Considerazioni in tema di liquidazione della dichiarazione e definizione agevolata delle sanzioni

Di Alessandro Zuccarello -

Abstract

L’orientamento consolidato della Corte di Cassazione esclude per le ipotesi di omesso versamento che emergono in seguito alla liquidazione della dichiarazione, l’obbligo di invio dell’avviso bonario e la possibilità di accedere alla definizione agevolata delle sanzioni. Residuano tuttavia dubbi sulla bontà di questa soluzione, poiché da un esame più approfondito delle disposizioni coinvolte sembra emergere una soluzione diversa.

Considerations on settlement of tax returns and assisted settlement of sanctions. – The common orientation of the Supreme Court excludes in case of omitted payment that arise from the settlement of the tax return, the duty to send the notice of irregularities and the possibility to make use of assisted settlement of sanctions. However, it is possible to doubt of this solution because a deeper focus of the rules involved in the procedure could show a different solution.

 

 

Sommario: 1. Il caso deciso. – 2. Il contraddittorio nelle procedure di liquidazione alla luce dell’art. 36-bis.3. Il rilievo dell’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente. – 4. Riliquidazione e trattamento sanzionatorio.

1. L’ordinanza che qui si commenta, la n. 28802 del 19 ottobre 2021, suggerisce degli spunti di riflessione interessanti in tema di contraddittorio endoprocedimentale e definizione agevolata delle sanzioni nell’ambito della liquidazione delle dichiarazioni tributarie.

Più precisamente, per quanto è dato intendere dai fatti esposti, la vicenda muove dal superamento del limite dei crediti d’imposta, compensabili dal contribuente, rilevato in sede di liquidazione della dichiarazione tributaria, disciplinata dall’art. 36-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, per le imposte sui redditi, e dall’art. 54-bis D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, per l’IVA. In seguito alla notificazione della cartella di pagamento il contribuente proponeva ricorso lamentando l’omesso invio della comunicazione di irregolarità e la conseguente impossibilità di accedere alla definizione agevolata delle sanzioni.

Il ricorso veniva rigettato in primo grado e parzialmente accolto in secondo grado. L’Agenzia proponeva dunque ricorso per Cassazione sostenendo che, trattandosi di omesso versamento, nel caso concreto non sarebbe stata necessaria la comunicazione di irregolarità e non sarebbe stato possibile l’accesso alla definizione agevolata delle sanzioni.

Il ricorso veniva accolto e la Suprema Corte, richiamando l’orientamento diffuso presso la giurisprudenza di legittimità (in particolare vengono citate Cass. 5 agosto 2016, n. 16504; Id. 7 dicembre 2018, n. 31706; Id. 22 ottobre 2019 n. 26926; e nello stesso senso si vedano anche le recenti Cass. 30 giugno 2021, n. 18367; Id. 6 dicembre 2021, n. 38483), riteneva che «il superamento del limite massimo dei crediti d’imposta compensabili» equivalga al «mancato versamento […] della parte del tributo eccedente rispetto al limite…» che «determina il ritardato incasso erariale con conseguente deficit di cassa». Ricostruito il caso concreto in termini di omesso versamento i giudici di legittimità, anche questa volta in perfetta aderenza con l’orientamento maggioritario (si vedano ex multis Cass. 6 luglio 2016, n. 13759; Id. 4 luglio 2019, n. 17972), escludono tanto la necessità di inviare la comunicazione di irregolarità quanto la possibilità di accedere alla definizione agevolata delle sanzioni.

La soluzione cui giunge la Suprema Corte non convince. Non foss’altro per la visione eccessivamente ristretta che essa fornisce del contraddittorio endoprocedimentale. Probabilmente un esame più accurato delle peculiarità che il caso di specie presenta avrebbe potuto condurre ad una soluzione diversa. E non va neppure sottovalutato il rischio che una pronuncia di tal fatta possa influenzare tanto i giudici di merito così come l’Amministrazione finanziaria chiamati ad affrontare casi analoghi.

Da queste premesse muovono le seguenti considerazioni che riguarderanno prima il contraddittorio endoprocedimentale nelle procedure di liquidazione delle dichiarazioni poi il trattamento sanzionatorio cui può essere assoggettato il contribuente.

 

2. La liquidazione delle dichiarazioni, disciplinata, per le imposte sui redditi, dall’art. 36-bis D.P.R. n. 602/1973 e, per l’IVA, dall’art. 54-bis D.P.R. n. 633/1972, consiste in un controllo cartolare, eseguito in via automatizzata, che riguarda tutte le dichiarazioni presentate dai contribuenti ed i cui contenuti sono specificamente indicati dalle disposizioni citate.

Senza scendere troppo nel dettaglio, in sede di liquidazione l’Amministrazione può correggere errori materiali e di calcolo, ridurre deduzioni, detrazioni e crediti d’imposta. Ciascuna delle attività di cui si è detto trova il proprio fondamento in una verifica del contenuto della dichiarazione, condotta sulla sola scorta dei dati contenuti nella stessa dichiarazione ovvero di quelli in possesso dell’anagrafe tributaria (sul tema si rinvia a Fransoni G. Considerazioni su accertamenti “generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, in Riv. dir. trib., 2005, I, 604 ss.).

Questo carattere “automatizzato” del controllo non esclude tuttavia spazi di intervento del contribuente. Il terzo comma dell’art. 36-bis prevede difatti che «quando dai controlli automatici eseguiti emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione […] l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente […]». Il contribuente, a sua volta, qualora «rilevi eventuali dati o elementi non considerati o valutati erroneamente nella liquidazione dei tributi, […] può fornire i chiarimenti necessari all’amministrazione finanziaria entro i trenta giorni successivi al ricevimento della comunicazione» (sul tema del contraddittorio in materia tributaria si vedano per tutti Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, Padova, 1990; Ragucci G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009; Pierro M., Il dovere di informazione dell’Amministrazione finanziaria, Torino, 2013).

Senonché vi è a monte un problema: l’assenza di una definizione normativa dei presupposti della comunicazione di irregolarità, che del contraddittorio endoprocedimentale costituisce il presupposto. Come si è visto l’art. 36-bis, comma 3, si limita a richiedere un risultato della liquidazione che sia «diverso» da quanto dichiarato dal contribuente ma non specifica poi in cosa risieda questa “diversità”. Nell’ordinanza che qui si commenta si legge: «quando non venga prospettata l’esistenza di un risultato diverso da quello indicato in dichiarazione […] ovvero l’accertamento di una imposta maggiore o diversa da quella liquidata nella dichiarazione sottoposta a controllo nessun invito preventivo a chiarimenti deve essere inviato al contribuente». E si tratta di una affermazione ricorrente nella giurisprudenza di legittimità (si vedano ad esempio Cass. 6 luglio 2016, n. 13759; Id. 28 maggio 2018, n. 14577; Id. 5 marzo 2020, n. 6348).

Sulla base di questa premessa la giurisprudenza esclude che la comunicazione sia dovuta nelle ipotesi di omesso versamento; in questi casi dalla liquidazione non emergerebbe una imposta diversa da quella liquidata dal contribuente. Questo ragionamento sarebbe condivisibile se l’omesso versamento si identificasse solo con quelle ipotesi in cui il contribuente non abbia versato quanto già correttamente liquidato in dichiarazione.

Senonché, come il caso oggetto dell’ordinanza in commento dimostra, possono aversi ipotesi accomunabili sotto la medesima etichetta “omesso versamento” ma che constano di una struttura più articolata. Proprio in questi casi possono ben profilarsi gli estremi di quella “diversità del risultato” della liquidazione, cui l’art. 36-bis si riferisce, che richiederebbe l’attivazione del contraddittorio endoprocedimentale.

Dell’omesso versamento non sussiste una definizione normativa e ciò rende arduo l’esame delle diverse sfaccettature che esso presenta.

Vi sono tuttavia delle disposizioni che nel disciplinarne aspetti particolari forniscono una idea della eterogeneità delle ipotesi in cui l’omesso versamento può articolarsi.

Si può richiamare, ad esempio, l’art. 13 D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, che, come è noto, distingue, sul piano sanzionatorio, le ipotesi di omesso versamento da quelle di indebita compensazione e di compensazione per crediti inesistenti. Ad un primo esame si potrebbe essere indotti a ritenere questa distinzione come sintomo di una diversa natura delle ipotesi citate. Un esame più approfondito disvela, però, una soluzione diversa. Prima della riforma intervenuta nel 2015 (cfr. art. 15 D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158) la distinzione tra omesso versamento, indebita compensazione e compensazione per crediti inesistenti non era prevista dall’art. 13 D.Lgs. n. 471/1997 che si riferiva esclusivamente all’omesso versamento. La specifica previsione della indebita compensazione e della compensazione per crediti inesistenti non ha avuto l’effetto di ampliare l’area delle condotte sanzionabili, bensì quello di specificare il trattamento sanzionatorio, posto che ambedue le condotte prima della riforma potevano essere comunque ricondotte alla fattispecie, per così dire, “base” di omesso versamento, tuttora disciplinata dal comma 1 dell’art. 13.

Ebbene il rilevamento di una indebita compensazione, come nel caso in esame, in sede di controllo ex art. 36-bis determina risultati “diversi” tra la liquidazione operata dall’Ufficio e quella operata dal contribuente che della compensazione aveva fatto uso. Proprio questa “diversità” tra i risultati delle liquidazioni renderebbe doverosa la comunicazione di irregolarità.

Si giustifica dunque l’inquadramento del caso proposto dalla Corte (per cui, lo si ripete, il superamento del limite dei crediti compensabili determina un omesso versamento) ma non la soluzione che essa propone in tema di contraddittorio endoprocedimentale, posta, come si è visto, l’esistenza dei presupposti per l’invio della comunicazione di irregolarità.

 

3. Nella motivazione, al fine di escludere l’obbligo di invio della comunicazione di irregolarità, la Corte invoca anche l’art. 6, comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente. Si legge nell’ordinanza che «l’iscrizione a ruolo, ai sensi dell’art. 36bis […] non deve essere necessariamente preceduto dall’invio della comunicazione di irregolarità, di cui all’art. 6, comma 5, l. 27 luglio 2000, n. 212, il quale è previsto soltanto qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione».

Come è noto, l’art. 6, comma 5, dispone che «prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente, […] a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta» (sull’art. 6, comma 5, L. n. 212/2000, si veda Moscatelli M., Il contraddittorio nella fase di liquidazione e controllo formale del tributo alla luce dell’art. 6 comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, in Fantozzi A. – Fedele A., a cura di, Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, 267 ss.).

La funzione della disposizione non è tuttavia quella di stabilire le ipotesi in cui la comunicazione preventiva sia doverosa. Piuttosto, la funzione dell’art. 6, comma 5, è quella di disciplinare le conseguenze giuridiche della omissione della comunicazione nelle ipotesi ivi previste. L’ultimo periodo del comma 5, dispone infatti che «sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma». Ma al di fuori di queste ipotesi la comunicazione di irregolarità risulta comunque doverosa in tutte le ipotesi previste, come tali, dall’art. 36-bis e l’eventuale violazione dell’obbligo ivi previsto, pur non potendo determinare la nullità – posta l’assenza di una disposizione in tal senso – determina comunque annullabilità dei provvedimenti adottati (sulla invalidità degli atti nel diritto tributario si vedano per tutti Tesauro F., L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, 1446 ss.; Del Federico L., La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, 729 ss.; Marello E., I fondamenti sistematici del sistema duale nullità-annullabilità, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, 353 ss.).

Altri problemi, poi, si agitano intorno all’art. 6, comma 5, e riguardano fra l’altro il suo campo di applicazione, difatti, i presupposti necessari per l’operatività del meccanismo in esso previsto non vengono esplicitati con chiarezza. L’art. 6 non indica né quali siano gli aspetti «rilevanti» della dichiarazione cui esso si riferisce, né tantomeno quanto profonda debba essere l’incertezza che debba riguardarli. E la giurisprudenza, nell’interpretare la disposizione, ha ritenuto che sicuramente l’incertezza non sussiste nelle ipotesi di omesso versamento, posto che, lo si ripete, in questi casi la liquidazione farebbe emergere solo la mancata corresponsione di quanto già liquidato dal contribuente.

Si è visto, però, che questa prospettiva non corrisponde alla realtà; vi sono, infatti, ipotesi più complesse, quali, ad esempio, quelle previste dall’art. 13 D.Lgs. n. 471/1997, riguardanti la compensazione, nelle quali l’incertezza potrebbe dirsi sussistente. E lo stesso potrebbe dirsi proprio in relazione al caso da cui muove l’ordinanza che qui si commenta.

Resta inteso che quelle di cui si è appena detto non costituiscono le uniche ipotesi in cui potrebbe aversi l’incertezza cui l’art. 6, comma 5, si riferisce. Si potrebbe pensare al caso in cui il contribuente non abbia versato l’intero importo che risulta dalla dichiarazione, vuoi perché essa recava per errore un maggior imponibile, vuoi perché nella stessa non siano stati indicati degli elementi che avrebbero potuto, in parte, neutralizzare l’obbligo di versamento; e si supponga che in seguito il contribuente abbia presentato una dichiarazione rettificativa in diminuzione, che al momento all’Amministrazione non consti.

 

4. Conclusivamente ci si vuole soffermare sul tema del trattamento sanzionatorio cui può essere sottoposto il contribuente nel caso di liquidazione della dichiarazione.

Ebbene, nell’ordinanza in commento si esclude l’accesso alla definizione agevolata delle sanzioni che, secondo la Corte, spetta solo ove vi siano i presupposti per l’invio della comunicazione di irregolarità. Nell’ordinanza si legge testualmente: «non si ravvisa alcuna violazione del disposto di cui citato d.lgs. n. 462 del 1997, giacché tale disposizione non attribuisce affatto al contribuente il diritto di ottenere sempre, in caso di controllo automatico della dichiarazione, la riduzione delle sanzioni, che è prevista solo nel caso, non accertato nel caso in esame, in cui dal predetto controllo emerga un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione».

L’art. 2, comma 2, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 462, prevede, appunto, che le sanzioni siano ridotte ad un terzo qualora il contribuente paghi le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione. Il fatto che la definizione agevolata venga collegata, dalla stessa disposizione normativa, alla comunicazione di irregolarità ha indotto la giurisprudenza a ritenerla applicabile solo ove la comunicazione di irregolarità sia dovuta. E sulla base di questa premessa si consente all’interessato «di estinguere la pretesa fiscale con riduzione della sanzione», anche nel caso di omesso invio della comunicazione di irregolarità, dopo «la notifica della cartella, sempreché quella comunicazione fosse dovuta» (questo è quanto si legge nell’ordinanza in commento). Quindi, nelle ipotesi di omesso versamento non essendo dovuta la comunicazione di irregolarità sarebbe esclusa anche la definizione agevolata delle sanzioni che alla comunicazione si correla (si vedano ex multis Cass. n. 13759/2016 cit.; Id. 5 ottobre 2018, n. 24486; Id. 5 marzo 2020, n. 6348).

Rispetto alla prospettiva proposta dalla giurisprudenza v’è a dire, in primo luogo, che essa implica un certo squilibrio sul piano del trattamento sanzionatorio. La mera omissione di versamento verrebbe difatti assoggettata ad un trattamento sanzionatorio (il trenta per cento degli importi non versati), pressoché equivalente a quello applicabile nei confronti di chi, ad esempio, avendo dichiarato il falso, abbia poi usufruito della riduzione sanzionatoria di cui all’art. 17, comma 3, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, che consente il pagamento nella misura di un terzo della sanzione irrogata.

In ogni caso, se si tiene conto di quanto detto supra circa il raggio di azione della comunicazione preventiva nei casi di omesso versamento, è facile avvedersi della possibilità di ammettere anche in quelle ipotesi l’accesso alla definizione agevolata delle sanzioni; e la comunicazione preventiva ne costituirebbe la via d’accesso.

È ben vero che a ciò sembrerebbe ostare l’art. 17, comma 3, D.Lgs. n. 472/1997, nella parte in cui prevede, che alle «[…] sanzioni indicate nel periodo precedente», (cioè quelle per omesso o ritardato pagamento dei tributi), «in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell’articolo 16, comma 3». Ma è altresì vero che siffatta disposizione si limita ad escludere solamente i trattamenti agevolati di cui agli artt. 16 e 17 e non qualsiasi definizione agevolata. Alle ipotesi di omesso versamento rimane dunque applicabile la definizione agevolata di cui all’art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 462/1997.

Non è un caso che la Corte di Cassazione (cfr. sentenza 23 settembre 2016, n. 18682), abbia considerato i benefici sanzionatori previsti rispettivamente dall’art. 17 D.Lgs. n. 472/1997 e dall’art. 2 D.Lgs. n. 462/1997 come alternativi e, di conseguenza, abbia visto nel comma terzo della prima disposizione non già una esclusione di qualsiasi beneficio sanzionatorio ma solo di quello previsto dal comma secondo. E negli stessi termini si è pronunciata anche la dottrina (cfr. Fransoni G., Considerazioni su accertamenti” generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, cit., 603 ss.; Carinci A., La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008, 193 ss.; Guidara A., Definizione agevolata e sanzioni per omesso versamento di tributi, in Dir. prat. trib., 2017, 3, 1290 ss.).

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Basilavecchia M., Avviso bonario e comunicazione al contribuente, in Corr. trib., 2008, 11, 871 ss.

Basilavecchia M., La nullità degli atti impositivi: considerazioni sul principio di legalità e funzione impositiva, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2006, 2, 356 ss.

Carinci A., La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione del tributo, Pisa, 2008

Coppola P., La liquidazione dell’imposta dovuta ed il controllo formale delle dichiarazioni (artt. 36 bis e 36 ter del D.P.R. n. 600/1973), in Rass. trib., 1997, 6, 1475 ss.

Del Federico L., La rilevanza della legge generale sull’azione amministrativa in materia tributaria e l’invalidità degli atti impositivi, in Riv. dir. trib., 2010, 6, 729 ss.

Fransoni G., Considerazioni su accertamenti” generali”, accertamenti parziali, controlli formali e liquidazione della dichiarazione alla luce della L. n. 311/2004, in Riv. dir. trib., 2005, I, 591 ss.

Guidara A., Definizione agevolata e sanzioni per omesso versamento di tributi, in Dir. prat. trib. 2017, 3, 1283 ss.

Marello E., I fondamenti sistematici del sistema duale nullità-annullabilità, in Riv. dir. fin. sc. fin., 2014, I, 353 ss.

Marongiu G., Lo statuto e la tutela dell’affidamento e della buona fede, in Riv. dir. trib., 2008, 3, 165 ss.

Moscatelli M., Il contraddittorio nella fase di liquidazione e controllo formale del tributo alla luce dell’art. 6 comma 5, dello Statuto dei diritti del contribuente, in Fantozzi A. – Fedele A. (a cura di), Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005, 267 ss.

Paolantonio N., Nullità dell’atto amministrativo, in Enc. dir., Annali, I, 2007, 855

Pierro M., Il dovere di informazione dell’Amministrazione finanziaria, Torino, 2013

Ragucci G., Il contraddittorio nei procedimenti tributari, Torino, 2009

Rinaldi R., La tutela giurisdizionale nei confronti dei ruoli formati dal Centro di servizio ed il nuovo processo tributario, in Riv. dir. trib., 1997, I, 383 ss.

Russo P., Il problema dei termini per la liquidazione delle imposte dovute in base alla liquidazione ai sensi dell’art. 36 bis, in Rass. trib., 1995, 1014 ss.

Salvini L., La partecipazione del privato all’accertamento nelle imposte sui redditi e nell’IVA, Padova, 1990

Salvini L., La “nuova” partecipazione del contribuente (dalla richiesta di chiarimenti allo statuto del contribuente ed oltre) in Riv. dir. trib., 2000, 1, 13 ss.

Tesauro F., L’invalidità dei provvedimenti impositivi, in Boll. trib., 2005, 1446 ss.

Scarica il commento in formato pdf

Tag:, , , , , , ,