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La deducibilità dell’IVA indetraibile (da pro-rata): brevi note a margine della sentenza della Corte di Cassazione n. 20435 del 19 luglio 2021
Di Gianluca Stancati -
Abstract
Il trattamento dell’IVA indetraibile ai fini della determinazione del reddito di impresa ha formato oggetto di un copioso dibattito collegato alla sua rappresentazione contabile. Nei più recenti orientamenti l’Amministrazione finanziaria ritiene che, in caso di indetraibilità parziale, l’IVA rappresenti un costo generale, deducibile per competenza. Con la decisione n. 20435/2021 la Corte di Cassazione ha, invece, richiamato il principio di cassa quale criterio di imputazione temporale governante gli oneri fiscali. Questo approccio non appare condivisibile in quanto non tiene conto della circostanza che l’IVA indetraibile perde la sua natura originaria di tributo, per diventare componente accessorio del costo di acquisto di beni e servizi, ovvero costo “generale”. In quest’ultima circostanza la stessa assumerà rilievo con la maturazione dei suoi fattori genetici, vale a dire per effetto della sua rilevazione in sede di registrazione degli acquisti e di liquidazioni periodiche dell’imposta
Deduction from corporate taxes of not recoverable VAT on pro-rata basis: observations to Supreme Court’s decision no 20435 of July 19th 2021. – The treatment of not recoverable VAT, for business income business purposes, has largely been debated, also in connection with its accounting qualification. In the last positions Tax Authority has clarified that VAT partially not recoverable is to be represented and considered as “a general expense”, deductible on accrual basis. On the contrary, with decision no 20435/2021, in the case at hand Supreme Court has stated for the deduction on cash basis, pursuant to rules governing tax expenditures. This approach appears not be acceptable since not recoverable Vat changes its nature of tax expense into cost’s component, or general cost. In the latter situation it will be deductible when accrued on the basis of the outcome of VAT compliance (recording in the books; periodical liquidation).
Sommario: 1. Premessa. – 2 La controversia. – 3 Le caratteristiche strutturali del pro-rata IVA. – 4 L’evoluzione interpretativa dei risvolti reddituali del pro rata IVA.- 5 Il caso del Superbonus. – 6 La prassi contabile. – 7 La sentenza n. 20435/2021. – 8 Osservazioni conclusive.
1. Con la sentenza n. 20435 depositata il 19 luglio 2021, la Corte di Cassazione ha analizzato il trattamento da riservare – agli effetti delle imposte sui redditi, segnatamente del reddito di impresa – all’imposta sul valore aggiunto assolta sugli acquisti e soggetta ad indetraibilità da pro-rata ex artt. 19, comma 5 e 19-bis D.P.R. n. 633/1972.
Gli Ermellini, accogliendo il ricorso proposto dal contribuente, enunciano il principio di diritto a mente del quale siffatta imposta «è deducibile per cassa nell’anno del pagamento quale componente negativo del reddito di impresa».
Questa conclusione, ad avviso di chi scrive, non appare condivisibile in quanto, come si cercherà di argomentare nel prosieguo, assume una erronea qualificazione della componente in parola.
2. Nei fatti di causa una società esercente attività di cura ospedaliera in regime di esenzione IVA, unitamente ad altre iniziative generanti operazioni imponibili, aveva imputato a conto economico l’IVA indetraibile da pro-rata, qualificandola come spesa generale e riconoscendone rilevanza come elemento negativo di reddito ai sensi dell’art. 99, comma 1, TUIR, vale a dire come “onere di natura tributaria” .
La condotta veniva censurata dall’Amministrazione finanziaria secondo la quale l’imposta, afferendo l’acquisto di beni strumentali, deve, al contrario, essere capitalizzata, seguendo l’ammortamento del cespite cui si riferisce.
Nei giudizi di merito la società risultava soccombente.
La Corte si discosta da questa impostazione, in particolare evidenziando come le regole attuative del menzionato regime IVA, avendo riguardo a masse di operazioni attive e passive, si riflettano conseguentemente sul business nel suo complesso e dunque le relative implicazioni, in termini di maggior onere, non possono essere traslate sul singolo bene.
In questa prospettiva, proseguono i giudici di legittimità richiamando precedenti conformi (nn. 11514/2001 e 2243/2009), il costo da pro-rata confluisce nella base imponibile per derivazione dal suo trattamento contabile, così come definito dal principio OIC 12 (punto 84), secondo cui l’IVA indetraibile va iscritta tra “gli oneri diversi di gestione”, ove non rappresenti elemento accessorio all’acquisto di beni o servizi.
Ciò ove pure l’indetraibilità nella specie applicabile risulti pari al 100%.
3. Prima di entrare nel merito delle suddette tematiche, in via pregiudiziale, giova ripercorrere i tratti salienti della disciplina governante l’istituto della detrazione nel sistema dell’imposta sul valore aggiunto (per una visione di insieme, con dovizia di riferimenti, si rinvia ai contributi di Salvini L., Commento all’art. 19, Pace A. Commento agli articoli 19-bis 19-bis1, Coppa D., Commento all’art. 19-bis 2, in Commentario breve alle leggi tributarie, IV, IVA e imposte sui trasferimenti, a cura di Falsitta G. – Fantozzi A. – Marongiu G. – Moschetti F., Padova, 2011, IV, 204 ss.; Ricca F., a cura di, Detrazione IVA, Milano 2013).
In estrema sintesi – escludendo per la loro peculiarità gli effetti della separazione di attività ex art. 36, comma 3, D.P.R. n. 633/1972 e della fattispecie di “mutamento di regime fiscale” disciplinata dall’art. 19-bis2, comma 3, del medesimo D.P.R. – è possibile individuare due macrocategorie, riconducibili a quelli che, per comodità espositiva, si possono identificare, rispettivamente, “soggetti analitici” e “soggetti forfetari”.
I primi operano ex ante esercitando la detrazione in virtù di una imputazione specifica e sulla scorta di una valutazione prognostica (ex art. 19, commi 1-4, nonché 5, ultimo periodo), salvo rettificarla ex post all’atto di primo utilizzo dell’acquisto ovvero, per i beni strumentali, in ragione dell’impiego in un arco di 5/10 anni dall’entrata in funzione (art. 19-bis2).
In senso diametralmente opposto si colloca la situazione delle “imprese miste”, vale a dire dei soggetti passivi che conducono due o più attività, ovvero pongono in essere serie di operazioni, le quali rivestono una diversa qualificazione agli effetti del tributo.
In tale fattispecie, la detrazione soggiace ex ante al meccanismo del “pro-rata generale” (artt. 19 comma 5 e 19-bis), dal quale sono escluse alcune operazioni, aventi natura “atipica o accessoria”, che ricadono in un regime di detrazione analitica.
Nelle medesime situazioni, si connota altresì come “forfetaria” l’operatività della rettifica ex post – c.d. pro-rata temporis disciplinata dall’art. 19-bis2, comma 4 – la quale scatta nei confronti dei soli beni ammortizzabili e limitatamente a “variazioni sensibili” (superiori al 10%) che dovessero coinvolgere il pro rata generale lungo un periodo di osservazione (5/10 anni).
Per quanto di interesse ai fini della presente analisi, si ricorda il noto caso Mercedes Benz (causa C-378/15) in cui la Corte di Giustizia, dissentendo dall’impostazione proposta dall’Avvocato Generale, ha affermato la compatibilità con il sistema unionale della nostra disciplina in quanto orientata ad un meccanismo di pro-rata avente portata generale e trasversale, nel senso di trovare applicazione in ordine all’acquisto di tutti i beni e servizi e non anche in relazione ai soli costi promiscui (in argomento, ex multis, cfr. Forte N., Manuale IVA 2019, Rimini, 2019, 1019-1021).
4. Quanto sopra accertato in termini generali, va poi riscontrata l’evoluzione (o forse l’involuzione) che il quadro interpretativo, in particolare di prassi, ha registrato in merito ai risvolti reddituali del pro-rata IVA.
Con la ris. min. n. 869/ 1980, l’Amministrazione finanziaria aveva rilevato che tale onere deve qualificarsi alla stregua di un costo generale deducibile per competenza, in quanto nella specie, lungi dal ricollegarsi ai singoli acquisti, l’indetraibilità è determinata, a fine anno, in ragione del complesso delle operazioni poste in essere dal contribuente.
In successivi interventi (circ. min. n. 154/1995; ris. n. 297/E/2002) è stato affermato il principio di accessorietà al costo nelle sole ipotesi di pro-rata di detraibilità pari zero.
La circ. n. 137/E/1997 (sub risposta n. 15.12), ha, poi, superato la suddetta impostazione, chiarendo come «qualora in sede contabile sia possibile imputare direttamente l’IVA indetraibile ad uno specifico bene patrimoniale, tale impostazione non possa non assumere rilevanza agli effetti fiscali».
Ulteriore riferimento all’IVA indetraibile da pro-rata è stato operato dalla circ. n. 90/E/2001, agli effetti dell’agevolazione c.d. “Tremonti-bis”, sostenendone la potenziale rilevanza alla stregua di costo accessorio di diretta imputazione.
Quest’ultimo orientamento è stato riscontrato positivamente da Assonime, in due interventi, in particolare con le circolari nn. 60/1997 e 30/2002.
Nella prima occasione è stato rimarcato come «sia sempre possibile riferire l’IVA indetraibile ai singoli atti di acquisto di beni o servizi a prescindere dalla percentuale del pro-rata e a prescindere dalla circostanza che ci si trovi in presenza di un unico acquisto o di una pluralità di acquisti».
Nel medesimo senso l’Associazione ha ulteriormente sottolineato che «la riconducibilità dell’IVA indetraibile fra gli oneri accessori di diretta imputazione dovrebbe ritenersi corretta, in linea di principio, quale che sia la causa di indetraibilità; né d’altra parte, la circostanza che nel caso del pro rata l’importo indetraibile sia calcolato forfetariamente farebbe perdere all’onere il carattere di accessorietà, essendo evidente che anche in tale ipotesi è pur sempre possibile riferire a ciascun singolo acquisto operato nell’anno la percentuale di IVA indetraibile».
Maggiormente flessibile, per così dire, appare l’orientamento formulato dall’Associazione Dottori Commercialisti di Milano con la Norma di Comportamento n. 152/2003, secondo cui, partendo dal presupposto che l’IVA indetraibile (in tutto o in parte) da pro-rata si qualifica come spesa generale, laddove una corretta applicazione dei principi contabili ne consenta l’accessione ai costi, tale imputazione assumerà rilevanza anche agli effetti fiscali.
Venendo al quadro più recente, nel commentare alcuni regimi agevolativi, la prassi ha consolidato la tesi volta a ritenere l’onere in esame, ove connesso ad un limite parziale di detrazione, quale spesa generale deducibile, ai sensi dell’art. dell’art. 109, comma 5, TUIR (circ. nn. 44/E/2009 e 5/E/2015; ris. nn. 257/E/2020 e 428/E/2021).
5. Ciò posto in ordine al quadro interpretativo di interesse, va poi registrata una disposizione speciale operante nel contesto dei cc.dd. “bonus in edilizia”, rectius, “incentivi per l’efficienza energetica, sisma bonus, fotovoltaico e colonnine di ricarica di veicoli elettrici”, ex D.L. n. 34/2020, convertito dalla L. n. 77/2020 (in argomento, per un’analisi estesa a considerazioni sistematiche, cfr. Esposito F., L’IVA parzialmente detraibile rientra nel calcolo delle spese ammesse al Superbonus, in Fiscalità dell’Energia, 29 giugno 2021).
L’art. 119, comma 9-ter di questo decreto include espressamente tra le spese rilevanti ai fini agevolativi «l’imposta sul valore aggiunto non detraibile, anche parzialmente, ai sensi degli artt. 19, 19-bis, 19-bis 1 e 36 bis» del D.P.R. n. 633/1972, la quale si aggiunge all’ammontare complessivo ammesso al beneficio, «indipendentemente dalla modalità di rilevazione contabile adottata dal contribuente».
Ora, per quanto si tratti di un “criterio servente” dettato in relazione ad una determinata disciplina, come tale insuscettibile di valenza sistematica, ad avviso di chi scrive se ne possono far discendere delle considerazioni utili all’analisi della questione in rassegna, quanto meno sotto un profilo logico.
In particolare, non può non rilevarsi che questa scelta legislativa, nel definire il quantum agevolabile, dunque allo scopo di identificare un onere comunque gravante su chi promuove le iniziative incentivate ed in relazione alle stesse, muove dalla constatazione di accessorietà agli acquisti dell’IVA indetraibile (nella specie, agli interventi suscettibili dei “bonus fiscali”). In questa prospettiva non si procede, per così dire, a discriminare il pro-rata parziale in quanto lo stesso, pur connotandosi come meccanismo forfetario, finisce per colpire, non soltanto in generale il complesso degli acquisti, ma in dettaglio ciascun bene e servizio ricevuto dall’impresa.
Dunque, questa norma avvalora l’idea che l’IVA indetraibile, ancorché rappresentata contabilmente quale onere generale di gestione, presenta una chiara attinenza alla spesa che si vuole premiare, in termini sia oggettivi che di nesso funzionale.
In termini oggettivi, perché per ciascun acquisto il corrispettivo dovuto al fornitore risulta, di fatto oltre che di diritto, incrementato di tale componente.
In termini causali, perché la componente stessa, sfuggendo al principio di neutralità, vede l’acquirente inciso in ragione dei beni o servizi acquisiti.
6. Tornando al tema principale, va innanzitutto rilevato come la scelta di rappresentazione operata dalla società si muova in un ambito di prassi contabile, tutt’altro che ostativo alla capitalizzazione dell’IVA indetraibile.
Come peraltro rilevato dalla stessa Corte, l’OIC12 (pto. 84, lett. c) osserva che «per quanto riguarda l’IVA indetraibile, essa va iscritta in questa voce se non costituisce costo accessorio di acquisto di beni o servizi. In generale, il trattamento contabile dell’IVA su acquisti segue quello del bene o servizio acquistato cui si si riferisce».
D’altro canto, secondo l’OIC16 (pto. 36) «il costo effettivamente sostenuto include l’onere per l’imposta sul valore aggiunto sostenuto se la società opera in regime di IVA indetraibile».
Interessante notare come la stessa dottrina aziendalistica promuova un concetto di “accessorietà”(del costo) che consente di conciliare la sua prospettiva con i principi generali del TUIR (in particolare, ex art. 110, comma 1), nel senso di invocare una stretta connessione con l’acquisto (o produzione) che ne escluda la natura di spesa amministrativa/generale, per cui nella specie deve trattarsi di oneri che si rapportano al bene/servizio in virtù di un “nesso di consequenzialità, come di causa ad effetto” (cfr. Sostero U. – Santesso E., I principi contabili per il bilancio d’esercizio, II, Milano, 2018, spec. 240-241). Tale sarebbe il caso dell’IVA indetraibile, «vuoi istituzionalmente, vuoi in dipendenza delle opzioni esercitate dal contribuente» (cfr., in questi termini, Leo M., a cura di, Le Imposte sui redditi nel Testo Unico, II, Milano, 2020, 2371).
7. Una volta inquadrato il framework contabile di riferimento, resta il fatto che la pronuncia in rassegna, sposando il criterio di imputazione per cassa, finisce per tradire la natura che l’IVA indetraibile assume nel momento in cui si valuti di considerarla e, quindi di rappresentarla, alla stregua di un “onere diverso di gestione”, ovvero lato sensu di spesa generale.
Ad avviso chi scrive, nella specie si incorre in un errore, per così dire, di portata sistematica.
Ed invero, come ampiamente argomentato in recenti trattazioni, la disciplina ex art. 99 TUIR si preoccupa di disciplinare il concorso degli oneri tributari alla determinazione del reddito di impresa.
Ne consegue, in via di pregiudiziale logico-giuridica, che in tanto può configurarsi un legittimo riferimento a siffatta disciplina in quanto l’onere mantenga, oggettivamente e quindi anche in sede di rilevazione contabile e di rappresentazione di bilancio, veste e natura tributaria (cfr. Beghin M., Il reddito di impresa, Milano, 2021, spec. 104-105).
Senza dubbio “l’accessione” al costo di acquisto del bene o del servizio comporta giocoforza la derivazione del trattamento tributario nella specie applicabile.
Si pensi, a titolo esemplificativo ai costi per utenze o apparecchiature telefoniche.
Ma non solo.
Nel momento in cui si guarda al fenomeno in termini di costo generale di gestione, come peraltro ricavabile dalla stessa prassi anzi riepilogata, dovrebbe adottarsi un approccio coerente.
E cioè, prescindendo dalla ricognizione del suo effettivo esborso, l’IVA indetraibile nella veste di “onere diverso di gestione”, tanto agli effetti contabili che impositivi, dovrebbe corrispondere simmetricamente a quanto risultante dalle rilevazioni di origine, vale a dire dalla annotazione delle fatture di acquisto negli appositi registri e dalle conseguenti liquidazioni (cfr. Miele L. – Sura A. – Bontempo F. – Fabi T., a cura di, Bilancio e reddito di impresa, Milano, 2017, spec. 923-924).
In altri termini, l’imputazione per competenza del componente in parola dovrebbe seguire la maturazione del suo fattore genetico, vale a dire gli adempimenti IVA in cui il pro rata trova applicazione e manifestazione.
In questa prospettiva, l’eventuale conguaglio del pro-rata provvisoriamente applicato in corso d’anno, per quanto legato a valutazioni ed adempimenti effettuati nei primi mesi dell’anno successivo, culminanti nella predisposizione della dichiarazione annuale IVA, dovrebbe pur sempre consentire, in linea di massima, di rappresentare compiutamente “il fenomeno” nel contesto dell’esercizio di riferimento.
Come noto, nonostante alcuni recenti arresti giurisprudenziali (in merito alla recente ordinanza della Corte di Cassazione n. 36600/2021, cfr. Stancati G., L’Ires vuole certezza, in Italia Oggi, 12 gennaio 2022), i requisiti di certezza e di determinabilità devono sussistere in base ad elementi e presupposti venuti ad esistenza entro la chiusura del periodo di imposta.
In relazione ai principi contabili relativi ai fatti intervenuti dopo la chiusura dell’esercizio (OIC29), la posizione dello stesso OIC (news letter di Febbraio 2018) – ripresa dal CNDCEC (Documento di Ricerca 24 aprile 2018), dall’Agenzia delle Entrate (videoforum del 24 maggio 2018) e da Assonime (circ. n. 15/2018, par. 2.3) – è chiarissima in tal senso (in argomento, per tutti, cfr. Leo M., a cura di, Le Imposte sui redditi nel Testo Unico, cit. 2259 ss.).
In tali sedi è stato chiarito che il fatto intervenuto dopo la chiusura di un esercizio, ove apporti elementi di conoscenza rispetto ad un fatto aziendale già verificatosi, lascia ferma la competenza del precedente periodo amministrativo in cui sono venuti ad esistenza an e quantum del ricavo/costo e non determina la competenza rispetto al periodo successivo.
Dunque, in linea di massima, potrebbe considerarsi superato un risalente orientamento dell’Amministrazione finanziaria secondo cui gli effetti del conguaglio/pro rata definitivo sarebbero rappresentati ex post come “sopravvenienze” (cfr. ris. min. n. 9/1984).
Nel particolare caso di soggetto con periodo di imposta non coincidente con l’anno solare, appare senz’altro condivisibile la tesi secondo cui gli effetti del conguaglio del pro rata, maturando compiutamente nell’intero arco considerato, dovrebbero essere imputati ai fini reddituali al periodo in corso al 31 dicembre (cfr. Miele L. – Sura A. – Bontempo F. – Fabi T., a cura di, Bilancio e reddito di impresa , cit.).
8. Le considerazioni sin qui svolte consentono di affermare come, anche al di là della criticità del principio affermato dalla Cassazione, la materia meriti un ripensamento.
Ferma restando la corretta applicazione dei principi contabili ed assumendo un contesto organizzativo che consenta di gestire le rilevazioni in modo quanto più analitico, non si ravvedono ostacoli di ordine concettuale per ritornare all’impostazione, anzi riferita e lucidamente analizzata da Assonime, che riconosce una par condicio di trattamento all’IVA indetraibile, quale che sia il regime o la disciplina applicabile a monte.
De jure condito, laddove si propenda per la qualificazione dell’onere come “generale” e non anche “accessorio” agli acquisti, ad avviso di chi scrive, non ci sono spazi per sostenere una imputazione a periodo “per cassa”, sganciata dalla dinamica di formazione e rappresentazione della stessa IVA indetraibile.
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
Associazione Dottori Commercialisti di Milano, Norma di Comportamento n. 152/2003
Assonime, circolari nn. 60/1997 e 30/2002
Beghin M., Il reddito di impresa, Milano, 2021, 104-105
Coppa D., Commento all’art. 19-bis2, in Falsitta G. – Fantozzi A. – Marongiu G. – Moschetti F. (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, IV, IVA e imposte sui trasferimenti, Padova, 2011, IV, 227 ss.
Esposito F., L’IVA parzialmente detraibile rientra nel calcolo delle spese ammesse al Superbonus, in Fiscalità dell’Energia, 29 giugno 2021
Forte N., Manuale IVA 2019, Rimini, 2019, 1019-1021
Leo M. (a cura di), Le Imposte sui redditi nel Testo Unico, II, Milano, 2020, 2259 ss. e 2371
Miele L. – Sura A. – Bontempo F. – Fabi T. (a cura di), Bilancio e reddito di impresa, Milano, 2017, 923-924
Pace A., Commento agli articoli 19-bis 19-bis 1, in Falsitta G. – Fantozzi A. – Marongiu G. – Moschetti F. (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, IV, IVA e imposte sui trasferimenti, Padova, 2011, IV, 211 ss.
Ricca F. (a cura di), Detrazione IVA, Milano 2013
Salvini L., Commento all’art. 19, in Falsitta G. – Fantozzi A. – Marongiu G. – Moschetti F. (a cura di), Commentario breve alle leggi tributarie, IV, Iva e imposte sui trasferimenti, Padova, 2011, IV, 204 ss.
Sostero U. – Santesso E., I principi contabili per il bilancio d’esercizio, II, Milano, 2018, spec. 240-241
Stancati G., L’Ires vuole certezza, in Italia Oggi, 12 gennaio 2022
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Diritti degli interessati
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1. L’interessato ha diritto di ottenere la conferma dell’esistenza o meno di dati personali che lo riguardano, anche se non ancora registrati, e la loro comunicazione in forma intelligibile.
2. L’interessato ha diritto di ottenere informazioni:
a) sull’origine dei dati personali;
b) sulle finalità e modalità del trattamento;
c) sulla logica applicata in caso di trattamento effettuato con l’ausilio di strumenti elettronici;
d) sugli estremi identificativi del titolare, dei responsabili e del rappresentante designato ai sensi dell’articolo 5, comma 2;
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3. L’interessato ha diritto di ottenere:
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c) l’attestazione che le operazioni di cui alle lettere a) e b) sono state portate a conoscenza, anche per quanto riguarda il loro contenuto, di coloro ai quali i dati sono stati comunicati o diffusi, eccettuato il caso in cui tale adempimento si rivela impossibile o comporta un impiego di mezzi manifestamente sproporzionato rispetto al diritto tutelato.
4. L’interessato ha diritto di opporsi, in tutto o in parte:
a) per motivi legittimi al trattamento dei dati personali che lo riguardano, ancorché pertinenti allo scopo della raccolta;
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