Anomalo finanziamento soci e distribuzione di utili extra-contabili: note a margine di una recente pronunzia di legittimità

Di Dario Lauretta -

(commento a/notes to Cass., sez. trib., 30 giugno 2021, n. 18372)

Abstract

Il termine di decadenza per l’esercizio del potere accertativo dell’Agenzia delle Entrate deve essere computato con riferimento non già al momento genetico del finanziamento soci, ma in relazione al periodo d’imposta di esecuzione dell’operazione di distribuzione degli utili ai soci. Tali operazioni, quando finalizzate a ripartire utili extra-contabili, possono essere contestate, sotto il profilo fiscale, a partire dal periodo d’imposta in cui esplicano i propri effetti.

Shareholders’ investment is unlawful when it aims to distribuite not-declared profits. – The limitation period for the excercise of the Tax Authority’s action of assessment shall begin to run from the tax period on which the profits are distributed to the shareholders, rather than from the tax period on which the shareholders made the investment. From a tax point of view, when such investment aims to distribuite not-declared profits, the Tax Authority (Agenzia delle Entrate) may challenge these operations since the society distributes the profits to its shareholders.

 

Sommario: 1. Inesistenza del finanziamento soci: la Cassazione legittima l’accertamento diversi anni dopo. – 2. Finanziamento fittizio: onere della prova e presunzioni a catena. – 3. Il momento genetico di decorrenza del termine decadenziale.

 

 

1. Il finanziamento fittizio dei soci, ove finalizzato alla successiva distribuzione di utili non contabilizzati, può essere oggetto di accertamento da parte dell’amministrazione finanziaria oltre il trentuno dicembre del quinto anno successivo all’accensione del finanziamento (art. 43 D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600). La decadenza dal potere di accertamento, infatti, è calcolata a partire dal periodo d’imposta in cui avviene la restituzione della somma, non invece dall’origine del finanziamento.

Questo è il principio affermato dalla Corte di Cassazione, con la sentenza 30 giugno 2021, n. 18372.

Nel caso vagliato dai giudici di legittimità, il contribuente aveva disposto un finanziamento infruttifero a vantaggio di una società di cui era socio di maggioranza. L’Agenzia delle Entrate, ritenendo tale somma proveniente da ricavi non contabilizzati, emetteva degli avvisi di accertamento volti al recupero dei crediti tributari, sottoponendoli a tassazione quale reddito d’impresa non dichiarato. In tale prospettiva, la restituzione del finanziamento al socio celerebbe una sostanziale distribuzione degli utili della società che avrebbero dovuto concorrere alla formazione del reddito imponibile dei soci (per un’altra fattispecie consimile, v. Sgattoni C., Sui “limiti” di una nuova fattispecie “amministrativa” di distribuzione presunta di utili: i prestiti dalla società ai soci, in Riv. tel. dir. trib., 21 ottobre 2019).

La scarsa capacità economica del socio, che difficilmente avrebbe potuto accendere un finanziamento così importante, è stato l’elemento indiziario chiave per la valutazione fiscale della provvista, che è stata considerata anomala in ragione di molteplici cc.dd. fatti-indice, tra i quali l’erogazione del finanziamento per contanti, la mancanza di coerenza dello stesso rispetto ai redditi dichiarati dalla compagine sociale, nonché l’assenza di conti correnti del socio erogante.

2. L’Agenzia delle Entrate, per valutare l’effettività del finanziamento, ha esaminato la capacità economica del contribuente, onde acquisire elementi indiziari capaci di sostenere la legittimità dell’atto impositivo emesso: il versamento – come anticipato – è risultato incompatibile con la condizione economica e patrimoniale del socio, che non aveva alcun conto corrente bancario. Da ciò la conclusione che la provvista sarebbe stata creata mediante l’utilizzo di ricavi non contabilizzati che, al momento della restituzione, avrebbero determinato la distribuzione di utili senza tassazione alcuna, con conseguente recupero di IRES e IRPEF.

L’accertamento è stato fondato su due differenti presunzioni semplici. La prima, relativa al finanziamento, prende le mosse dalla carenza di disponibilità economica del socio, nonché dal versamento disposto con modalità non tracciabili (fatto noto), per dedurre la simulazione del finanziamento (fatto presunto). La seconda inerente alla distribuzione di utili extra-contabili, pone apparentemente le basi nella precedente presunzione, che assume, pertanto, il ruolo di fatto noto, per desumere l’utilizzo di ricavi non contabilizzati per la creazione della provvista.

Si tratterebbe, pertanto, di una c.d. doppia presunzione.

Ora, le presunzioni semplici sono – com’è noto – percorsi argomentativi che permettono di desumere l’esistenza di un fatto ignoto partendo da un fatto noto (art. 2729 c.c.). Nel caso in cui il presupposto iniziale non sia certo, tale deduzione non può operare, permettondi diversamente di argomentare per deduzioni sulla base di mere presunzioni. In altre parole, il concatenamento di più inferenze rende meno attendibile la presunzione finale. Per superare tali incertezze, la presunzione iniziale deve acquisire un livello di gravità, precisione e concordanza molto elevato, così da rendere verosimile anche la successiva inferenza (Pagliari C., Gravità, precisione e concordanza nella prova per presunzioni, in Riv. dir. proc., 2021, 2, 755; Beghin M., L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 5, 433 ss.; più ampiamente, Marcheselli A., Le presunzioni nel diritto tributario, Torino, 2008). Una presunzione è precisa quando non è vaga e si presenta ben determinata nella realtà storica. Il requisito della gravità consiste, invece, nel grado di probabilità di sussistenza del fatto ignoto, sulla base di comuni regole d’esperienza. Il criterio della concordanza richiede, infine, che il fatto ignoto sia desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti (v., da ultima, Cass., 28 ottobre 2020, n. 23737).

Fermo restando che le deduzioni concatenate rappresentano un sistema argomentativo comunque opaco, in presenza di elementi indiziari idonei a loro sostegno, sono legittime e, dunque, valutate dal giudice secondo il principio del libero convincimento.

In generale, l’attendibilità della presunzione è valutata in rapporto al grado di probabilità che l’evento dedotto sia effettivamente accaduto. Il fatto ignoto non solo deve essere una possibile conseguenza del fatto noto, ma deve anche rappresentare il più probabile tra gli accadimenti che possono derivare dall’evento conosciuto, nel rispetto del requisito di precisione (v. Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. trib., 2013, 5, 1113). La giurisprudenza di legittimità, in verità, non ha mai indicato dei parametri precisi per misurare il livello di attendibilità della presunzione, a differenza della dottrina (v. retro) che, nel tentativo di dare maggiore coerenza e rigore alla materia, ha associato un parametro per ogni grado di probabilità di verificazione dell’evento.

Con la sentenza in oggetto, tuttavia, la Suprema Corte ha ritenuto sussistente una sola presunzione, avente come presupposto noto la scarsa capacità economica del socio (insieme ad altri elementi indiziari), da cui ha desunto non solo la simulazione del finanziamento, ma anche l’impiego di utili non contabilizzati per creare la provvista. Indipendentemente dalla correttezza o meno delle deduzioni dell’Agenzia delle Entrate, la pluralità di fatti-indice raccolti è sufficiente a rendere attendibile quanto basta la prima inferenza per poter dare luogo alla seconda presunzione (sulla controversa tematica si vedano, oltre ad Contrino A., cit., Batalocco P., Note in tema di pericolosità fiscale dei finanziamenti infruttiferi “anomali” dei soci nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. trim. dir. trib., 2016, 2, 463 ss.; Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. dir. trib., 2014, 5, 575; Paparella F., La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base sociale, in Dir. prat. trib., 1995, I, 453 ss.).

La Corte di Cassazione ha avallato la tesi dell’amministrazione finanziaria.

Ciò tuttavia non significa che per ogni finanziamento infruttifero apparentemente non fondato, ovvero privo di una chiara origine, si debba giungere all’automatico riconoscimento di utili non contabilizzati. Tale percorso deduttivo, infatti, necessita del sostegno di ulteriori elementi indiziari capaci di eliminare, o almeno limitare, le incertezze che altrimenti inevitabilmente inficerebbero la correttezza dell’inferenza.

Donde la necessità, soprattutto da parte della giurisprudenza, di prestare la massima attenzione nel valutare gli indizi alla base della presunzione: nel rapporto tra finanziamento fittizio dei soci e distribuzione di utili non contabilizzati, la linea che divide una doppia presunzione valida da una illegittima è sottile e può comportare pregiudizi economici per i contribuenti.

Oltre che nella pronuncia in commento, la presenza di finanziamenti anomali ha tuttavia portato già la Suprema Corte a ritenere la ristrettezza della base sociale come elemento (noto) idoneo a giustificare un accertamento (Cass., sent. 22 settembre 2020, n. 19780), alla stessa stregua di quanto accade nei casi di maggior utile in nero accertato in capo società con ristretta compagine sociale (per le critiche a tale presunzione giurisprudenziale, oltre agli autori già citati, v. Marcheselli A., La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. società a ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormità istruttorie, in GT – Riv. giur. trib., 2016, 1, 88 ss.; Muleo S., Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, 712 ss.; Consolo G., La presunzione giurisprudenziale di distribuzione di utili occulti, nelle società a ristretta base sociale, alla luce del nuovo regime di tassazione dei dividendi per le persone fisiche non imprenditori, in Riv. tel. dir. trib., 5 marzo 2019).

3. L’art. 43, comma 1, D.P.R. n. 600/1973 stabilisce, a pena di decadenza, che gli avvisi di accertamento devono essere emessi entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione.

Nella fattispecie in esame, gli atti impositivi sono stati emessi nel 2010, ossia tre anni dopo la dichiarazione di restituzione del finanziamento, risalente al 2007. Tale operazione, tuttavia, era stata effettuata dal socio tra il 2003 e il 2004.

Occorre chiarire quale sia il momento iniziale di decorrenza del termine decadenziale, potendo coincidere con la dichiarazione relativa al periodo di imposta di effettuazione del finanziamento ovvero con la dichiarazione relativa al periodo di imposta di restituzione della somma.

In relazione al caso vagliato nella pronuncia in commento, nel primo caso l’accertamento non sarebbe stato possibile, essendo trascorsi sette anni dalla erogazione del finanziamento; nel secondo, invece, l’amministrazione finanziaria sarebbe in termini.

Sul tema, le Sezioni Unite si sono recentemente espresse con la sentenza 25 marzo 2021, n. 8500.

In particolare, con l’intento di uniformare l’indirizzo giurisprudenziale relativo alle controversie riguardanti le componenti reddituali pluriennali, il Supremo Consesso ha chiarito che la decadenza dalla potestà di accertamento decorre dalla dichiarazione relativa al periodo di imposta in cui il singolo fatto economico emerge, e non invece da quella relativa al periodo d’imposta in cui il fatto generatore è iscritto per la prima volta in bilancio (sul tema si veda anche Cass., sentenza 30 novembre 2021, n. 37414). In tale prospettiva, l’amministrazione finanziaria non avrebbe l’obbligo di contestare una componente pluriennale, nel caso di specie finanziamento soci, entro il quinto anno successivo alla dichiarazione del periodo di imposta di effettuazione del finanziamento. La sentenza in esame ha seguito l’orientamento delle Sezioni Unite, inserendosi nel medesimo percorso argomentativo e condividendone le conclusioni, ritenendo legittimo l’avviso notificato solo tre anni dopo la dichiarazione relativa al periodo di imposta di restituzione del finanziamento.

Il principio espresso dalle Sezioni Unite è controverso e dibattuto (v. Ingrao G., Prime osservazioni su oneri pluriennali e accertamento dei ratei annuali: le Sezioni Unite superano gli equivoci causati dalle sentenze del 2018 e del 2019, ma ne creano di nuovi, in Riv. dir. trib., 2021, 3, II, 155 ss.; Pedrotti F., Considerazioni intorno alla decadenza dal potere di accertamento in caso di componenti reddituali ad efficacia pluriennale, in Riv. dir. trib., 2021, 2, II, 66 ss.; Castaldi L, Intorno al principio di autonomia dei periodi impositivi e ai termini decadenziali di accertamento, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 1, 191 ss.).

E infatti, la decorrenza del termine decadenziale per l’emissione di un atto impositivo a partire dal periodo d’imposta in cui l’elemento economico acquisisce valore reddituale, piuttosto che dal suo momento genetico, può comportare il sostanziale raggiro del limite temporale previsto per l’azione di accertamento: l’amministrazione finanziaria potrebbe svolgere degli accertamenti a distanza di molti anni dall’origine della componente reddituale con efficacia pluriennale.

La necessità di conservare per un tempo così ampio la documentazione inerente alle componenti pluriennali può comportare notevoli difficoltà per il contribuente. Una dilazione temporale troppo elevata, infatti, potrebbe addirittura determinare la violazione dell’art. 8 L. 27 luglio 2000, n. 212, che prevede l’obbligo di tenuta di atti e documenti, ai fini fiscali, per non più di dieci anni, nonché dell’art. 2220 c.c. disponente lo stesso termine per l’obbligo di conservazione delle scritture contabili.

Al riguardo, con la recente sentenza 14 giugno 2021, n. 162, la Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia ha ritenuto di non condividere l’interpretazione della Suprema Corte.

I giudice di prime cure ha infatti affermato che la contestazione di un fatto avente conseguenze reddituali può avvenire legittimamente solo con riferimento al periodo d’imposta in cui tali componenti sono emerse. Inoltre, secondo la Commissione, inoltre, l’indirizzo delle Sezioni Unite porterebbe a esiti paradossali in merito alla conservazione dei documenti inerenti alle attività economiche svolte: i contribuenti, infatti, potrebbero essere costretti a tenere tale documentazione sine die. Una simile applicazione della norma contrasterebbe con i basilari «principii di proporzionalità e ragionevolezza sanciti della Costituzione, che, ricordiamolo, impone al Giudice di ricercare e privilegiare, sempre, l’interpretazione costituzionalmente orientata» (Comm. trib. prov. Reggio Emilia, sentenza 14 giugno 2021, n. 162).

Le osservazioni svolte dai giudici di merito sono ragionevoli.

L’interpretazione delle Sezioni Unite presenta non indifferenti criticità. Legittimare l’emissione di avvisi di accertamento in momenti ben lontani dall’origine della provvista, come nel caso di specie, può comportare la violazione dei principi costituzionali del diritto alla difesa e di certezza dei rapporti giuridici, i quali vietano di sottoporre illimitatamente il contribuente all’azione dell’Agenzia.

In relazione al caso di speice, un’interpretazione rigorosa dell’art. 43 consente la decorrenza del termine decadenziale dalla dichiarazione in cui è indicata la restituzione del finanziamento. Tuttavia, l’applicazione di tale indirizzo determina un onere eccessivamente gravoso per il contribuente sia per la conservazione della documentazione, che può raggiungere tempistiche e complessità eccezionalmente elevate, che per l’eventuale prova contraria da fornire in giudizio (Ferranti G., La Cassazione “allunga” il termine per l’accertamento dei costi pluriennali, in il fisco, 2021, 18, 1707; Coppola P., La questione dell’onere della prova contraria (vincolata) in capo ai soci di società a ristretta base azionaria, in Riv. tel. dir. trib., 15 novembre 2021).

Nel caso del finanziamento del socio, a seconda delle tempistiche di restituzione della somma versata, il contribuente è sottoposto all’azione di accertamento dell’Agenzia delle Entrate per un tempo troppo lungo e, peraltro, strettamente dipendente dall’accordo tra socio e Società.

Nel caso di specie è stato legittimato un avviso di accertamento notificato sette anni dopo l’accensione del finanziamento. Nondimeno, l’amministrazione finanziaria avrà la possibilità di rettificare le dichiarazioni del contribuente per un tempo, ad oggi, indefinito. Se, per ipotesi, l’ultimo versamento disposto dalla società a beneficio del socio, per la restituzione di un finanziamento acceso nel 2003, dovesse avvenire nel 2033, l’Agenzia godrebbe di potestà accertativa fino al 2038.

Tale conseguenza del nuovo orientamento della Cassazione sembra obiettivamente abnorme.

Le norme di natura tributaria devono essere interpretate così da evitare al contribuente la soggezione al potere di accertamento indefinitamente. Al riguardo, la Corte Costituzionale, con la sentenza 15 luglio 2005, n. 280 ha evidenziato «l’esigenza costituzionalmente inderogabile di prevedere termini perentori entro i quali la pretesa del fisco deve essere portata a conoscenza dal debitore». Tali termini, che dovrebbero essere perentori, appaiono piuttosto decisamente sfocati e privi di limiti ben precisi.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

 

Amatucci F., Diritto di difesa e presunzioni di distribuzioni di utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Corr. trib., 2018, 7, 522 ss.

Batalocco P., Note in tema di pericolosità fiscale dei finanziamenti infruttiferi “anomali” dei soci nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. trim. dir. trib., 2, 2016, 463 ss.

Beghin M., L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 5, 433 ss.

Carinci A. – Tassani T., Manuale di diritto tributario, seconda edizione, Torino, 2019

Castaldi L., Intorno al principio di autonomia dei periodi impositivi e ai termini decadenziali di accertamento, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 1, 191 ss.

Consolo G., La presunzione giurisprudenziale di distribuzione di utili occulti, nelle società a ristretta base sociale, alla luce del nuovo regime di tassazione dei dividendi per le persone fisiche non imprenditori, in Riv. tel. dir. trib., 5 marzo 2019

Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. trib., 2013, 5, 1113 ss.

Coppola P., La questione dell’onere della prova contraria (vincolata) in capo ai soci di società a ristretta base azionaria, in Riv. tel. dir. trib., 2021, 15 novembre 2021

Ferranti G., La Cassazione “allunga” il termine per l’accertamento dei costi pluriennali, in il fisco, 2021, 18, 1707 ss.

Ingrao G., Prime osservazioni su oneri pluriennali e accertamento dei ratei annuali: le Sezioni Unite superano gli equivoci causati dalle sentenze del 2018 e del 2019, ma ne creano di nuovi, in Riv. dir. trib., 2021, Riv. dir. trib., 2021, 3, II, 155 ss.

Marcheselli A., La presunzione di distribuzione degli utili societari delle c.d. società a ristretta base, tra induzioni ragionevoli e abnormità istruttorie, in GT – Riv. giur. trib., 2016, 1, 88 ss.

Marcheselli A., Le presunzioni nel diritto tributario, Torino, 2008

Manoni E., Società a ristretta base e adesione: il socio è escluso dal contraddittorio, in il fisco, 2022, 4, 373 ss.

Muleo S., Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, 712 ss.

Pagliari C., Gravità, precisione e concordanza nella prova per presunzioni, in Riv. dir. proc., 2021, 2, 755 ss.

Paparella F., La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base sociale, in Dir. prat. trib., 1995, I, 453 ss.

Pedrotti F., Considerazioni intorno alla decadenza dal potere di accertamento in caso di componenti reddituali ad efficacia pluriennale, in Riv. dir. trib., 2021, 2, II, 66 ss.

Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. dir. trib., 5, 2014, 5. 575 ss.

Rasi F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali a ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, Padova, 2012, 19 ss.

Schiavolin R., Termini di decadenza per l’accertamento relativo a costi pluriennali: una sentenza opinabilmente garantista, in Riv. dir. trib., 2018, II, 280 ss.

Sgattoni C., Sui “limiti” di una nuova fattispecie “amministrativa” di distribuzione presunta di utili: i prestiti dalla società ai soci, in Riv. tel. dir. trib., 21 ottobre 2019

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