle Entrate nella Risposta n. 295 del 27 aprile 2021, interrogata dal Ministero dell’Economia e delle Finanze (soggetto competente in ordine ai pagamenti in esecuzione di pronunce di riparazione pecuniaria per ingiusta detenzione e per errore giudiziario), la quale ha ritenuto fiscalmente irrilevanti le somme liquidate ex art. 314 c.p.p., così come quelle liquidate ai sensi dell’art. 643 c.p.p., per la parte ed entro i limiti in cui le stesse siano state commisurate al lucro cessante.

D’altronde, secondo l’opinione dell’Amministrazione finanziaria, laddove il legislatore avesse voluto attribuire natura risarcitoria all’istituto «avrebbe dovuto richiedere, per coerenza sistematica, che il danneggiato fosse tenuto a dimostrare non solo l’esistenza dell’elemento soggettivo, fondante la responsabilità per colpa o per dolo, nelle persone che hanno agito, ma anche l’entità dei danni subiti. Ciò si sarebbe peraltro posto in conflitto con l’esigenza di assicurare alla vittima un’adeguata riparazione per l’ingiusta condanna o privazione della libertà personale, senza sottoporla […] a faticose dimostrazioni sull’esistenza dell’elemento soggettivo e sulla determinazione dei danni».

Condivisibilmente, l’Agenzia delle Entrate ha inoltre sottolineato che qualora l’interessato, in alternativa alla somma di denaro, ottenesse la costituzione di una rendita vitalizia ovvero il ricovero in un istituto a spese dello Stato[34] (rendendo estremamente complessa l’identificazione della porzione relativa all’eventuale lucro cessante), sarebbe lampante il sorgere di ingiustificate disparità di trattamento, ai fini fiscali, rispetto a quelle ipotesi in cui il giudice, nella liquidazione del ristoro monetario, riesca a quantificare esattamente l’eventuale danno da lucro cessante[35].

Detto in altri termini, il ristoro relativo alla riparazione dell’errore giudiziario, «nonostante la possibilità che il giudice faccia ricorso anche a criteri risarcitori per la sua quantificazione, mantiene la connotazione complessiva di indennità»[36].

Per tali ragioni, analogamente all’ingiusta detenzione di cui all’art. 314 c.p.p., la riparazione pecuniaria regolamentata dall’art. 643 c.p.p. non costituisce un ristoro per la mancata percezione di redditi, in quanto non mira alla refusione dei danni materiali intesi come diminuzione patrimoniale o “lucro cessante”, piuttosto alla corresponsione di una somma che serva a compensare le conseguenze di natura morale, patrimoniale, fisica e psichica provocate da un’ingiusta condanna; somma che – per espressa previsione normativa, non esistendo altro parametro di quantificazione – deve essere “commisurata” a indicatori riferiti alle conseguenze che la detenzione ha prodotto sulla persona pregiudicata dall’errore giudiziario, senza che tale somma, una volta quantificata sulla base di tale indicatori (discrezionalmente adottati dal giudice) possa assumere la medesima natura giuridica dei parametri di quantificazione adottati.

5. Alla luce di quanto qui sopra considerato, si deve concludere che le erogazioni in danaro liquidate ai sensi degli artt. 314 e 643 c.p.p. non hanno alcuna funzione risarcitoria, di possibile correlazione ad eventuali vicende reddituali, bensì natura di indennizzo per l’ingiusta privazione della libertà personale e, dunque, fiscalmente non rilevanti.

Del resto, sotto il profilo del bene della vita tutelato, ossia la libertà personale ingiustamente lesa, la riparazione per errore giudiziario e l’indennizzo per ingiusta detenzione sono istituti del tutto affini, di modo che è possibile ritenere che l’oggetto del ristoro è sempre un bene non reddituale, ancorché quantificato sulla base di indici reddituali.

Pertanto, l’eventuale riferimento del giudice alla “perdita di elementi retributivi” o alla “perdita di capacità imprenditoriale”, deve essere sempre inteso come esclusivamente volto a giustificare il parametro di commisurazione adottato, senza che ciò incida sulla natura del ristoro erogato e senza alcun “effetto reddituale sostitutivo” rilevante ai sensi dell’art. 6, comma 2, TUIR. Ciò in quanto tali indennità si riferiscono sempre a conseguenze “personali”, ossia alla lesione di diritti inviolabili dell’individuo, e la reintegrazione è meramente commisurata alla durata e a tutti gli effetti (ivi inclusi quelli reddituali) della pena detentiva espiata, non potendosi evincere da detta commisurazione alcuna “identità” tra il valore preso a riferimento come parametro di calcolo e quello leso e reintegrato con equivalente monetario.

Inoltre, le modalità di determinazione della riparazione non possono in alcun modo incidere sulla natura di tale somma, posto che trattasi di strumento indennitario e non risarcitorio che, a prescindere dalle modalità di quantificazione, ristora un valore costituzionale leso privo di valenza reddituale.

In conclusione, in ragione del numero sempre più rilevante di provvedimenti giudiziari nei quali i giudici penali sono chiamati a determinare le somme da liquidare a titolo di risarcimento per ingiusta detenzione o per errore giudiziario, nonché in ragione dell’entità considerevole degli importi oggetto di riparazione e i conseguenti riflessi immediati sull’Erario, la soluzione propugnata dall’Agenzia delle Entrate sembra essere, non solo quella più coerente con il sistema normativo tributario, ma soprattutto quella che maggiormente valorizza tutti i basilari presupposti di equità sostanziale, oltre che giuridica, vigenti nel nostro ordinamento.

[1] Le elaborazioni, reperibili su www.errorigiudiziari.com, prendono in considerazione dati aggiornati al 31 dicembre 2020.

[2] Si tenga presente che il diritto alla riparazione per l’ingiusta detenzione è riconosciuto anche da fonti internazionali e trova le sue radici nell’enunciazione di principio contenuta nell’art. 5, comma 5, della CEDU.

[3] In questi termini, Spagnolo P., La riparazione per ingiusta detenzione: verso una tutela sostanziale del diritto alla libertà personale, in Legisl. pen., 2017, 11.

[4] Nella misura massima pari a 516.456,90 euro.

[5] L’equa riparazione è altresì riconosciuta qualora, al termine delle indagini preliminari, venga pronunciata una sentenza di non luogo a procedere o un provvedimento di archiviazione. Inoltre, secondo un’ulteriore estensione di natura interpretativa, la giurisprudenza costituzionale ha ritenuto applicabile l’art. 314 c.p.p. anche alla situazione dell’imputato condannato in via definitiva, nella misura in cui la durata della misura coercitiva alla quale sia stato sottoposto abbia ecceduto l’entità della pena successivamente applicatagli. Nello specifico, con la sentenza n. 219 del 20 giugno 2008, la Corte Costituzionale ha dichiarato l’illegittimità costituzionale, per contrasto con l’art. 3 Cost., dell’art. 314 c.p.p., «nella parte in cui, nell’ipotesi di detenzione cautelare sofferta, condiziona in ogni caso il diritto all’equa riparazione al proscioglimento nel merito dalle imputazioni, secondo quanto precisato in motivazione», precisando in motivazione che tale scelta legislativa appare manifestamente irragionevole a causa dell’impedimento nel configurare il diritto alla riparazione «per la parte (di custodia cautelare) eccedente l’entità della pena in concreto inflitta».

[6] Cfr. circ. n. 45/E/2001 e ris. n. 263/E/2007.

[7] Cfr. Busani A., La tassazione degli atti dell’autorità giudiziaria, in Dir. prat. trib., 2018, 4, II, 1769. L’Autore sottolinea, altresì, l’esistenza di un contrasto ermeneutico sul punto. Secondo la tesi maggioritaria, a manifestare capacità contributiva è lo stesso atto giudiziario, in quanto le situazioni giuridiche oggetto del provvedimento troverebbero la loro fonte nella sopravvenuta statuizione del giudice e non più negli atti di autonomia privata (cfr. su tutti Basilavecchia M., Spunti in tema di tassazione degli atti di riparto nelle procedure esecutive e concorsuali, in Rass. trib., 1988, I, 123; e Preziosi C., L’atto giudiziario tassabile, in Riv. dir. trib., 2009, I, 667). Di contro, una minoritaria parte della dottrina ha, invece, sostenuto che l’atto giudiziario sarebbe tassabile solamente laddove fosse dotato di innovatività rispetto alle situazioni giuridiche preesistenti (cfr. Fantozzi A. – Tinelli G., Il regime tributario del processo civile, Torino, 1984, 80).

[8] Cfr. circ. min. 10 giugno 1986, n. 37, parte n. 18, dove è chiarito che «sono da assoggettare a registrazione non solo le sentenze del giudice civile, ma anche quella del giudice penale o speciale quando, nello statuire in materia di controversie civili, assumono perciò stesso rilevanza agli effetti dell’imposta di registro».

[9] Art. 8, comma 1, lett. b), Tariffa, Parte I, allegata al TUR.

[10] Cfr. la ris. 11 luglio 2005, n. 86/E resa in ordine al regime dell’imposta di registro applicabile alle ordinanze di riparazione per ingiusta detenzione. Tuttavia, secondo esplicita ammissione della stessa Agenzia, le medesime conclusioni sono riferibili anche alle ordinanze di riparazione dell’errore giudiziario, ex art. 643 c.p.p.

[11] Art. 16, comma 1, TUR.

[12] Cfr. Benigni A., La tassazione degli atti delle procedure concorsuali, Napoli, 2015, 19. Invero, la “prenotazione a debito” secondo, la definizione fornita dall’art. 3, comma 1, lett. s), TUSG, è «l’annotazione a futura memoria di una voce di spesa, per la quale non vi è pagamento, ai fini dell’eventuale successivo recupero».

[13] In questi termini, Busani A., L’imposta di registro. Imposte ipotecaria e catastale. Imposta sostitutiva per i finanziamenti, Milano, 2018, 356.

[14] Cfr. parere del Consiglio di Stato 28 ottobre 1996, n. 1368/96. Ne consegue che, in caso di soccombenza definitiva dello Stato – con il passaggio in giudicato del provvedimento decisorio – il cancelliere deve procedere ad annullare d’ufficio la partita di credito dell’Erario. Nel medesimo senso, anche la CTR Lazio, n. 23/14/2013 e n. 2557/14/2014.

[15] Sulla compensazione delle spese cfr. ris. 21 maggio 2007, n. 107/E e ris. n 11 luglio 2005, 86/E. Più recentemente, cfr. ris. 19 novembre 2015, n. 95/E con commento di Salanitro G., La registrazione dei procedimenti contenziosi tra solidarietà passiva e compensazione, in Corr. trib., 2016, 30, 2376. La posizione dell’Agenzia è stata confermata anche dalla Cassazione, da ultimo, con ordinanza n. 8738/2021.

[16] Sulla nozione di reddito e sul significato dell’espressione “presupposto di imposta”, ex multis Berliri L.V., Appunti sul concetto di reddito nel sistema dell’imposta mobiliare, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1939, I, 11; e Micheli G.A., Corso di diritto tributario, Torino, 1979.

[17] Viene esclusa di conseguenza la rilevanza di redditi, ancorché economicamente apprezzabili, non collocabili in nessuna delle categorie di cui all’art. 6, comma 1, TUIR.

[18] Falsitta G., Manuale di diritto tributario, Parte speciale, Padova, 2018, 7. Per l’Autore, l’incremento patrimoniale dell’individuo (c.d. “ricchezza novella”) è elemento insito nella nozione di “reddito”, dal quale è possibile ricavare un indice di capacità contributiva cui ricollegare la tassazione. Deve tuttavia trattarsi di una ricchezza nuova (quid novi) che accresce il patrimonio della persona. Da ciò si evince che le mere “reintegrazioni” patrimoniali sono irrilevanti ai fini reddituali. In questo senso anche Tosi L., La nozione di reddito, in Tesauro F. (a cura di), Giurisprudenza sistematica di diritto tributario, Torino, 1996, 29; e Fassò F., La rilevanza fiscale delle somme percepite, a titolo risarcitorio, in virtù di accordo transattivo, in Dir. prat. trib., 2017, 3, II, 1205.

[19] Tale interpretazione è suffragata anche dalla prassi amministrativa, cfr. da ultimo la Risposta ad interpello n. 474 del 7 novembre 2019 dell’Agenzia delle Entrate.

[20] Cfr. Tosi L., La nozione di reddito, cit., 33.

[21] Cfr. Leo M., Imposta sul reddito delle persone fisiche, Milano, 2020, 90 ss., nonché Corasaniti G., Il regime tributario delle indennità risarcitorie nell’ambito del rapporto di lavoro dipendente, in Riv. dir. trib., 2006, 6, I, 481; Lamedica T., Licenziamenti ingiustificati e risarcimento del danno, in Corr. trib., 2006, 19, 1499; e Rocchi A. – Sorignani P.R., Dubbi interpretativi sulla natura delle indennità da risarcimento del danno, in Corr. trib., 2003, 6, 469. Anche l’Amministrazione finanziaria ha accolto il binomio danno emergente-lucro cessante in numerosi documenti di prassi, tra i quali si vd. ris. 24 maggio 2002, n. 155/E, ris. 22 aprile 2009, n. 106/E e ris. 7 dicembre 2007, n. 356/E nonché da ultimo Risposta ad interpello n. 27 del 6 febbraio 2020.

[22] Si segnala che in dottrina alcuni autori propugnano il superamento della tesi fondata sull’attendibilità del binomio danno emergente-lucro cessante (cfr. ancora Tosi L., cit., 33). In senso critico si vd. anche La Grotta F., La tassazione del risarcimento del danno nella giurisprudenza della Corte di Cassazione, in Rass. trib., 2010, 3, 651, secondo la quale il criterio può valere, al limite, per il danno patrimoniale, ma non certo per quello non patrimoniale, al quale la distinzione non si addice.

[23] Così come definita dalla Cass. n. 11322/2003.

[24] Rispetto al danno all’immagine, invece, l’Agenzia delle Entrate con la ris. n. 106/E/2009 (che supera il precedente orientamento espresso con ris. n. 356/E/2007) ha chiarito che «le somme liquidate a titolo di perdita di chance professionali possono essere correttamente qualificate alla stregua di risarcimenti di danno emergente solo ove l’interessato abbia fornito – in conformità alle indicazioni della Suprema Corte (si vd. Cass. SS.UU. n. 6572/2006, n.d.r.) – prova concreta dell’esistenza e dell’ammontare di tale danno».

[25] Cfr. Cass. SS.UU. n. 26972/2008, par. 2.7. Nell’ambito della categoria generale “danno non patrimoniale” vengono attratte distinte sottocategorie di danni (ad esempio, biologico, morale, esistenziale, da perdita del rapporto parentale e da inadempimento contrattuale), che costituiscono “mera sintesi descrittiva” della suddetta unitaria categoria.

[26] In senso contrario, si cfr. La Grotta F., cit., 654 ss. In giurisprudenza si v. Cass., n. 734/2021, nella quale i giudici hanno ritenuto intassabili le somme erogate al contribuente, dal suo datore di lavoro, a titolo di risarcimento di un danno non patrimoniale derivante da demansionamento.

[27] In questi termini si vd. Cass. 29 novembre 2011, n. 29579; in senso conforme anche Cass. 6 maggio 2016, n. 9180.

[28] Cfr. Cass. pen., sez. IV, n. 22444/2015 e Cass. pen., Sez. IV, n. 7787/2016.

[29] Tale interpretazione costituisce consolidato orientamento della Suprema Corte, inaugurato con Cass. pen., sez. III, n. 2466/1994.

[30] Peraltro, vale segnalare che ad analoghe conclusioni era giunta anche l’Avvocatura Generale dello Stato con parere n. 158901 del 28 novembre 2005, nel quale veniva affermato che il ristoro per ingiusta detenzione dovesse essere considerato completamente franco da imposizione.

[31] Ai sensi del quale, si ribadisce, «Chi è stato prosciolto in sede di revisione, se non ha dato causa per dolo o colpa grave all’errore giudiziario, ha diritto ad una riparazione commisurata alla durata dell’eventuale espiazione della pena o internamento e alle conseguenze personali e familiari derivanti dalla condanna».

[32] Cfr. Cass. pen., sez. IV, n. 10878/2012; in senso conforme Cass. pen., sez. IV, n. 22688/2009 e n. 2050/2003.

[33] Cfr. Cass. pen., sez. IV, n. 25886/2018, ai sensi della quale «il procedimento per la riparazione (i precedenti sono riferiti all’ingiusta detenzione ma pacificamente applicabili anche alla riparazione per errore giudiziario), pur essendo ispirato ai principi del processo civile, si riferisce pur sempre ad un rapporto obbligatorio di diritto pubblico e non ha natura di risarcimento del danno ma di semplice indennità o indennizzo in base a principi di solidarietà sociale, per chi sia stato ingiustamente privato della libertà personale o ingiustamente condannato». Si vd. anche Cass. pen., sez. IV, n. 49784/2019.

[34] Ai sensi dell’art. 643, comma 2, c.p.p.

[35] Analoga disparità di trattamento si verificherebbe anche ove l’Autorità giudiziaria, utilizzando criteri esclusivamente equitativi, non giunga ad una puntuale quantificazione del medesimo danno.

[36] In questi termini la Risposta ad interpello n. 295/2021.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

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