LA FARMACIA DEI SANI – EPISODIO 3 – Tributi, prova, motivazione e funzione amministrativa: tra maestri, supplenti, Stato di diritto e la variabile di cartone

Di Alberto Marcheselli - 25 Marzo 2022

Abstract

L’applicazione dei tributi è una funzione amministrativa: al giudice deve spettare il controllo di fondatezza e legittimità. Ne conseguono importanti corollari sull’onere della prova e sulla motivazione dei provvedimenti. Se il giudice assume la funzione di supplenza delle inerzie della pubblica amministrazione, si perpetua inefficienza e ingiustizia, si sovraccarica di lavoro la macchina giudiziaria e si mettono in pericolo le fondamenta dello Stato di Diritto.

The application of taxes is an administrative function: the judge is delegated to control its validity and legitimacy. This results in important corollaries on the burden of proof and on the motivation of tax assessments. If the judge takes over a substitution function of the inertia of the public administration, inefficiency and injustice are perpetuated, the judicial apparatus gets overloaded and the foundations of the rule of law are endangered.

Sommario: 1. Introduzione. – 2. I tributi vengono amministrati, non giudicati. – 3. La funzione amministrativa e la prova nel procedimento. – 4. La funzione amministrativa e la motivazione. – 5. La supplenza giurisdizionale crea mostri.

1. Il mio amico Gastone è un giudice tributario, e un genio. Ok, non si chiama veramente Gastone (non uso il suo vero nome per non imbarazzarlo), ma è veramente giudice tributario e uomo di genio.

L’altro giorno, ha detto l’ennesima frase strepitosa e rivelatrice: “i giudici sono quelli che passano agosto, in vacanza, a motivare perché la Pubblica Amministrazione può andare in ferie senza motivare neppure a ottobre, in ufficio”.

Se ci si pensa, questa frase illumina, con il chiarore di un fulmine nella notte, molti problemi del diritto tributario procedimentale.

Gastone, in effetti, ne dice anche un’altra, di cosa molto intelligente (ne dice proprio tante), che, curiosamente e per assonanza, si annoda bene qua: quante volte lo ho sentito tuonare che “i giuristi studiano troppo poca matematica ma non capiscono manco le poesie”?

Questa seconda considerazione ci condurrebbe nei mari profondi dell’Epistemologia e della Estetica, quelle discipline dove occore parlare in tedesco, come Carlo V al suo cavallo, acque nelle quali, però, subito affonderei con tutti i miei riccioli. Evitiamo, quindi, limitiamoci a un calembour: per risolvere il problema da cui siamo partiti basterebbe, forse, estrarre dall’armadietto dei medicinali (siamo in una farmacia, in fondo!) una parolina che viene proprio dalla matematica, anche se usata in un senso diverso: funzione.

E già, perché sono innumerevoli i problemi e le tensioni che squassano il diritto tributario che sarebbero quasi magicamente sciolti, se si mettesse al centro del ragionamento una cosa elementare: i tributi, previsti dalla legge, sono oggetto di una funzione amministrativa.

2. Il contribuente non è mai equiparabile a un privato tenuto da una obbligazione civile, perché il sorgere dell’obbligo non dipende da una sua scelta di libertà (ahinoi, se lo fosse!) e, soprattutto, non è un libero contraente della Agenzia delle Entrate: è – giustamente – il soggetto a un potere.

Certo, sarebbero stati possibili diversi modelli, in astratto: sarebbe anche stato possibile prevedere che, a fronte dell’obbligo di legge, la sussistenza del debito fosse accertata direttamente in giudizio, riservando i poteri di indagine e istruttori alla autorità giudiziaria, come nel diritto penale. In questo caso, la determinazione del tributo sarebbe giudiziaria: solo l’autorità giudiziaria potrebbe cercare e valutare le prove, e solo una sentenza potrebbe obbligare a pagare il tributo.

Ma non è così oggi in Italia, ed è bello e moderno che non sia così: le indagini le fa l’autorità amministrativa, che emette provvedimenti autoritativi e provvisoriamente esecutivi, sulla base della valutazione delle prove raccolte. La funzione di determinazione del tributo è, quindi, inequivocabilmente, una funzione amministrativa – e la funzione giurisdizionale è di controllo di fondatezza e legalità.

Il tributo, insomma, è una partita di calcio che si svolge in due tempi: determinato dalla legge e applicato dalla Pubblica Amministrazione. La regolarità della partita è sorvegliata dalla funzione giurisdizionale: la sala Var della giustizia tributaria.

Negare queste premesse sarebbe come negare la luce del sole. Se l’accertamento dei tributi non fosse una funzione amministrativa, non si spiegherebbero né i poteri di indagine, né la possibilità di emettere provvedimenti esecutivi. E vale il contrario, se il baricentro della funzione tributaria fosse il giudizio, dovrebbe immediatamente essere privata l’Agenzia dei suoi poteri ed eliminata la possibilità di emettere accertamenti esecutivi.

Ma, se così è e se ne prende atto, tutto magicamente va a suo posto, come quando, con una scossa ben assestata al caleidoscopio (eh sì, appartengo alla generazione che ne ha avuto uno come giocattolo, da bambino) si compone una immagine bella e nitida.

Vediamo allora quanti acciacchi guariscono se si assume questa terapia.

3. Innanzitutto, si sistema, una volta per tutte, la questione dell’onere della prova nella fase amministrativa.

Nel procedimento amministrativo, dove l’organo che decide coincide con quello che indaga e istruisce, la c.d. regola dell’onere della prova si traduce, semplicemente, in una regola di giudizio per il termine della fase amministrativa. Se, al termine della istruttoria amministrativa e valutato quanto raccolto, non è certo che, ad esempio, un costo sia esistente o inerente, può disconoscersene la deduzione. Ma questo non significa affatto che un procedimento di accertamento possa disinteressarsi della prova dei costi perché sono affari del contribuente!

Se così fosse, sarebbe legittimo per l’Agenzia disconoscere direttamente i costi di una azienda trincerandosi dietro il fatto che la relativa prova non incombe all’ente impositore. Tutto sommato sarebbe comodo (quasi il Paradiso dei Pigri): per confezionare l’accertamento contro un Outlet o in Iper, per dire, non sarebbe necessaria alcuna faticosa attività di indagine: basterebbe dire che i costi corrispondenti alle decine di migliaia di fatture passive sono tutti finti, perché l’onere di provare che sono veri spetta al contribuente: che se la veda davanti al giudice!

Un atto emesso sulla base di una tale impostazione sarebbe palesemente abnorme.

Perché?

Proprio perché quella di accertamento è una funzione amministrativa, e i poteri non sono variabili indipendenti ma doveri funzionalizzati all’interesse pubblico, da attuare con modalità imparziali.

Per un pubblico funzionario, i poteri sono doveri. Le indagini tributarie devono essere diligenti e complete, perché per provvedere bene bisogna conoscere bene.

Ciò significa che l’istruttoria amministrativa è completa, a rigore, anche se non si attivano strumenti di indagine penetranti, autoritativi e autonomi per cercare le cose che è il contribuente a dover provare. Ma sempre che al contribuente sia offerta la piena possibilità di fornire la prova che gli spetta: una cosa è non dover provare, un’altra potersi disinteressare, in radice, della possibile esistenza della prova, persino omettendo di richiederla e sollecitarla – e consentirla – al soggetto “onerato”.

Ne consegue che il provvedimento amministrativo non può farsi scudo dell’onere della prova sul contribuente per non fare istruttoria (o non farla bene): può solo, ed è cosa diversa, affermare che le indagini diligenti si possono limitare a raccogliere le prove che il contribuente può produrre, se gliene viene data piena possibilità, e a concludere che, dopo averle valutate diligentemente, esse non sono sufficienti.

Nel provvedimento, le prove a favore e contro vanno valutate tutte, con uguale diligenza, in ciò consistendo il principio di imparzialità.

Non sarebbe, ad esempio, legittimo fondare un accertamento su prove presuntive e poi negare la rilevanza di argomentazioni ugualmente presuntive offerte dal contribuente. Un esempio: se si accertano induttivamente i ricavi devono potersi accertare presuntivamente anche i costi (ricorda qualcosa?).

4. Un secondo aspetto che si risolve facilmente, una volta che uno applica la formula magica della funzione amministrativa è la questione, misteriosa altrimenti come il Disco di Festo, della motivazione dell’accertamento.

Intanto, cosa è la motivazione? È la giustificazione del provvedimento: un provvedimento deve, infatti, essere sia giusto (fondato), sia giustificato (motivato).

Quando è corretta la motivazione? Quando consente il pieno controllo dell’imparziale  esercizio della funzione di accertamento, sia al destinatario dell’atto (che deve poter stabilire se è o meno vittima di una ingiustizia), sia agli organi di controllo (superiori gerarchici, organi di audit, Corte dei Conti, ecc.), sia alla collettività (la motivazione serve infatti anche al controllo diffuso e sociale della condotta del Potere).

Deve, quindi, esplicitare quale potere è stato esercitato, come e perché.

Deve quindi contenere il – sintetico ma esaustivo – resoconto degli elementi di prova raccolti, delle ricostruzioni di fatto operate, delle norme applicate e delle conclusioni raggiunte.

Ne consegue, anche, che la motivazione deve essere contenuta nel provvedimento.

Se essa era insufficiente, era esangue nel provvedimento, essa non può essere rianimata dopo, nemmeno in giudizio. Se era sbagliata, non può essere corretta o sostituita. Si può solo rafforzare o integrare, ma a condizione che a) essa fosse già sufficiente e b) non venga sostituita o immutata negli elementi essenziali.

La motivazione è un come un neonato: deve nascere viva e non può essere sostituita in culla.

Se così non fosse, il provvedimento giurisdizionale, lungi dall’effettuare una operazione di giustizia, asseconderebbe una ben più grave illegalità.

Anche concedendo che la sostituzione in giudizio di una motivazione giusta, a quella sbagliata o insufficiente, consenta di recuperare un tributo dovuto dal contribuente, starebbe il fatto che si sanerebbe l’esercizio negligente del potere, consentendo di perpetuarlo, all’infinito. Per recuperare il topolino della singola evasione, si rinuncia alla montagna del principio di giustizia e imparzialità.

5. Una tale – zelante ma malintesa – opera di supplenza delle inefficienze della Pubblica Amministrazione non è esclusiva della giurisprudenza sulla motivazione, ma costituisce un vero e proprio tòpos della giurisprudenza italiana degli ultimi decenni (vedi alla voce Nullità degli atti, oppure Illegittimità istruttorie, per limitarsi ai primi esempi che vengono in mente, per il diritto tributario, ma tanti altri esempi potrebbero venire anche per le altre materie).

Questo eroico spirito di sacrificio della valente magistratura, nelle aule, se moralmente è espressione di un afflato lodevolissimo, nel mondo di fuori produce guasti gravi.

Esso non determina solo l’abnorme aumento del carico di lavoro dei giudici, che, tra l’altro, vengono parzialmente distolti dai loro compiti precipui, ma consente il perpetuarsi – e l’elevarsi alla ennesima potenza – della inefficienza amministrativa (che, a cascata, è sintomo e causa della crisi dello Stato di diritto).

E non basta, ciò trascura almeno due circostanze importanti, e cioè che, tra l’altro: a) se viene emesso un provvedimento illegittimo che non consente di recuperare il tributo dovuto, il tributo non è perso, ma va recuperato da chi ha commesso l’illegittimità (la Corte dei Conti sta lì apposta!); b) se il primo provvedimento illegittimo viene annullato e ne paga le conseguenze, i milioni di provvedimenti successivi saranno subito corretti e saranno legittimi, e, quindi, i tributi saranno tutti riscossi fisiologicamente ed eliminato il contenzioso in materia, con un effetto benefico generalizzato.

Se la Pubblica Amministrazione fosse – mi si perdoni la metafora – una fabbrica di pentole e vasellame, la vicenda sarebbe simile a quella che si avrebbe se, per un difetto di fabbrica, dalle catene di montaggio uscissero, invece che tegamini e fiammanghille, dei simpatici colabrodi di latta. Immaginiamo che il cliente che ha acquistato la pentola denunci che, invece che cuocerci la pasta, gli si allaga la cucina: sarebbe come se dal giudice, invece, che ottenere ragione, si vedesse restituire un colabrodo riparato con lo scotch.

Qualche piatto di pasta magari ce lo facciamo pure, ma il diritto tributario continuerà a fare acqua, come una diga piena di buchi, cui gli eroici giudici (sfortunato il paese che ha bisogno di eroi, diceva Bertolt Brecht) continuino a turare le falle con le dita.

Invece che impegnare diecimila magistrati a turare le falle e prendersi sulle spalle le conseguenze delle colpe altrui non sarebbe meglio intervenire a monte?

E, per far riparare la diga, il primo passo non sarebbe riconoscere che, qualche volta e da qualche parte, non funziona?

L’ammirevole zelo della giurisprudenza mi evoca, nuovamente, il bravissimo chirurgo che esce dalla sala operatoria con il paziente morto: se in pronto soccorso arrivano migliaia di codici rossi, non ci sarà qualche problema, là fuori?

Certo, ci sono anche migliaia di ricorsi pretestuosi (di falle inesistenti o provocate da chi le denuncia), ma non ci sono solo ricorsi pretestuosi, e non si può buttare il bambino con l’acqua sporca: non indicare il responsabile del procedimento, per dire, non è grave come accertare un tributo su prove ignote.

Il fatto che ci siano vizi formali e procedimentali inconsistenti non significa che le regole siano tutte irrilevanti, se no, di slittamento in slittamento, si finirà per dire che le regole vanno rispettate solo nei confronti di chi ha ragione e che, per esempio, se uno tanto è colpevole, che importanza ha che non fosse difeso?

A parte che affermazioni del genere sono la morte del diritto, si tratta anche di una affermazione viziata da un errore logico imperdonabile (ah, la matematica di Gastone!): le regole servono a stabilire se uno è colpevole, non lo presuppongono o lo escludono.

Se le regole non servono a questo, si tratta di regole sbagliate, ma che ci siano regole sbagliate non significa che si possa fare a meno di quelle giuste.

È in gioco la credibilità dello Stato di Diritto: a furia di vendere Cinquecento di Cartone dicendo che tutto va bene, una fabbrica di auto fallirebbe: che credibilità finirà per avere lo Stato italiano?

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