La tassazione in Italia delle pensioni svizzere riconducibili al secondo pilastro

Di Marco Barassi -

Abstract

L’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, dispone l’assoggettamento a una ritenuta a titolo d’imposta del 5%, operata dagli intermediari residenti che intervengono nella riscossione, sulle somme corrisposte in Italia da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità svizzera (LPP). La norma, che comporta l’assoggettamento alla più gravosa imposta progressiva qualora le somme non siano riscosse mediante l’intervento di un intermediario residente, si pone in contrasto con la libertà di movimento dei capitali, sancita dall’art. 63 TFUE. Inoltre, la stessa norma solleva dubbi di costituzionalità per quanto attiene ai principi di uguaglianza e capacità contributiva di cui agli artt. 3 e 53 Cost.

Taxation in Italy of the Swiss second pillar pensions. – According to art. 76, par. 1-bis, L. 413/91, retirement incomes paid in Italy by Swiss occupational social security for old-age, survivors and invalidity are subject to a definitive withholding tax of 5% applied by Italian financial intermediaries. The rule gives rise to a higher ordinary taxation if no intermediary takes part in the payment. This different treatment may conflict with art. 63 of TFEU. Moreover, the rule raises doubts about its compliance with equality and ability to pay principles, in articles 3 and 53 of the Constitution.

Sommario: 1. La tassazione in Italia delle pensioni di fonte svizzera. – 2. Verifica della conformità della disciplina alla libera circolazione dei capitali. – 3. I profili di incostituzionalità. – 4. Conclusioni.

1. Il sistema previdenziale svizzero, fondato sull’art. 111 della Costituzione federale della Confederazione, si articola su tre pilastri. Il primo è costituito dall’assicurazione federale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità (AVS o primo pilastro); il secondo è costituito dalla previdenza professionale che comprende l’insieme delle misure prese su base collettiva (LPP o secondo pilastro). I primi due pilastri sono obbligatori. Il terzo pilastro, che è facoltativo, è composto da versamenti integrativi.

Oggetto di esame in queste note è l’imposizione reddituale in Italia del secondo pilastro, dopo avere richiamato le regole applicabili al primo pilastro a motivo di alcuni tratti comuni delle due discipline.

L’art. 49, comma 2, lett. a), D.P.R. n. 917/1986 (TUIR) ascrive alla categoria del reddito di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni a esse equiparati. Le pensioni costituenti il secondo pilastro sono perciò redditi di lavoro dipendente.

La Convenzione esistente tra Italia e Svizzera (L. 23 dicembre 1978, n. 943) tratta dei redditi da pensione negli artt. 18 e 19. Escluso quest’ultimo, che si riferisce alle pensioni erogate da uno Stato contraente e da alcuni enti pubblici, l’art. 18, per pensioni e altre remunerazioni analoghe, attribuisce la potestà impositiva ad esclusivo favore dello Stato di residenza del percettore cosicché sono tassate solamente in Italia le pensioni percepite da soggetti ivi residenti (su questo aspetto e sul rapporto tra art. 18 e 19 della Convenzione, v. Contrino A., La convenzione fra l’Italia e la Svizzera contro le doppie imposizioni, in Garbarino C., a cura di, Le convenzioni dell’Italia in materi di imposte sul reddito e sul patrimonio, Milano, 2002, 909 s.).

Le pensioni svizzere riconducibili al c.d. primo pilastro sono assoggettate a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 5%, operata dai sostituti d’imposta che coadiuvano l’AVS svizzera nel pagamento. Così stabilisce l’art. 76, comma1, L. n. 413/1991: «Le rendite corrisposte in Italia da parte della assicurazione invalidità, vecchiaia e superstiti Svizzera (AVS), maturata anche sulla base di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera, sono assoggettate a ritenuta unica del 5 per cento da parte degli istituti italiani, quali sostituti d’imposta, per il cui tramite l’AVS Svizzera le eroga ai beneficiari in Italia».

Il Ministero delle finanze, nella circ. 8 giugno 1993, n. 6/12/108, ha specificato che la norma si fonda sulla necessità di «sanare un contenzioso che riguarda i nostri emigranti» e per «dare una risposta positiva ad una questione da tempo sollevata dalle organizzazioni dei lavoratori frontalieri». Nello stesso documento il Ministero osserva che la norma ha portata generalizzata e che «L’intento del legislatore trova piuttosto la sua finalità nella circostanza che la contribuzione dei lavoratori emigranti in Svizzera ha assunto nel tempo una varietà e molteplicità di aspetti che non hanno consentito una formazione omogenea del successivo trattamento pensionistico di talché, pur in presenza di misure correttive nella legislazione fiscale elvetica, rimanevano talune sperequazioni, sotto il profilo di una doppia imposizione economica, la cui eliminazione è stata affidata, per ragioni di semplificazione, allo strumento fiscale. Un’ulteriore argomentazione all’ applicazione generalizzata della norma, è costituita dal fatto che alla formazione della pensione, erogata nei confronti di ciascun lavoratore dipendente, spesso contribuiscono periodi lavorativi di diversa natura che non consentirebbero una loro chiara distinzione non rinvenibile, peraltro, né nelle modalità né negli ordinativi di pagamento. […] Con tale scelta, in sostanza, ispirata a prevalenti criteri di semplicità si è inteso, da un lato, con la ritenuta alla fonte fissata in misura modesta assicurare comunque un prelievo su detti redditi evitando in tal modo anche possibili sottrazioni di materia imponibile, dall’altro, si è voluto non gravare i contribuenti dell’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi stessi, stante il carattere definitivo del prelievo di imposta».

L’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, ha recentemente – art. 55-quinquies, D.L. n. 50/2017 – esteso la ritenuta alla fonte del 5%, di cui all’art. 76, comma 1, anche alle «somme corrisposte in Italia da parte della gestione della previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità svizzera (LPP), ivi comprese le prestazioni erogate dagli enti o istituti svizzeri di prepensionamento, maturate anche sulla base di contributi previdenziali tassati alla fonte in Svizzera e in qualunque forma erogate», ovvero alle pensioni riconducibili al c.d. secondo pilastro.

Il legislatore aveva già in precedenza disciplinato le pensioni svizzere costituenti il secondo pilastro. Infatti, nell’art. 2, comma 2, D.L. n. 153/2015, specificò che: «Ai soli fini della collaborazione volontaria di cui alla legge 15 dicembre 2014, n. 186 […] l’ammontare di tutte le prestazioni corrisposte dalla previdenza professionale per la vecchiaia, i superstiti e l’invalidità Svizzera (LPP), in qualunque forma erogate, ivi comprese le prestazioni erogate dai diversi enti o istituti svizzeri di prepensionamento, sono assoggettate, ai fini delle imposte dirette, su istanza del contribuente, all’aliquota del 5 per cento». L a disposizione opera ai soli fini della collaborazione volontaria e dispone una tassazione con aliquota del 5%, a richiesta del contribuente.

Per effetto del comma 1-bis, introdotto nell’art. 76, L. n. 413/1991, le somme costituenti redditi di pensione di fonte svizzera riconducibili al primo e al secondo pilastro, sono sottoposte in Italia alla medesima imposizione del 5%. L’imposta è applicata sotto forma di ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, e detta modalità è condizionata alla percezione delle somme tramite gli intermediari finanziari italiani che intervengono nel pagamento.

Se le somme non sono percepite tramite gli intermediari suddetti[1], le stesse devono essere incluse nella dichiarazione dei redditi e assoggettate all’imposta personale progressiva (o alla tassazione separata ai sensi dell’art. 17, comma 1, lett. a, D.P.R. n. 917/1986, se «liquidate una tantum sotto forma di capitale»: cfr. ris. 27 gennaio 2020, n. 3/E), generalmente maggiore della ritenuta a titolo d’imposta del 5%. Di conseguenza, la modalità di percezione del reddito, senza l’intervento dell’intermediario finanziario italiano, provoca una imposizione più elevata.

2. Si intende verificare se la condizione richiesta per applicare la ritenuta d’imposta del 5%, ovvero la percezione delle somme tramite gli intermediari finanziari italiani, costituisca una restrizione alla libera circolazione dei capitali contenuta nell’art. 63 TFUE.

Il trattamento deteriore consiste nel tassare maggiormente le somme ricevute, a titolo di pensione riconducibile al secondo pilastro, in Svizzera e li accreditate dall’ente erogatore su di un conto bancario rispetto all’accredito in Italia mediante un intermediario residente. A seconda di dove si trova il capitale (il termine “capitale” indica qui le somme erogate dall’ente svizzero che corrisponde la pensione appartenente al secondo pilastro) ricevuto la tassazione è più o meno favorevole poiché, se il capitale fosse accreditato dall’ente erogatore in Italia, l’operazione avverrebbe con l’intervento di un intermediario residente che applicherebbe la ritenuta d’imposta del 5%.

L’art. 63, par. 1, TFUE vieta tutte le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri nonché tra Stati membri e Paesi terzi. Si tratta di una disposizione con efficacia diretta poiché afferma un divieto chiaro e incondizionato alla introduzione di restrizioni alla libera circolazione dei capitali (cfr. Adam R. – Tizzano A., Lineamenti di diritto dell’Unione europea, Torino, 2016, 343; Persano F., Libera circolazione dei capitali, in Digesto online, 2010, par. 2. L’efficacia diretta della libera circolazione dei capitali era già stata affermata dalla Corte di Giustizia in relazione alla Direttiva 88/361: cfr. Malatesta A., Art. 63, in Pocar F. – Baruffi M.C., a cura di, Commentario breve ai trattati dell’Unione europea, Padova, 2014, 439).

La differenza tra movimenti di capitali e pagamenti consiste nell’essere i primi operazioni finanziarie che riguardano il collocamento o l’investimento delle somme mentre i secondi costituiscono il corrispettivo di una prestazione (Corte di Giustizia cause riunite C-286/82 e C-26/83, Luisi e Carbone, punto 21).

La nozione di movimenti di capitale è individuata facendo riferimento, in via non esaustiva (come affermato da Corte di Giustizia nella causa C-222/97, punto 21), alla nomenclatura dei movimenti di capitali di cui all’Allegato 1 della Direttiva 88/361/CEE.

Data l’indicazione non esaustiva della nomenclatura nonché l’inclusione nella rubrica VI delle «[o]perazioni in conti correnti e depositi presso istituti finanziari», che comprendono segnatamente le «[o]perazioni effettuate da residenti presso istituti finanziari stranieri», della rubrica XI Movimenti di capitale a carattere personale, tipo F, capitali costituiti da residenti durante la permanenza all’estero e di una rubrica residuale – “diversi” in XIII “Altri movimenti di capitale” – l’accredito su di un conto bancario svizzero di pensioni riconducibili al secondo pilastro pare costituire movimento di capitale e quindi tutelato dall’art. 63, par. 1, TFUE. La giurisprudenza della Corte di Giustizia conferma questa interpretazione (cfr. sentenza C-317/15, Staatssecretaris van Financiën, dove, al punto 27, la Corte, con riferimento all’apertura di un conto titoli, afferma che: «L’apertura di un conto titoli presso un istituto bancario, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, rientra dunque nella nozione di “movimenti di capitali”»)[2].

Costituisce una restrizione qualsiasi misura, prassi o provvedimento nazionale che abbia l’effetto di dissuadere i cittadini dell’UE dall’avvalersi della libertà in oggetto. La libertà di circolazione dei capitali ha carattere oggettivo poiché tutela direttamente tali movimenti senza dipendere dal soggetto che possiede i capitali (v., per tutti, Pistone P., Diritto tributario europeo, Torino, 2018, 135)[3]. Secondo la Corte di Giustizia Europea l’art. 63 TFUE vieta in modo generale le restrizioni ai movimenti di capitali tra Stati membri; il divieto va oltre l’eliminazione di una disparità di trattamento tra gli operatori sui mercati finanziari in base alla loro cittadinanza (Corte di Giustizia, causa C-367/98, punto 44).

L’ambito territoriale della libertà di circolazione dei capitali comprende non solo il mercato interno ma anche i rapporti con i Paesi terzi (come conferma la giurisprudenza della Corte di Giustizia nella causa C-163/94), sebbene i due ambiti non siano del tutto equivalenti (Pistone P., Diritto tributario europeo, cit., 136).

Infatti, la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha rilevato che una limitazione dei movimenti di capitale da o verso Paesi terzi può essere giustificata da un determinato motivo che non sarebbe idoneo a giustificare una restrizione ai movimenti di capitale tra Stati membri (Corte di Giustizia, causa C-446/04 Test Claimants in the FII Group Litigation I, punto 171; causa C-101/05 Sketteverket, punto 37).

La libera circolazione dei capitali ammette deroghe stabilite dal TFUE. L’art. 64 si riferisce a restrizioni esistenti alla data del 31 dicembre 1993 e non è rilevante in questa sede. L’art. 65, par. 1, lett. a), lascia impregiudicato il diritto degli Stati membri di applicare disposizioni della loro legislazione tributaria che distingue tra i contribuenti che non si trovano nella medesima situazione per quanto riguarda il loro luogo di residenza o il luogo di collocamento del loro capitale; la successiva lett. b) fa salvo il diritto degli Stati di adottare le misure necessarie per impedire la violazione della legislazione nazionale, in particolare nel settore fiscale. Il paragrafo 3 dell’art. 65 stabilisce che le misure menzionate non devono costituire un mezzo di discriminazione arbitraria né una restrizione dissimulata al libero movimento dei capitali.

La deroga all’art. 63 può essere giustificata dal fatto che i contribuenti non si trovano nella medesima situazione quanto al luogo di collocamento del loro capitale, che in un caso è in Svizzera, dove è accreditato il secondo pilastro, e nell’altro caso in Italia dove l’accredito avviene tramite un intermediario residente. In relazione alla situazione oggetto di esame in queste note la giustificazione ricordata sembra avere lo stesso fondamento della ulteriore giustificazione alla deroga, individuata nell’impedire le violazioni alla normativa fiscale. Infatti, per la prima giustificazione alla deroga, la diversa situazione in cui si trovano i contribuenti quanto al luogo di collocamento del loro capitale pare apprezzabile solo per i profili del controllo fiscale poiché la diversa disciplina è fondata solo sull’esistenza o assenza di un intermediario residente che, intervenendo nel pagamento del secondo pilastro, possa operare la ritenuta a titolo d’imposta. Su questa medesima ragione si fonda la seconda giustificazione alla deroga ossia l’adozione di misure necessarie per impedire la violazione della legislazione fiscale: l’intervento di un intermediario residente, in qualità di sostituto d’imposta, garantirebbe l’effettiva tassazione delle somme in esame.

Appurato che la differenza di imposizione che colpisce il secondo pilastro a seconda della percezione tramite o senza un intermediario residente costituisce una deroga alla libertà di movimento dei capitali, occorre stabilire se tale restrizione sia o meno giustificata.

La giurisprudenza della Corte di Giustizia è costante nell’affermare che gli Stati membri possono esercitare le loro competenze esclusive, come avviene in materia di fiscalità diretta, nel rispetto del diritto dell’Unione Europea e non possono perciò limitare senza giustificazione le libertà fondamentali (F. Persano F., Libera circolazione dei capitali, cit., con particolare riferimento alla sentenza C-270/83, Avoir fiscal ). Le restrizioni, che si fondino sulla ragione indicata sopra – impedire violazioni alla normativa fiscale – possono essere legittime se giustificate da motivi imperativi di interesse generale e indispensabili per raggiungere l’obiettivo prefissato, sulla base del principio di proporzionalità. Infatti, secondo la Corte di Giustizia «perché una normativa tributaria nazionale possa considerarsi compatibile con le disposizioni del Trattato relative alla libera circolazione dei capitali, è necessario che la differenza di trattamento che ne risulta riguardi situazioni che non siano obiettivamente paragonabili, o sia giustificata da un motivo imperativo d’interesse generale (sentenza del 17 settembre 2015, Miljoen e a., C-10/14, C-14/14 e C-17/14, EU:C:2015:608, punto 64)» (C-575/17 Sofina SA Rebelco SA Sidro SA, punto 46).

Poiché le situazioni nel caso in esame – percezione del secondo pilastro attraverso o senza l’intervento di un intermediario residente in Italia – appaiono obiettivamente paragonabili, è da verificare se il diverso trattamento sia giustificato da un motivo imperativo di interesse generale.

Si è accennato sopra ai motivi imperativi di interesse generale che possono giustificare la restrizione indicata individuabili nella finalità di contrastare l’evasione fiscale. Questa potrebbe essere favorita dal fatto che le somme costituenti pensione riconducibili al secondo pilastro sarebbero accreditate in uno Stato terzo, la Svizzera, piuttosto che essere accreditate in Italia tramite un intermediario residente che applicherebbe la ritenuta, garantendo il prelievo sulle somme stesse. La giustificazione della restrizione potrebbe quindi fondarsi sul rischio di evasione fiscale (Corte di Giustizia, causa C-575/17, punto 67: «La necessità di garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta costituisce un motivo imperativo di interesse generale che può giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi, sempreché, tuttavia, l’applicazione di tale restrizione sia atta a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non ecceda quanto necessario per conseguirlo [v., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2016, Brisal e KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, punto 39]») che può verificarsi nel caso in esame e che è strettamente correlato con l’efficacia dei controlli fiscali che la Corte di Giustizia annovera tra i motivi di interesse generale che possono giustificare restrizioni alla libera circolazione dei capitali (per esempio: C-386/04 Centro di musicologia Walter Stauffer, punto 47, C-250/95 Futura Participationse Singer, punto 31. V. Persano F., Libera circolazione dei capitali, cit., 20 s.; Malatesta A. A., Art. 65, in Commentario breve ai trattati dell’Unione europea, cit., 451).

In ordine al contrasto all’evasione fiscale come giustificazione a restrizioni della libertà di circolazione dei capitali, la giurisprudenza della Corte appare costante (v. in tal senso, quanto alla lotta contro l’evasione fiscale, sentenza 26 settembre 2000, causa C-478/98, Commissione/Belgio, Racc. I-7587, punto 39 e, quanto alla lotta contro la frode fiscale, sentenza 19 novembre 2009, causa C-540/07, Commissione/Italia, Racc. I-10983, punto 55).

Sono considerate valide giustificazioni anche la necessita di garantire l’efficacia dei controlli tributari (segnatamente, sentenze A, C-101/05, EU:C:2007:804, punto 55; X e Passenheim-van Schoot, C-155/08 e C-157/08, EU:C:2009:368, punto 55; Meilicke e a., C-262/09, EU:C:2011:438, punto 41, nonche SIAT, C-318/10, EU:C:2012:415, punto 36) nonché quella di garantire un’efficace riscossione delle imposte (sentenze Commissione/Spagna, C-269/09, EU:C:2012:439, punto 64; X, C-498/10, EU:C:2012:635, punto 39, nonché Strojirny Protějov e ACO Industries Tabor, C-53/13 e C-80/13, EU:C:2014:2011, punto 46. Più recente C-575/17, punto 67: «La necessità di garantire l’efficacia della riscossione dell’imposta costituisce un motivo imperativo di interesse generale che può giustificare una restrizione alla libera prestazione dei servizi, sempreché, tuttavia, l’applicazione di tale restrizione sia atta a garantire la realizzazione dell’obiettivo perseguito e non ecceda quanto necessario per conseguirlo [v., in tal senso, sentenza del 13 luglio 2016, Brisal e KBC Finance Ireland, C-18/15, EU:C:2016:549, punto 39]»).

Si tratta dunque di stabilire se la diversità di trattamento che deriva dall’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, sia giustificata al fine di garantire l’efficacia dei controlli tributari. Se nei rapporti tra Stati membri esistono strumenti di cooperazione fiscale quali la Direttiva 2011/16/UE, relativa all’accertamento, e la Direttiva 2010/24/UE, relativa alla riscossione di imposte, che possono permettere i controlli tributari, analoghi strumenti non sempre esistono con Stati non membri.

Per questa ragione nella causa C-181/12 Yvon Welte c. Finanzamt Velbert, la Corte di Giustizia ha ritenuto che, «secondo la giurisprudenza della Corte, quando la normativa di uno Stato membro subordina il beneficio di un vantaggio fiscale al soddisfacimento di condizioni il cui rispetto può essere verificato solo ottenendo informazioni dalle autorità competenti di un paese terzo, tale Stato membro può, in linea di principio, legittimamente negare la concessione del vantaggio di cui trattasi nell’ipotesi in cui, segnatamente a causa dell’assenza di un obbligo pattizio di fornire informazioni gravante sul paese terzo interessato, risulti impossibile conseguire da quest’ultimo le informazioni di cui sopra (v. sentenze A, cit., punto 63; del 28 ottobre 2010, Etablissements Rimbaud, C-72/09, Racc. pag. I-10659, punto 44, e del 19 luglio 2012, A, C-48/11, punto 36)».

Ma qualora esistano strumenti di cooperazione tra lo Stato membro e il Paese terzo, la restrizione non è giustificata.

Infatti, è stato rilevato dalla Corte che, in relazione ai Paesi terzi, l’esistenza di una restrizione non proporzionata può essere considerata incompatibile con il diritto europeo quando tra i due Stati coinvolti sia assicurato un adeguato scambio di informazioni ai fini fiscali (in questo senso, Corte di Giustizia, sentenza 18 dicembre 2007, causa C-101/05, Skatteverket v. A, punto 63; sentenza 10 febbraio 2011, cause C-43608 e C-437/08, Haribo Lakritzen Hans Riegel v. Österreichische Salinen, punto 67 e sentenza 10 aprile 2014, causa C-190/12, Emerging Markets Series of DFA Investment Trust Company v. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, punto 84).

Tra Italia e Svizzera esistono più strumenti giuridici che permettono lo scambio di informazioni.

La Convenzione esistente tra Italia e Svizzera, ratificata con L. n. 943/1978, disciplina lo scambio di informazioni nell’art. 27 che, come sostituito dal Protocollo del 23 febbraio 2015, ratificato con L. 4 maggio 2016, n. 69, è conforme alla versione elaborata nel 2005 dell’art. 26 del Modello OCSE.

Ulteriore strumento di scambio di informazioni è fornito dalla Convenzione OCSE – Consiglio di Europa, fatta a Strasburgo il 25 gennaio 1988 e modificata con Protocollo del 2010. La Convenzione, che è stata ratificata sia dall’Italia che dalla Svizzera, permette lo scambio di informazioni secondo una formula conforme all’art. 26 del Modello OCSE 2005.

Con specifico riferimento ai conti finanziari (che naturalmente comprendono i conti bancari) è altresì attivo, tra Italia e Svizzera, lo scambio automatico di informazioni (lo scambio opera a decorrere dal 1° gennaio 2017: la prima trasmissione è avvenuta nel 2018). Lo scambio è conforme allo standard OCSE del common reporting standard e la base giuridica è costituita dal Protocollo di modifica dell’accordo stipulato il 26 ottobre 2004, contenente disposizioni equivalenti a quelle di cui alla Direttiva 2003/48/CE, tra Svizzera e Unione Europea; il Protocollo è pubblicato nella Gazzetta Ufficiale dell’Unione europea (L 333/12 del 19 dicembre 2015).

Nell’oggetto di scambio automatico sono compresi i saldi dei conti intrattenuti con istituzioni finanziarie al termine dell’anno solare (art. 2 dell’Accordo tra Svizzera e Unione Europea come modificato dal Protocollo). Per effetto dello scambio automatico l’Amministrazione italiana ha conoscenza dell’esistenza di un conto acceso presso un’istituzione finanziaria svizzera intestato a un soggetto residente in Italia e può verificare se sul conto siano accreditate somme riconducibili al secondo pilastro. Gli strumenti necessari a compiere questa verifica sono offerti dai poteri istruttori esistenti nella legislazione interna (per esempio mediante l’invio, al contribuente residente, di questionari o di richieste di documentazione relativa al conto ai sensi dell’art. 32 D.P.R. n. 600/1973) e negli accordi internazionali (oltre a quelli menzionati sopra – Convenzione Italia-Svizzera e Convenzione OCSE -Consiglio d’Europa – lo scambio di informazioni a richiesta è disciplinato anche dall’art. 5 dell’Accordo tra Svizzera e UE).

Poiché gli strumenti di cooperazione sopra ricordati, esistenti tra Italia e Svizzera, attribuiscono all’Amministrazione finanziaria la possibilità di verificare se il contribuente residente in Italia abbia percepito le somme riconducibili al secondo pilastro, l’imposizione più gravosa di queste somme, se non percepite per il tramite di intermediari residenti, costituisce misura non proporzionata all’obiettivo di evitare la mancata dichiarazione delle somme nello Stato di residenza e come tale non compatibile con la libertà assicurata dall’art. 63 TFUE.

3. La disciplina oggetto di disamina può essere analizzata anche nella prospettiva della sua conformità ai parametri costituzionali e, segnatamente, quelli dei principi di uguaglianza e di capacità contributiva.

Si è già osservato che la differenza di prelievo tra ritenuta alla fonte a titolo d’imposta in misura del 5% e imposta progressiva dipende dall’esistenza/assenza di un intermediario residente nel territorio dello Stato italiano che sia qualificabile come sostituto d’imposta.

Dal punto di vista della capacità contributiva le due situazioni appaiono identiche: il medesimo arricchimento è riferibile sia al residente che riceva le somme suddette su di un conto italiano con intervento di un intermediario che applicherà la ritenuta sia al residente che ottenga le medesime somme su di un conto estero, senza intervento di un intermediario residente. Questo approccio integra il controllo dell’art. 3 Cost. basato sul confronto tra la norma sotto scrutinio e il tertium comparationis (sull’utilizzo del tertium comparationis da parte della Corte Costituzionale si v., per tutti, Paladin L., Il principio di uguaglianza tributaria nella giurisprudenza costituzionale italiana, in Riv. dir. trib., 1997, I, 305 ss.) costituito, nel caso di specie, dal trattamento fiscale dettato per le somme riconducibili al secondo pilastro percepite senza l’intervento di intermediari residenti e perciò soggette a IRPEF.

Si deve quindi verificare se la differente imposizione di una medesima capacità contributiva, che pare contrastare con i principi contenuti negli artt. 3 e 53 Cost., sia o meno giustificabile.

Secondo la giurisprudenza della Corte Costituzionale il legislatore gode di un’ampia discrezionalità nella individuazione dei fatti tassabili con il solo limite della non arbitrarietà (Corte Cost. n. 111/1997 e n. 156/2001). La Corte Costituzionale (sent. n. 120/2020, in particolare i punti 4 e 4.1) ha recentemente richiamato le caratteristiche delle norme agevolative (che comportano un trattamento derogatorio di fattispecie che sarebbero ordinariamente imponibili), specificando che le stesse possono avere carattere strutturale, quando siano giustificate da ragioni di applicazione coerente e sistematica del tributo – ad esempio per evitare doppie imposizioni – o dalla necessità di adeguare il prelievo alla capacità contributiva. Altre norme agevolative, invece, dettano un trattamento più favorevole per alcune fattispecie rispetto ad altre, a parità di capacità contributiva. All’interno di queste ultime norme si distinguono quelle che perseguono una finalità extrafiscale individuata nell’attuazione di altri principi costituzionali, oggetto di bilanciamento con il principio di cui all’art. 53 Cost., rispetto a quelle in cui manchi tale prospettiva, dove il contrasto con la Costituzione sussisterebbe solo quando le finalità extrafiscali non fossero in alcun modo riconducibili al bene comune, costituendo dei meri privilegi (Corte Cost. n. 120/2020).

Se si riferisce questa classificazione alle regole di tassazione del secondo pilastro è possibile formulare le seguenti considerazioni.

Una prima serie di osservazioni muove dall’ipotesi che l’art. 76, comma 1-bis, costituisca una norma in senso lato agevolativa, in cui il favore – dato dall’imposta in misura del 5% applicata dall’intermediario residente – è giustificato dalla struttura del prelievo e perciò da ragioni di natura tributaria.

La verifica della correttezza di questa ipotesi può ricercarsi nella ratio della norma agevolativa.

La ratio della norma pare essere analoga a quella che giustifica la tassazione delle pensioni AVS contenuta nell’art. 76, comma 1 della stessa legge, che è indicata, dall’Amministrazione finanziaria, nel fine di eliminare la doppia imposizione economica (circ. 8 giugno 1993, n. 6/12/108). Si tratterebbe, perciò, di una norma con finalità intrinseche al prelievo. Se questa è la ratio che accomuna entrambe le norme (sulla tassazione dell’AVS e della LPP) su di essa non influisce la presenza o l’assenza di un intermediario residente che possa applicare la ritenuta del 5%. Non pare perciò di potere individuare ragioni tecnico-tributarie che giustifichino una diversa imposizione in funzione dell’intervento di un intermediatruio residente. Con specifico riferimento al secondo pilastro la identità di ratio che sussiste sia nel caso di presenza che di assenza dell’intermediario dovrebbe comportare la medesima imposizione in entrambe i casi, ovvero imposta del 5% sia in presenza che in assenza di intermediario residente in Italia che intervenga nella riscossione delle somme in parola, cosicché una differenza di trattamento sarebbe difficilmente giustificabile nella prospettiva costituzionale.

Se, invece, si adotta la prospettiva secondo la quale la norma detterebbe un trattamento tributario di favore – per il secondo pilastro canalizzato tramite intermediari residenti – non fondato su ragioni strutturali del tributo ma su finalità extrafiscali, pare ipotizzabile una violazione degli artt. 3 e 53 Cost.: contrasterebbe con il principio di uguaglianza la scelta del legislatore di tassare differentemente due manifestazioni identiche di capacità contributiva senza che la minor imposizione di una di esse sia giustificata dall’attuazione di altri principi costituzionali o comunque riconducibile al bene comune (Corte Cost. n. 120/2020). Questa valutazione riposa sull’assunto che individua nell’art. 53 Cost. una specificazione settoriale del più ampio principio di uguaglianza, in conformità a un orientamento espresso dalla Corte Costituzionale in più occasioni (tra le quali: Corte Cost. n. 258/2002, n. 10/2015) dove «ogni diversificazione del regime tributario […] per tipologie di contribuenti, deve essere supportata da adeguate giustificazioni in assenza delle quali la diversificazione degenera in arbitraria discriminazione” (Corte Cost. n. 10/2015, punto 6.2). Di conseguenza il diverso trattamento fiscale deve trovare giustificazione nel bilanciamento tra il dovere di concorso alle spese pubbliche affermato dall’art. 53 Cost. e altri principi di pari rango costituzionale oppure, come ricordato, la minore imposizione a parità di capacità contributiva deve essere comunque ricondubile al bene comune.

La giustificazione del trattamento differenziato potrebbe consistere in esigenze di tutela dell’interesse fiscale dal momento che l’applicazione della ritenuta garantirebbe l’effettività del prelievo che potrebbe mancare se le somme fossero percepite senza l’intervento di intermediari residenti. In questo senso uno spunto può trarsi dalla circ. 8 giugno 1993, n. 6/12/108, seppure riferita all’analoga disciplina dettata il primo pilastro, nella parte in cui si afferma che la misura modesta della ritenuta eviterebbe possibili evasioni. Se la norma in esame costituisse un’agevolazione in senso proprio la minore tassazione riservata al secondo pilastro percepito mediante l’intervento di un intermediario residente, a parità di capacità contributiva espressa dalle due fattispecie (incasso tramite o in assenza di intermediario residente), dovrebbe trovare giustificazione in altre norme di rango costituzionale che potrebbero essere individuate nel medesimo art. 53 Cost. che, secondo la giurisprudenza della Corte, tutela l’interesse fiscale alla percezione dei tributi insieme all’interesse del contribuente a un’imposizione correlata alla propria capacità contributiva (Corte Cost. n. 201/2020 e n. 181/2017).

Ma anche accogliendo questa prospettiva l’esistenza di strumenti di cooperazione internazionale – menzionati sopra – nella forma dello scambio di informazioni con la Svizzera, sembra sufficiente a scongiurare il rischio di evasione fiscale cosicchè la tassazione più elevata applicata in assenza di intermediario residente costituirebbe una cautela eccessiva per fronteggiare il rischio di evasione determinando l’assenza di proporzionalità della misura discriminatoria.

Infatti, secondo la giurisprudenza della Corte Cost. n. 20/2019: «In valutazioni di tale natura, il giudizio di ragionevolezza sulle scelte legislative si avvale del cosiddetto test di proporzionalità, che «richiede di valutare se la norma oggetto di scrutinio, con la misura e le modalità di applicazione stabilite, sia necessaria e idonea al conseguimento di obiettivi legittimamente perseguiti, in quanto, tra più misure appropriate, prescriva quella meno restrittiva dei diritti a confronto e stabilisca oneri non sproporzionati rispetto al perseguimento di detti obiettivi» (sentenza n. 1 del 2014, richiamata, da ultimo, dalle sentenze n. 137 del 2018, n. 10 del 2016, n. 272 e n. 23 del 2015 e n. 162 del 2014)».

Anche la prassi dell’Amministrazione finanziaria pare confermare le osservazioni che precedono poiché, a parere di questa, il tratto caratterizzante della norma di cui all’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991 è la canalizzazione del secondo pilastro tramite un intermediario residente e non l’applicazione della ritenuta d’imposta del 5%: infatti, è stata ammessa l’autoliquidazione da parte del contribuente dell’imposta del 5% qualora l’intermediario residente non avesse operato la predetta ritenuta essendo comunque soddisfatta la condizione richiesta dalla norma di canalizzazione delle somme costituenti il secondo pilastro (ris. 18 giugno 2021, n. 418/E). La funzione della canalizzazione, qualora non sia applicata la ritenuta, non può che essere quella di tracciare il flusso reddituale rendendolo così conoscibile all’Amministrazione finanziaria. La stessa funzione è, tuttavia, assolta dallo scambio di informazioni esistente tra Svizzera e Italia – anche mediante il common reporting standard – cosicché il diverso trattamento tributario riservato al secondo pilastro, non percepito tramite intermediari italiani ma direttamente accreditato su di un conto in Svizzera, non pare avere una valida giustificazione che consenta di trattare diversamente identiche manifestazioni di capacità contributiva.

4. La modalità di imposizione delle somme costituenti pensioni svizzere riconducibili al secondo pilastro, disciplinata dall’art. 76, comma 1-bis, L. n. 413/1991, che dispone una ritenuta alla fonte del 5% a titolo d’imposta solo se le somme suddette sono percepite mediante l’intervento di intermediari residenti, altrimenti applicandosi la più onerosa tassazione ordinaria, si pone in contrasto con la libera circolazione dei capitali contenuta nell’art. 63 TFUE che vieta le restrizioni ai movimenti di capitali non solo tra Stati membri ma anche tra questi e Paesi terzi. Né la restrizione appare giustificabile dal punto di vista dell’interesse degli Stati alla riscossione delle imposte giacché gli strumenti esistenti di cooperazione fiscale permettono l’accertamento delle somme percepite su conti bancari in Svizzera da contribuenti italiani.

Anche nella prospettiva del diritto costituzionale, la norma ricordata è criticabile perché se la sua funzione è interna alla struttura del prelievo – eliminare la doppia imposizione economica – tale scopo è perseguito con il solo assoggettamento al prelievo in misura del 5% non essendo necessaria la canalizzazione delle somme tramite un intermediario residente che applichi la ritenuta nella misura ricordata; se, invece, la funzione della norma è quella di assoggettare a imposizioni differenti identiche manifestazioni di capacità contributiva non pare che le finalità di tutela dell’interesse fiscale che così sarebbero perseguite, lo siano con mezzi proporzionati. Infatti, anche da questo punto di vista, la cooperazione tra Italia e Svizzera permette l’accertamento di somme percepite su conti bancari in Svizzera da contribuenti residenti in Italia.

La fondatezza di tale rilievo è del resto ben presente nel pensiero dell’Agenzia delle Entrate che, in una fattispecie analoga – tassazione delle rendite AVS costituenti primo Pilastro svizzero – nella circ. n. 30/E/2015, ha riconosciuto la possibilità di autoliquidare l’imposta del 5% sulle rendite AVS accreditate su conto svizzero di soggetti residenti in Italia al fine di evitare discriminazioni derivanti dal solo luogo di accredito delle somme (interpretazione estensiva dell’art. 76, comma 1, L. n.  413/1991: «Ciò in quanto l’assoggettamento ad imposizione ordinaria costituirebbe un trattamento discriminatorio, fondato sul mero luogo di incasso del reddito e non su una differenza di capacità contributiva»).

[1] Le pensioni AVS sono erogate a beneficiari residenti in Italia per il tramite di determinati istituti di credito italiani con i quali AVS abbia stipulato specifiche convenzioni mentre le pensioni LPP sono corrisposte direttamente dagli enti eroganti ai beneficiari con accredito sui loro conti correnti: ris. 20 febbraio 2020, n. 2/E.

[2] Diversamente dal caso esaminato dalla Corte, quello affrontato nel testo si riferisce all’apertura e successivo utilizzo di un conto corrente bancario per l’accredito della pensione appartenente al secondo pilastro: tuttavia questa differenza non pare avere alcuna influenza sulla riconducibilità di entrambe le operazioni ai movimenti di capitale non essendo a tal fine rilevante il titolo giuridico in base al quale le somme sono movimentate.

[3] Inoltre, i movimenti di capitale da e verso paesi terzi subiscono tuttora alcune limitazioni individuate dagli artt. 64, riferito alle restrizioni in vigore al 31 dicembre 1993, e 66, che ammette misure di salvaguardia di durata limitata quando in circostanze eccezionali i movimenti da e verso Paesi terzi possano causare difficoltà gravi per il funzionamento dell’Unione economica monetaria: cfr. Malatesta A., Art. 63, in Commentario breve ai trattati dell’Unione europea, cit., 440.

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