Certezza del diritto e codificazione tributaria nel nuovo disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale

DiLuigi Iacobellis -

Abstract

La codificazione tributaria continua a manifestarsi come l’araba fenice della legislazione italiana. L’esigenza di una organica riforma volta alla risistemazione della legislazione tributaria nel nostro Paese torna ciclicamente da quasi un secolo a navigare sui tavoli istituzionali, per poi costantemente naufragare, senza mai approdare ad un finale compiuto. In una Italia affetta cronicamente da ipertrofia legislativa, in un Paese che vantava nel 2021 oltre 110.000 atti normativi in vigore – senza contare le disposizioni comunitarie e degli enti territoriali – molti dei quali proprio di natura tributaria, la tragica circostanza della pandemia mondiale da Covid-19 e la risposta dello Stato italiano di concerto con le istituzioni unionali rappresentata dal Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) costituiscono terreno fertile per ritornare sulla tema della codificazione nella nostra disciplina. Il disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale, approvato dal Consiglio dei Ministri n. 39 del 5 ottobre 2021, si muove verso questa direzione, prevedendo all’art. 9 la delega al Governo per la codificazione in materia tributaria, antico, ambizioso e per alcuni ormai – come la fenice – mitologico obiettivo.

Certainty of law and codification of tax law in the recent Italian proposal of tax system reform. – Tax codification represents the phoenix of Italian legislation. The necessity of an organic reform to reorganize the tax legislation in our country has cyclically proposed in the institutional tables, without reaching an accomplished end. In a country chronically affected by legislative hypertrophy, with over 110,000 legislative acts – without counting the rules of UE and local authorities – most of all about fiscal issues, the global pandemic of Covid- 19 and the reaction of Italy – in concert with the Union institutions – with the National Recovery and Resilience Plan (PNRR), represents a fertile ground to realize the tax codification. The draft law for the revision of the tax system, approved by the Council of Ministers no. 39 of 5 October 2021, moves in this direction, providing in art. 9 the delegation to the Government for the codification in tax matters, an ancient, ambitious and a mythological – as the phoenix – aim of the country.

 

 

Sommario: 1. La codificazione tributaria come araba fenice della legislazione italiana. – 2. Certezza del diritto, processo di codificazione e sistema tributario. – 3. Il Rapporto della Commissione economica all’Assemblea Costituente in tema di codificazione. – 4. Dal metodo casistico al ritorno alla legislazione per principi: codificazione tributaria e Statuto dei diritti del contribuente. – 5. Il progetto naufragato di codificazione della legge delega n. 80/2003. – 6. Il disegno di legge delega del 20 marzo 2013 redatto dal CNEL e il silenzio in tema di codificazione della successiva legge delega n. 23/2014. – 7. La codificazione tributaria nell’indagine conoscitiva 2020/2021 sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e su altri aspetti del sistema tributario condotta dalla VI Commissione Finanze della Camera e dalla VI Commissione Finanze e Tesoro del Senato. – 8. Il disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale approvato dal Consiglio dei Ministri n. 39 del 5 ottobre 2021 e l’art. 9 recante la delega al Governo per la codificazione tributaria. – 9. Per aspera ad astra: dalle criticità dello Statuto dei diritti del contribuente le fondamenta per un intervento autenticamente riformatore di codificazione tributaria.

1. La codificazione tributaria continua a manifestarsi come l’araba fenice della legislazione italiana. L’efficace paragone simbolico con l’animale sacro e mitologico della tradizione popolare di molte culture antiche, contraddistinto dal potere di risorgere ciclicamente dalle proprie ceneri, non appartiene al pensiero scientifico contemporaneo. L’efficace similitudine è da attribuirsi a Gaetano Zingali in uno scritto di quasi settant’anni fa (Zingali G., Orientamenti per la codificazione tributaria, in Dir. prat. trib., 1955, 1, I, 3 ss.), particolarmente incisivo e polemico contro il legislatore italiano, nel quale denunciava che della codificazione delle norme tributarie ne parlavano tutti, se ne avvertiva in modo unanime la necessità, il Governo si era ripetutamente impegnato a promuoverla, ma nulla ancora si vedeva o – ancora più modestamente – si intravvedeva. E come la fenice nel noto brocardo latino del post fata resurgo, l’esigenza di una organica riforma volta alla risistemazione della legislazione tributaria nel nostro Paese torna ciclicamente da quasi un secolo a navigare sui tavoli istituzionali per poi costantemente naufragare, senza mai approdare ad un finale compiuto. E a poco o nulla sono valse le spinte della dottrina e della giurisprudenza più avvedute, forti anche negli ultimi anni dei richiami delle istituzioni comunitarie: lo Statuto dei diritti del contribuente, con i suoi limiti endemici voluti o non previsti, con la sua ancora dibattuta posizione all’interno della gerarchia delle fonti, può considerarsi il più completo e isolato intervento legislativo che ormai oltre venti anni orsono ha positivizzato alcuni principi generali dell’ordinamento tributario, senza mai essere stato accompagnato da un successivo intervento di codificazione.

E in una Italia affetta cronicamente da ipertrofia legislativa, in un Paese che vantava nel 2021 oltre 110.000 atti normativi in vigore – senza contare le disposizioni comunitarie e degli enti territoriali – molti dei quali proprio di natura tributaria, la tragica circostanza della pandemia mondiale da Covid-19 e la risposta dello Stato italiano di concerto con le istituzioni unionali rappresentata dal Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) costituiscono terreno fertile per ritornare sulla tema della codificazione nella nostra disciplina. Il disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale, approvato dal Consiglio dei Ministri n. 39 del 5 ottobre 2021, contiene al suo interno una disposizione, l’art. 9 rubricato “delega al Governo per la codificazione in materia tributaria” che vorrebbe realizzare questo antico, ambizioso e per alcuni ormai – come la fenice – mitologico obiettivo.

2. Come riportato nel Documento approvato il 30 giugno 2021 a conclusione dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e altri aspetti del sistema tributario, svolta congiuntamente dalla VI Commissione permanente Finanze e tesoro del Senato della Repubblica e dalla Commissione Finanze della Camera dei Deputati, condotta nel primo semestre del 2021, l’esigenza di giungere ad una codificazione della normativa fiscale non costituisce una nuova e sopravvenuta esigenza riformatrice. Ezio Vanoni già nel 1938 (Vanoni E., Il problema della codificazione tributaria, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1938, Vol. II, Parte 1, 398) assegnava alla codificazione il fine prioritario e di maggiore rilevanza in un ordinamento economico, secondo solo a quello primario di assicurare il gettito tributario necessario alla copertura dei fabbisogni dello Stato.

Il processo di codificazione delle norme fiscali non muove esclusivamente per mero spirito di esterofilia o pura emulazione degli ordinamenti stranieri, molti dei quali hanno già sperimentato da anni il processo istituzionale che ha condotto alla creazione di codici tributari o leggi impositive generali; l’esistenza di un sistema economico e sociale efficace ed efficiente poggia sul fondamentale pilastro della certezza del diritto, concetto troppo spesso sbandierato nel dibattito politico, incapace di coglierne il significato più autentico.

La certezza del diritto in materia tributaria soffre per una molteplicità di fattori concomitanti e tipici della disciplina fiscale: elevatissimo numero di norme, collocate non soltanto in provvedimenti nei quali è esplicitata la tematica impositiva ma soprattutto disseminate in maniera poco coerente e priva di sistematicità; cripticità diffusa del significato della norma, non superabile nemmeno dall’adozione di molteplici metodi di interpretazione ma connaturata ad una macchinosa tecnica legislativa carica di rinvii ad altre disposizioni e ad istituti poco, male o addirittura mai definiti nei loro significati più semplici; mancanza di coordinamento determinata dall’affastellamento di più livelli normativi, nei quali non è agevole per l’operatore o al semplice contribuente districarsi anche nella mera collocazione all’interno della gerarchia delle fonti.

È opinione condivisa che il sistema delle fonti interne nel diritto tributario italiano viva una crisi profonda generata da una molteplicità di elementi che incidono in termini sia di quantità che di qualità della produzione legislativa, di certo non giustificabile esclusivamente per la complessità della materia fiscale e soprattutto tale da generare, come rilevato da autorevole dottrina, crisi alla certezza del diritto, trappola e oscurità della legge o finanche un paventato scenario di carenza di democraticità (tema ricostruito e analizzato criticamente da Paparella F., L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, in Riv. dir. trib., 2019, 6, 617-618).

La tipologia e la struttura della norma tributaria nella sua intrinseca tecnicità sono elementi incontrovertibili che non possono di certo costituire giustificazione di una legislazione spesso disattenta ed essenzialmente carente (Fransoni G., Tipologia e struttura della norma tributaria, in Fantozzi A., Diritto tributario, Torino, 2013, 263; Braccini R., Mutamento delle basi del diritto tributario: la crisi dell’idea di “sistema”, in Grossi P., Giuristi e legislatori: pensiero giuridico e innovazione legislativa nel processo di produzione del diritto: atti dell’Incontro di studio, Milano, 1997, 195-222; Bosello F., La fiscalità fra crisi del sistema e crisi del diritto, in Riv. dir. trib., 1998, I, 1073-1083). L’esasperazione del metodo casistico ed il ricorso sistematico alla tecnica dei rinvii non costituiscono elementi che esaltano la polisistematicità normativa della materia tributaria ma rappresentano di certo limiti per larga parte determinati dall’abbandono della tecnica legislativa per principi, costituita dalla previsione dettagliata delle ipotesi legislative funzionale a garantire la certezza dei rapporti tributari.

Nella fiscalità si manifestano evidentemente molteplici conflitti di interessi della più diversa natura e a differenti livelli; il legislatore nelle norme tributarie dovrebbe realizzare una razionale composizione di aspettative ed esigenze di soggetti, categorie, gruppi e settori portatori di differenti interessi in ordine al riparto dei carichi pubblici, nonché trovare una sintesi al necessario concorso alle spese pubbliche nell’articolato rapporto fra interesse dell’ente impositore e del contribuente all’adempimento dell’obbligazione tributaria (Fedele A., Diritto tributario, in Grossi P., Giuristi e legislatori: pensiero giuridico e innovazione legislativa nel processo di produzione del diritto: atti dell’Incontro di studio, Milano, 1997, 131).

Certezza del diritto nella materia tributaria significa recuperare la fiducia dei contribuenti nel più autentico fine del concorso alle spese pubbliche, avvicinare l’ordinamento ai bisogni dei consociati erodendo la percezione di uno Stato esclusivamente rapace al momento del prelievo. In altri termini riconquistare il significato originario di consapevole appartenenza ad un sistema di regole caratterizzato dall’imposizione fiscale funzionale all’interesse del singolo e della collettività, realizzando concretamente il principio dell’affidamento all’agere della pubblica amministrazione, e contribuire a determinare una giustizia equa e operativa.

Il processo di codificazione, certamente, non è realizzabile in pochi e sbrigativi interventi; richiede un complesso di attività che fondano il loro succedersi in uno schema precostituito di fini e di valori. E’ necessaria una prima fase di analisi del tessuto normativo esistente con relativa ricognizione della normativa vigente e di quella espressamente o implicitamente abrogata; distribuzione e classificazione per temi, con la obbligata valutazione della ratio normativa delle disposizioni e della loro coerenza in termini di attualità e di effettiva applicazione rapportata al presente e non al momento di effettiva introduzione, in considerazione della fisiologica evoluzione della società e del moltiplicarsi di interessi, tecnologie e bisogni.

Ad una fase di mera ricognizione deve seguirne una maggiormente operativa finalizzata ad una sintesi strutturale: il legislatore del processo di codificazione deve operare delle scelte in un certo senso coraggiose e innovative, volte ad accorpare e sintetizzare normative già esistenti, operare sostituzioni, specificazioni e modificazioni anche in ragione del progetto e dell’obiettivo che si è teso realizzare. In tal senso si determina una valutazione meditata e creativa di riorganizzazione dell’esistente e diretta all’elaborazione del nuovo, oggetto di lavoro dell’ultima fase del processo di codificazione; la stesura e redazione del codice non deve essere considerata come mero prodotto di taglia, copia e incolla o di approssimata collazione di norme ma intesa in un ragionato risultato di processo denso di scelte e valutazioni giuridiche ed extragiuridiche, foriere di profonde trasformazioni per la società.

Il risultato che ci si aspetta dalla codificazione tributaria supera l’agognata disponibilità materiale di un codice ma si sviluppa attorno all’idea di una riorganizzazione rispondente al bisogno di rendere chiaro, semplice e razionale l’ordinamento dei tributi (Cipollina S., Osservazioni sulla politica legislativa in materia fiscale, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1995, 4, I, 744 ss.; Marongiu G., Contributo alla realizzazione della “Carta dei diritti del contribuente”, in Dir. prat. trib., 1991, 3, I, 585 ss.; Marongiu G., Il “codice tributario” in Italia e le disposizioni sulla legge tributaria in generale”, in Dir. prat. trib., 1994, 5, I, 1337 ss.; Ingrosso M., Diritto, sistema e giustizia tributaria, in Rass. trib., 1990, 3, 173 ss.; Logozzo M., La codificazione tributaria tra mito e realtà, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 1, 37 ss).

3. Il passato non è solo ciò che è successo ma anche ciò che sarebbe potuto succedere ma non è avvenuto. Uno studio sul futuro della codificazione tributaria in Italia non può prescindere da uno sguardo al passato (tra tutti si vedano Braccini R., Un progetto di codice tributario del 1942. La “redazione provvisoria delle norme generali nel diritto tributario” dell’Istituto Nazionale di Finanza Corporativa, in Riv. dir. fin. sc. fin., 1999, 3, I, 337 ss.; d’Amati N., Qualche rilievo in margine ad uno studio sulla codificazione tributaria, in Riv. trib., 1955, 6, 458 ss.; Buscema S. – d’Amati N., Documenti e discussioni sulla formazione del sistema tributario italiano, in Morselli E., Storia della finanza pubblica, VIII, Padova, 1961; Falsitta G., Vicende, problemi e prospettive delle codificazioni tributarie in Italia, in Riv. dir. trib., 2002, 3, I, 195 ss.; Marongiu G., La codificazione del diritto tributario nella nascita di Ezio Vanoni, in Corr. trib., 2003, 19, 1568 ss.; Marongiu G., L’esigenza del codice tributario e il ricordo di Raffaello Braccini, in Dir. prat. trib., 2008, 6, I, 1055 ss.), all’approccio comparato (tra gli altri cfr. Amatucci A., I modelli di Codice tributario per i Paesi dell’America Latina e lo Statuto italiano dei Diritti del contribuente, in Riv. dir. trib. int., 2000, 3, 24 ss.; Escribano F., La codificazione fiscale: esperienza della codificazione in Spagna, in Dir. prat. trib., 1992, 5, I, 1837 ss.; Garcia Novoa C., La codificazione del diritto tributario in America Latina. 30 ani di codificazione del diritto tributario, in Riv. dir. trib. int., 2012, 4, 1305 ss.; Maitrot de la Motte A., La codificazione nel diritto tributario: un’analisi comparata del quadro legislativo francese, in Riv. dir. trib. int., 2019, 3, 47 ss.), ai tentativi e alle criticità riscontrate in un progetto tanto risalente quanto ostacolato.

Il punto di partenza dell’indagine, esclusi i timidi tentativi promossi negli anni Venti e Trenta del secolo scorso, è certamente costituito dai risultati del Rapporto della Commissione economica presentati all’Assemblea costituente e che ancora oggi rappresentano probabilmente l’unico esempio nella storia del diritto tributario italiano di progetto globale, riguardante tutti gli aspetti del concorso dei privati alle pubbliche spese a tutti i possibili livelli di fonti normative (in tal senso il già citato contributo di Fedele A., Diritto tributario, cit., 137).

Seppure sostanzialmente redatto ad opera di Ezio Vanoni (relativamente al primo capitolo del Rapporto sui temi della finanza si veda anche la trasposizione in Vanoni E., Diritto all’imposta e formazione delle leggi finanziarie, in Opere giuridiche, Vol. II, Milano, 1963, 475 ss.), il lavoro intese esprimere il risultato di un ampio studio svolto con il coinvolgimento delle più eminenti personalità accademiche, professionali ed istituzionali. Il Rapporto (cfr. Rapporto della Commissione economica presentato all’Assemblea costituente, Vol. V, Finanze, Roma, 1946) propose uno schema organizzativo delle disposizioni tributarie secondo quattro ordini di norme multilivello: a) enunciazione di pochi principi fondamentali nella Carta costituzionale; b) elaborazione di un codice o legge tributaria fondamentale avente ad oggetto tutti i profili generali del fenomeno tributario, ad elevato livello di stabilità normativa; c) redazione delle singole leggi relative ai tributi, in armonia con gli indirizzi di politica legislativa emergenti; d) interventi degli enti locali dati di autonomia finanziaria relativamente ai tributi di loro competenza. Relativamente al secondo punto, di diretto interesse nella presente trattazione, la Commissione economica prospettò l’opportunità di redigere un “codice o legge fondamentale dei tributi contenente le regole e i principi generali sulla dichiarazione e sull’accertamento, sulla messa in riscossione sulla esazione, sui privilegi, sul rimborso dei tributi, sulla giurisdizione e sul procedimento tributario, sulle penalità in materia d’imposta”; tale legge secondo il Rapporto avrebbe dovuto avere carattere costituzionale o fondamentale, con particolari forme e garanzie per la sua modificazione o affidandone la tutela ad una specifica autorità pubblica.

L’Assemblea Costituente, come è noto, accolse di tali proposte sostanzialmente la prima, in particolare la formulazione del principio della capacità contributiva consacrato all’art. 53, comma 1, Cost.; le restanti proposte riformatrici vennero accantonate, ivi compresa la prospettata elaborazione di una legge generale sugli aspetti formali dell’attuazione dei tributi.

4. I decenni successivi, salvo isolati e naufragati tentativi di codificazione, si sono caratterizzati per un progressivo e incessante logorio della produzione legislativa in materia tributaria, determinato da un prolificarsi di norme spesso analitiche e di dettaglio, redatte in maniera irrazionale, disordinata ed avulsa da qualsiasi contesto sistematico, troppe volte esasperato dall’utilizzo del metodo casistico a detrimento di una legislazione per principi (Paparella F., Lezioni di diritto tributario, Milano, 2021, 61).

Il seme dei più recenti tentativi di codificazione tributaria e la reazione alla bulimia normativa che aveva caratterizzato l’ordinamento tributario hanno trovato certamente una prima risposta nella L. 27 luglio 2000 n. 212, meglio nota come Statuto dei diritti del contribuente, risultato di una lenta elaborazione parlamentare condotta negli anni Novanta del secolo scorso, finalizzata ad individuare i principi generali dell’ordinamento tributario da applicarsi in modo universale a tutti i rapporti giuridici d’imposta, indipendentemente dalla tipologia di tributo in esame (tra i tantissimi contributi sul tema Carpentieri L., Le fonti del diritto tributario, in. Fantozzi A., Diritto tributario, Torino, 2013, 133 ss.; Ferlazzo Natoli L., Dallo Statuto dei diritti del contribuente alla codificazione tributaria, in Bodrito A. – Contrino A. – Marcheselli A., Consenso, equità e imparzialità nello Statuto del contribuente: studi in onore del prof. Gianni Marongiu, Torino, 2012, 25 ss.).

Il progetto vanoniano della creazione di un insieme di preleggi, funzionali al riordino e ad una disciplina omogenea degli istituti tributari, ha trovato parziale realizzazione proprio all’interno dello Statuto, con un complesso di 21 articoli che introducono o esplicitano principi giuridici destinati al legislatore, all’Amministrazione finanziaria e al contribuente, nell’intreccio di rapporti e situazioni giuridiche tra le parti.

Lo Statuto venne approvato con legge ordinaria, prevedendo una doppia clausola di fissità all’art. 1, comma 1, per le quali le disposizioni possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali. Per quanto venga esplicitato che trattasi di norme emanate in attuazione di principi costituzionali quali quello di uguaglianza formale e sostanziale (art. 3 Cost.), di riserva di legge relativa in ambito tributario (art. 23 Cost.), di capacità contributiva (art. 53 Cost.) e di buon andamento ed imparzialità della pubblica amministrazione (art. 97 Cost.), controversa apparve sin da subito la collocazione nella gerarchia delle fonti.

Certamente lo Statuto sotto il profilo formale è stato adottato con legge ordinaria e pertanto non assume rango costituzionale; tuttavia non può negarsi una superiorità assiologica o ermeneutica rispetto alle fonti di primo grado, stante il contenuto di principi generali all’ordinamento tributario. Tale posizione, avvallata da parte della dottrina (tra i primi Uricchio A.F., voce Statuto dei diritti del contribuente, in Digesto discipline privatistiche Sez. commerciale, Torino, 2002 e confermata in Uricchio A.F., Manuale di diritto tributario, Bari, 2020, 129), non è stata sempre accolta dalla giurisprudenza di merito e di legittimità che ancora oggi, a distanza di oltre venti anni dalla sua introduzione, continua ad esprimersi nelle varie fattispecie poste in esame in posizioni antitetiche, troppo spesso ancorandosi al dato formale e negando lo spirito della legge e le finalità che ha inteso perseguire. È di tutta evidenza come la diretta applicabilità delle norme statutarie a tutti gli ordinamenti, ivi compresi quelli territoriali, esprime la portata delle disposizioni, la cui validità non incontra limiti nei tributi locali e nei relativi procedimenti di attuazione.

Non si può, tuttavia, non rilevare che molti dei principi e delle finalità dello Statuto dei diritti del contribuente non abbiano trovato una diretta ed immediata realizzazione, anche perché troppo spesso privi di meccanismi di controllo e/o sanzionatori in caso di violazione o perché semplicemente non esprimono a pieno un carattere cogente, venendo declassati con portata meramente programmatica (per una analisi da ultimo si vedano Ragucci G., Lo Statuto dei diritti del Contribuente venti anni dopo, Pisa, 2020; Buccico C. – Fiorentino S. – Merone A., Civiltà fiscale. Riflessioni sul progetto “ideale” di Statuto dei Diritti del Contribuente, Milano, 2020).

Relativamente al tema della codificazione tributaria, già in alcune delle disposizioni dello Statuto possono ravvisarsi gli auspici e i timori legati alla caoticità e all’affastellamento delle norme d’imposizione, emblematiche anche per la loro collocazione all’interno del corpo normativo. A ben guardare proprio le norme contenute nei primi tre articoli della L. n. 212/2000 e la loro posizione apicale rispetto all’intero corpo dello Statuto dei diritti del contribuente, cristallizzano de jure condito l’esigenza di un processo di codificazione nella materia tributaria, ponendo l’attenzione sulle criticità che nel corso degli anni si sono andate ad accumulare a causa di una normazione poco intellegibile, priva di chiarezza e sistematicità che non ha consentito all’interprete – anche quello più navigato e attento – di approcciarsi allo studio delle regole d’imposizione con la giusta serenità e consapevolezza.

Lo Statuto già in apertura si occupa del tema dell’interpretazione autentica (art. 1, comma 2), prevedendo che l’adozione di norme interpretative in materia tributaria possa essere disposta soltanto in casi eccezionali e con legge ordinaria, qualificandole esplicitamente come tali; il monito al legislatore sul processo di formazione e produzione normativa prosegue nei principi contenuti nel successivo art. 2 sulla chiarezza e trasparenza delle disposizioni fiscali, al pari dei principi di efficacia temporale delle norme tributarie contenuti a seguire nell’art. 3.

Non è un caso, inoltre, se si è avvertita l’esigenza di introdurre con lo Statuto uno strumento di portata generale volto all’interpretazione della norma tributaria: l’interpello ordinario, consacrato nell’art. 11 e poi rafforzato negli anni successivi con la previsione di nuove tipologie, ha rappresentato senza dubbio l’istituto più innovativo e per certi versi funzionale a superare i casi di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di disposizioni tributarie e la corretta qualificazione di fattispecie da applicarsi a casi personali e concreti, pur nella consapevolezza di una interpretazione non autentica ma fornita dall’Amministrazione finanziaria. In altri termini, il successo dell’istituto che nel corso degli anni successivi è stato ampiamente e largamente utilizzato, ha tristemente confermato la difficoltà endemica alla intelligibilità delle norme tributarie, anche e soprattutto dovuta all’assenza di un approccio sistematico del legislatore.

Lo Statuto dei diritti del contribuente sembrava potesse spianare la strada alla realizzazione di un progetto compiuto di codificazione tributaria (si vedano Fantozzi A. – Fedele A., Statuto dei diritti del contribuente, Milano, 2005; Glendi C., La “parte generale” del codice tributario, in Corr. trib., 2003, 19, 1571 ss.; Scalinci C., Verso una “nuova” codificazione: uno Statuto di principi tra ricognizione, determinazione e clausole in apicibus, in Rass. trib., 2003, 2, 619 ss.; Uricchio A.F., Verso la codificazione tributaria – Atti del Convegno “I cento giorni e oltre: verso una rifondazione del rapporto fisco-economia” – Bari, 15-17 gennaio 2002, in Il fisco, 2002, 18) che effettivamente, negli intenti del legislatore, era stato programmato con la legge delega di riforma tributaria n. 80 del 7 aprile 2003.

5. Con la legge delega n. 80/2003 il legislatore delegante espresse la ferma volontà di realizzare una compiuta riorganizzazione sistematica delle norme d’imposizione, prevedendo sin dal primo articolo che il nuovo sistema fiscale si sarebbe basato su cinque imposte ordinate in un unico codice: imposta sul reddito, imposta sul reddito delle società, imposta sul valore aggiunto, imposta sui servizi, accisa. Il modello di riferimento, pertanto, cercava di ricondurre ad un unico corpo normativo – derogabile o modificabile solo espressamente – le disposizioni dei principali tributi, alcuni già esistenti e rivisitati, altri creati ex novo, attraverso un codice articolato, secondo il dettato dell’art. 2, in una parte generale ed in una parte speciale. La prima avrebbe ordinato il sistema fiscale sulla base di alcuni principi, esplicitati nella stessa legge delega; la seconda avrebbe invece raccolto le disposizioni concernenti le cinque imposte.

Anche questo tentativo di codificazione, come del resto una buona parte dell’intera delega – si pensi tra tutte alla mancata adozione dell’IRE in sostituzione dell’IRPEF – è noto non abbia trovato attuazione, tradendo le speranze e le attese che si erano riposte in un quadro progettuale così ben delineato e definito (Falsitta G., Riforma del sistema fiscale e certezza del diritto: dalla nascita prematura e a scalini dell’Ires al mancato varo del codice, in Riv. dir. trib., 2005, 10, I, 1089 ss.; Ferlazzo Natoli L., Dai principi generali dell’ordinamento tributario alla codificazione, in Dir. prat. trib., 2007, 3, I, 455 ss.; Grassi E., La legge di delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale: primi spunti di riflessione in ordine alla codificazione e all’imposta sul reddito, in Rass. trib., 2003, 3, 953 ss.; Logozzo M., La codificazione tributaria tra mito e realtà, cit., 37 ss.).

6. Non può non essere citato in questa seppur sintetica ricostruzione il disegno di legge delega legislativa per “razionalizzare e codificare l’attuazione e l’accertamento dei tributi e per la revisione delle sanzioni amministrative e del processo tributario” approvato dall’Assemblea del Consiglio Nazionale dell’Economia e del Lavoro (CNEL) il 20 marzo 2013 e predisposto in ottemperanza all’art. 99 Cost. e all’art. 10 L. n. 936/1986. Il documento che vide il coinvolgimento di numerosi accademici italiani, si strutturava in quattro articoli: delega al Governo per la razionalizzazione e uniformità del procedimento di attuazione e la revisione delle sanzioni amministrative e del processo (art. 1), razionalizzazione e codificazione della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento dei tributi (art. 2), revisione organica della disciplina delle sanzioni non penali (art. 3) e revisione della disciplina dell’organizzazione del processo tributario e della giurisdizione tributaria (art. 4). Relativamente al tema della codificazione tributaria, il disegno di legge prevedeva all’art. 2 una complessiva razionalizzazione e riorganizzazione unitaria della disciplina dell’attuazione e dell’accertamento dei tributi, funzionale ad agevolare l’adempimento spontaneo degli obblighi tributari e la collaborazione tra Amministrazione finanziaria e contribuenti, nonché a ridurre i costi per le imprese favorendone la produttività e incentivando gli investimenti nel nostro Paese. Seppur nel testo del disegno di legge non appaia come obiettivo l’emanazione di un unico codice tributario, tra i molteplici principi e criteri direttivi individuati nel documento da segnalare: la riorganizzazione sistematica delle vigenti discipline dell’attuazione delle singole imposte (art. 2, lett. a, che individuava come tematiche le obbligazioni e gli obblighi non patrimoniali dei privati, la funzione amministrativa conoscitiva, gli interpelli, la funzione amministrativa di controllo e accertamento, gli atti dell’Amministrazione tributaria, il riesame e l’autotutela); l’individuazione di principi generali anche in considerazione dei consolidati orientamenti giurisprudenziali unitamente all’unificazione e coordinamento delle specifiche regole proprie delle singole imposte per quanto consentito dai relativi presupposti (art. 2, lett. d); l’inserimento di alcune disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente come principi fondamentali (limitazioni all’impiego del decreto legge, alla chiarezza e trasparenza delle disposizioni tributarie, all’efficacia temporale delle disposizioni e al divieto di retroattività, ai modi dell’abrogazione e ai criteri dell’interpretazione) e di altre all’interno di ciascun settore disciplinato (art. 2, lett. e); la previsione di una disciplina generale delle obbligazioni tributarie comprensiva delle disposizioni relative alla capacità, solidarietà, sostituzione e responsabilità d’imposta con rinvio al diritto civile per quanto non diversamente disposto (art. 2 lett. f).

Come è noto il disegno di legge delega predisposto dal CNEL non ebbe seguito relativamente al tema della codificazione, seppur preso parzialmente in considerazione per le restanti tematiche trattate nella successiva legge delega di revisione del sistema fiscale, adottata con atto dell’11 marzo 2014, n. 23, a distanza di un decennio dalla precedente (Ingrosso M., Il ruolo del giurista nella elaborazione di una legge generale sull’attuazione dei tributi e la riserva di amministrazione, in Riv. dir. trib., 2012, 11, 1013 ss.; Marongiu G., Verso il codice tributario, in Dir. prat. trib., 2010, 2, I, 227 ss.; Marongiu G., Dall’imposta al contribuente, in Dir. prat. trib., 2015, 5, I, 651 ss.).

Nel nuovo intervento del legislatore non trova più spazio la codificazione tra i molteplici temi oggetto di riforma: rappresentano un mero flatus vocis i criteri direttivi stabiliti dall’art. 1 di “tendenziale uniformità della disciplina riguardante le obbligazioni tributarie con particolare riferimento ai profili della solidarietà, della sostituzione e della responsabilità; coordinamento e semplificazione delle discipline concernenti gli obblighi contabili e dichiarativi dei contribuenti, al fine di agevolare la comunicazione con l’amministrazione finanziaria in un quadro di reciproca e leale collaborazione, anche attraverso la previsione di forme di contraddittorio propedeutiche all’adozione degli atti di accertamento dei tributi; coerenza e tendenziale uniformità dei poteri in materia tributaria e delle forme e modalità del loro esercizio, anche attraverso la definizione di una disciplina unitaria della struttura, efficacia ed invalidità degli atti dell’amministrazione finanziaria e dei contribuenti” che, in ogni caso, miravano ad interventi specifici e mai di sistema.

Il nuovo approccio del legislatore risulta di tutta evidenza negli istituti dell’abuso del diritto o elusione fiscale e nella disciplina dei nuovi interpelli. Nel primo caso si è inteso adottare su di un tema così delicato e spinoso una tecnica legislativa alquanto discutibile e poco felice: l’introduzione di un articolo, il 10-bis, all’interno dello Statuto dei diritti del contribuente; se da un lato si è rafforzata la posizione quantomeno ermeneutica della L. n. 212/2000 all’interno della gerarchia delle fonti, dall’altro le speranze riposte in un processo di codificazione organico si sono ampiamente indebolite. Nel secondo caso, l’introduzione dei nuovi interpelli probatorio, disapplicativo e antiabuso e la revisione di quello ordinario hanno confermato la validità e il successo dell’istituto interpretativo delle norme tributarie, acclarando la situazione di disattenzione del legislatore ad un approccio coerente e intellegibile di produzione normativa in ambito tributario.

7. Complici i tragici effetti della pandemia da Covid-19 e le reazioni degli ordinamenti funzionali alla ripresa e al rilancio delle economie nazionali, negli ultimi mesi è riemersa ancora una volta l’esigenza di una codificazione in ambito tributario.

La dimensione dei mercati, il ruolo dello Stato nazionale, la struttura produttiva, le nuove tecnologie, la divisione del lavoro, le dinamiche della vita familiare, il peso relativo del lavoro dipendente, la mobilità dei fattori produttivi sono solo alcuni dei fattori che si sono fortemente evoluti nel corso degli ultimi anni e che hanno ravvivato l’esigenza di un nuovo intervento riformatore nel sistema impositivo nazionale.

Nel nostro Paese, a livello parlamentare, la VI Commissione Finanze della Camera e la VI Commissione Finanze e Tesoro del Senato hanno deliberato, nelle sedute rispettivamente dell’11 e del 12 novembre 2020, di avviare una indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e su altri aspetti del sistema tributario. Le attività delle Commissioni sono state condotte nei primi sei mesi del 2021, con relative istruttorie e audizioni (Corasaniti G., Audizione nell’ambito dell’indagine conoscitiva sulla riforma dell’imposta sul reddito delle persone fisiche ed altri aspetti del sistema tributario, in Dir. prat. trib., 2021, 3, I, 1269 ss.), e i risultati dei lavori sono confluiti nel Documento approvato congiuntamente a giugno 2021.

Preso atto della complessità̀ del nostro sistema tributario come uno dei maggiori ostacoli alla crescita economica, le Commissioni hanno individuato quattro direttrici su cui l’azione di semplificazione deve concretamente esplicitarsi: la codificazione delle norme fiscali, l’elevazione al rango costituzionale di alcune parti dello Statuto del contribuente, la cancellazione dei cosiddetti micro-prelievi erariali e territoriali e l’avvicinamento tra bilancio fiscale e bilancio civilistico.

Relativamente alla presente indagine, particolarmente interessanti appaiono i primi due obiettivi. Riprendendo i rilievi della Commissione europea secondo cui l’obiettivo di semplificazione e di chiara formulazione della normativa fiscale non può essere realizzato fintanto che innumerevoli disposizioni, spesso modificate a più riprese e in modo sostanziale, rimangono sparse, rendendo necessario per la consultazione un notevole impegno di ricerca e di comparazione di diversi atti, il documento sostiene il ruolo fondamentale della razionalizzazione del quadro normativo per garantire certezza nell’applicazione delle norme e coerenza dell’impianto impositivo, nonché per assicurare che il sistema tributario venga percepito come equo, affidabile e trasparente e, infine, per ridurre l’elevato contenzioso. In tal senso la VI Commissione Finanze della Camera e la VI Commissione Finanze e Tesoro del Senato hanno audacemente avanzato una proposta di modello di codice tributario unico strutturato in tre parti: 1) principi generali di diritto tributario, anche con riferimento al diritto dell’Unione Europea; 2) procedura tributaria e sanzioni, ricomprendente quattro testi unici degli adempimenti e accertamento, delle sanzioni amministrative, della giustizia tributaria e della riscossione coattiva; 3) parte speciale, con titoli distinti per le singole imposte e tasse, contenenti eventualmente norme procedurali specifiche per i singoli prelievi con annessi sette testi unici rispettivamente delle imposte sui redditi, dell’IVA, delle imposte di registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni e bollo, dei tributi erariali minori, della materia doganale, accise, giochi, dei tributi regionali e locali, delle agevolazioni. Accanto alla codificazione, il documento in esame propone una rivalutazione del rango nella gerarchia delle fonti della L. n. 212/2000: preso atto che il complesso delle disposizioni contenute nello Statuto dei diritti del contribuente risulta il più disatteso del nostro ordinamento giuridico, le Commissioni parlamentari propongono di elevare a rango costituzionale alcune sue parti, nello specifico quelle relative ai principi di chiarezza, semplicità̀ e irretroattività̀ della norma tributaria.

Le soluzioni proposte, pur da apprezzare nel tentativo compiuto, non brillano per completezza e chiarezza nel programma di riforma proposto. Preliminarmente non si riesce a comprendere il nuovo ruolo che verrebbe ad assumere lo Statuto dei diritti del contribuente: se da un lato si chiede la costituzionalizzazione di alcuni limitati principi di portata generale, nulla si riferisce relativamente alla sorte di tutte le altre disposizioni statutarie, le quali dovrebbero – si presume – essere assorbite all’interno della prima parte sui principi generali del codice tributario proposto. In secondo luogo non si comprende a pieno la tecnica legislativa dell’adozione di numerosi testi unici isolati; se da un lato è evidente la preoccupazione delle Commissioni sulla difficoltà di adozione di un corpo normativo unico ed omogeneo anche in ragione delle sorti dei precedenti tentativi, la tecnica dei testi unici coordinati sotto la mera dicitura formale di codice rischia di realizzare una mera opera di collazione fine a sé stessa piuttosto che sfruttare l’opportunità, nell’ottica di un autentico spirito riformatore, di creare un impianto saldo e ben definito, frutto di sinergie e coordinamenti normativi non semplicemente di facciata.

8. Il lavoro delle Commissioni parlamentari ha costituito di certo un fondamentale punto di riferimento per la redazione del disegno di legge delega finalizzata alla revisione del sistema fiscale, approvato dal Consiglio dei Ministri n. 39 del 5 ottobre 2021. Come precisato nella stessa relazione illustrativa al disegno di legge delega, la riforma fiscale è tra le azioni chiave individuate nel Piano Nazionale di Ripresa e Resilienza (PNRR) per dare risposta alle debolezze strutturali del Paese e in tal senso costituisce parte integrante del rilancio che si intende innescare anche grazie alle risorse europee. Il Governo sarà quindi delegato ad emanare uno o più decreti legislativi adottati nel rispetto dei principi costituzionali – in particolare quelli di uguaglianza formale e sostanziale (art. 3 Cost.) e di capacità contributiva e progressività del sistema tributario (art. 53 Cost.) – e del diritto unionale, secondo quattro criteri direttivi generali: stimolo alla crescita economica attraverso l’aumento dell’efficienza della struttura delle imposte e la riduzione del carico fiscale sui redditi derivanti dall’impiego dei fattori di produzione; razionalizzazione e semplificazione del sistema tributario, anche con riferimento agli adempimenti a carico dei contribuenti al fine di ridurre i costi di adempimento, di gestione e di amministrazione del sistema fiscale; individuazione ed eliminazione di micro-tributi per i quali i costi di adempimento dei contribuenti risultino elevati a fronte di un gettito trascurabile per lo Stato e trovando le opportune compensazioni di gettito; preservazione della progressività̀ del sistema tributario; riduzione dell’evasione e dell’elusione fiscale.

Di tutta evidenza emerge nuovamente l’obiettivo della codificazione presente nel disegno di legge delega e contenuto all’art. 9: da notare, tuttavia, come il tema sia stato collocato a chiusura del provvedimento (che si compone di soli dieci articoli, l’ultimo contenente le disposizioni finanziarie e transitorie), esattamente in posizione antitetica alla precedente legge delega n. 80/2003 che esordiva sull’argomento.

Nella ragionevole speranza che la collocazione non rappresenti l’ordine di priorità del delegante ma soltanto una decisione di tecnica legislativa, occorre esaminare più analiticamente il contenuto dell’art. 9 che vorrebbe realizzare questo antico, ambizioso e per alcuni – come la fenice citata all’esordio del presente contributo – ormai mitologico obiettivo.

La relazione illustrativa al disegno di legge riprende il documento già esaminato delle Commissioni parlamentari di giugno 2021, secondo il quale la codificazione è funzionale a semplificare e razionalizzare il quadro normativo, garantire certezza nell’applicazione delle norme e coerenza dell’impianto impositivo, nonché ad assicurare che il sistema tributario venga percepito come equo, affidabile e trasparente e per ridurre l’elevato contenzioso. Nel dettaglio, il primo comma dell’art. 9 delega il Governo ad adottare – entro dodici mesi dall’entrata in vigore dei decreti legislativi correttivi previsti dall’art. 1, comma 7 del ddl – uno o più̀ decreti legislativi volti a codificare le disposizioni legislative vigenti, al fine di garantire la certezza dei rapporti giuridici e la chiarezza del diritto nel sistema tributario, ivi inclusi l’accertamento, le sanzioni e la giustizia tributaria. L’art. 9, comma 2, individua i principi e i criteri direttivi ai quali il Governo deve attenersi ai fini della redazione dei decreti legislativi volti a codificare la normativa fiscale vigente: a) organizzare le disposizioni per settori omogenei, anche attraverso la novellazione e l’aggiornamento dei codici o testi unici di settore già̀ esistenti; b) coordinare, sotto il profilo formale e sostanziale, le disposizioni legislative vigenti, anche di recepimento e attuazione della normativa dell’Unione Europea, apportando le modifiche opportune a garantire o migliorare la coerenza giuridica, logica e sistematica della normativa; c) assicurare l’unicità̀, la contestualità̀, la completezza, la chiarezza e la semplicità̀ della disciplina relativa a ogni settore; d) aggiornare e semplificare il linguaggio normativo anche per adeguarlo a quello degli atti dell’Unione Europea; e) indicare esplicitamente le norme da abrogare, fatta salva comunque l’applicazione dell’art. 15 delle disposizioni sulla legge in generale premesse al codice civile.

I commi 3 e 4 dell’art. 9 del disegno di legge delega indicano i termini e le procedure per i decreti legislativi che dovranno essere adottati su proposta del Presidente del Consiglio dei ministri, del Ministro dell’economia e delle finanze e di altri Ministri di competenza nelle singole materie oggetto di codificazione, di concerto con gli altri Ministri competenti. Gli schemi dovranno essere trasmessi alle Camere per l’espressione dei pareri della Commissione parlamentare per la semplificazione e delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari, che si dovranno pronunciare entro quarantacinque giorni dalla data di trasmissione, decorsi i quali i decreti legislativi potranno essere comunque adottati. Il Governo, qualora non intenda conformarsi ai pareri parlamentari, trasmetterà nuovamente i testi alle Camere con le proprie osservazioni e con eventuali modificazioni, corredate dei necessari elementi integrativi di informazione e di motivazione; le Commissioni parlamentari potranno esprimersi sulle osservazioni del Governo entro dieci giorni dalla data della nuova trasmissione, decorso il quale i decreti possono essere comunque adottati.

Il comma 5 dell’art. 9 del disegno di legge delega stabilisce che, nel rispetto dei principi e criteri direttivi e della procedura prevista, il Governo potrà adottare ulteriori decreti legislativi recanti disposizioni integrative e correttive dei provvedimenti adottati entro un anno dalla relativa adozione.

9. Dall’analisi dei criteri dettati nella delega, i quali non brillano di certo per specificità e per concretezza di metodo, limitandosi a dettare pleonastici, ridondanti e continuamente ripetuti fini di una codificazione, emerge l’intento del delegante di non ingabbiare in schemi precostituiti il tema della codificazione, allargando le maglie di intervento senza incorrere in possibili censure di eccesso di delega. Sotto questo versante appare chiaro l’intento di discostarsi dai lavori delle Commissioni parlamentari: non si fa più riferimento al “codice tributario” ma si utilizza il termine generico “codificazione” o si ricorre al plurale con le locuzioni “codici e testi unici”; non si propone alcuna struttura di codificazione, abbandonando totalmente la proposta di un codice tripartito avanzata in sede parlamentare. I limiti della legge delega, inoltre, emergono di tutta evidenza nell’assordante silenzio in tema di semplificazione del sistema impositivo vigente: nulla si afferma in merito alla razionalizzazione del ginepraio di norme tributarie stratificatesi nel corso degli anni, il cui obiettivo di risistemazione deve realizzarsi non attraverso una semplice collazione di articoli e disposizioni ma ambire alla costruzione di una ragionata riorganizzazione dell’esistente – con necessarie operazioni di cesura e snellimento – coordinata e coordinabile, in prospettiva, con le nuove disposizioni de jure condendo.

Resta insoluto, inoltre, il destino dello Statuto dei diritti del contribuente e dei principi generali dell’ordinamento tributario in esso contenuti: nella delega nulla viene affermato sul punto, del tutto obliterando la proposta di costituzionalizzazione di alcuni principi statutari quali la chiarezza, trasparenza e irretroattività della norma tributaria.

Il risultato certamente positivo di una elaborazione organica dei principi tributari determinata dall’approvazione della L. n. 212/2000 avrebbe dovuto sollecitare il legislatore a promuovere una maggiore diffusione di forme di legislazione generale nella normativa tributaria: il dato testuale del principio positivizzato in norma e la sua collocazione sistematica mirano infatti a realizzare una effettiva osmosi tra i valori teorici fondamentali e la disciplina concreta del concorso alle spese pubbliche (Fedele A., Il valore dei principi nella giurisprudenza tributaria, in Riv. dir. trib., 2013, 10, 888).

Lo Statuto dei diritti del contribuente espresse, a suo tempo, la richiesta risalente di razionalizzazione del sistema, un ritorno all’idea del Vanoni circa la necessità di una parte generale della disciplina fiscale, espressa in una legge fondamentale tributaria, dotata di forza di rango superiore a quella delle leggi ordinarie. In tal senso la mancata adozione di una legge costituzionale e la sola previsione di una clausola di fissità, seppur con una priorità di tipo assiologico, ha mostrato il fianco a profili di criticità ed inefficacia rispetto all’obiettivo primario di assicurare la stabilità nel tempo di alcune disposizioni e proteggerle da modifiche estemporanee.

In questa prospettiva l’esperienza dello Statuto dei diritti del contribuente ha certamente avuto il merito di aver positivizzato alcuni principi tributari fondamentali; il ricorso al criterio casistico, invece, di cui si è ampiamente avvalso il legislatore degli ultimi decenni, se da un lato è in grado di attenuare l’ampiezza, la genericità o l’imprecisione di clausole generali e formule definitorie superando soluzioni irrazionali del legislatore e dell’interprete, dall’altro ha favorito la proliferazione di lacune e vuoti normativi e ad esacerbare la tecnica del rinvio e dell’integrazione (in tal senso Paparella F., L’autonomia del diritto tributario ed i rapporti con gli altri settori dell’ordinamento tra ponderazione dei valori, crisi del diritto e tendenze alla semplificazione dei saperi giuridici, cit., 619).

Profonde criticità sono tuttavia emerse in questa vigenza ultraventennale della L. n. 212/2000 e delle quali il legislatore contemporaneo deve necessariamente tener conto per una azione riformatrice della delega fiscale che possa essere costruttiva ed impattante sul nostro ordinamento.

In primo luogo, rendere i principi tributari norme di diritto positivo significa necessariamente garantirne una posizione certa nella gerarchia delle fonti e assicurare la loro applicabilità, superando l’arbitrio del legislatore e dell’interprete, specificatamente in quelle azioni meramente adeguatrici, suffragate di volta in volta dalla giurisprudenza di merito e di legittimità. Le autoqualificazioni che assistono lo Statuto e l’adozione di clausole di autorafforzamento contenute nell’art. 1 non sono sufficienti a sovvertire l’ordine gerarchico delle fonti o ad ostacolare la modifica tout court delle disposizioni in esso contenute ma rilevano su di un piano di mera influenza sulle scelte future del legislatore, senza però costituire alcun vincolo formale all’esercizio del potere di normazione (Paparella F., Lezioni di diritto tributario, cit., 63-64).

Non può tacersi, inoltre, la presenza di numerosi vuoti normativi su molti istituti e nozioni di disciplina generale e la mancata previsione, per alcuni di quelli normati, di conseguenze giuridiche in caso di mancato rispetto della disposizione. Sotto il primo profilo particolare attenzione dovrebbe essere posta alle norme di parte generale riguardanti l’obbligazione tributaria: in via esemplificativa risulta del tutto insufficiente la disciplina di istituti come l’accollo e la compensazione e stride fortemente l’assenza di trattazione di tematiche fondamentali quali la solidarietà, la sostituzione e la responsabilità tributaria. L’assenza di una organica disciplina generale di diritto tributario ha minato l’autonomia dei valori, degli interessi e delle scelte del legislatore tributario rispetto alle soluzioni adottate negli altri rami del diritto, incrementando necessari rinvii e richiami ad altri settori dell’ordinamento, molto spesso declinati in maniera differenziata a seconda del tributo di riferimento e a scapito della omogeneità del sistema impositivo. Al pari diversi degli istituti disciplinati dallo Statuto molto spesso non prevedono conseguenze giuridiche in caso di mancato rispetto della disposizione, indebolendo notevolmente l’efficacia della norma ed in alcuni casi rendendola meramente programmatica o non vincolante.

Di certo lo Statuto dei diritti del contribuente si profila, pur nelle sue criticità, come una tappa significativa ma non conclusiva del processo istituzionale verso una disciplina stabile ed organica del sistema tributario. In questo senso la delega sulla riforma fiscale in tema di codificazione deve necessariamente far tesoro del passato e superare le criticità applicative emerse nel corso degli anni.

Se l’ingresso dei principi innanzi citati nella nostra Carta costituzionale richiederebbe di necessità un più elaborato processo legislativo – in termini sia di passaggi parlamentari che di maggioranze qualificate richieste -, la delega tace anche sulla sorte delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente e sul loro eventuale rapporto con tutta la normativa positiva vigente. Il processo di codificazione non può obliterare la necessità di dare una collocazione certa nella gerarchia delle fonti alle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente, superando definitivamente gli orientamenti dottrinari e soprattutto giurisprudenziali ancora oggi contrastanti che attribuiscono di volta in volta una priorità assiologica ed ermeneutica ai principi ivi contenuti (in ragione della clausola di fissità, del richiamo ai principi costituzionali ex artt. 3, 23, 53 e 97 e al contenuto trasversale delle disposizioni applicabili a tutti i rapporti giuridici d’imposta) o al rango di tipo formale di fonte meramente primaria al pari delle altre.

Emerge, pertanto, di tutta evidenza la necessità di una stagione riformatrice che sostituisca il metodo casistico e la produzione normativa alluvionale di questi ultimi anni con un programma che ritorni all’adozione di una tecnica per principi, affiancata a strumenti che ne garantiscano l’efficacia e la durata nel tempo. In tal senso risulta indispensabile rivedere gli istituti inclusi nello Statuto dei diritti del contribuente, correttamente e organicamente riorganizzati ed implementati in una disciplina di parte generale trasversalmente applicabile a tutti i tributi, abbandonando o quantomeno fortemente limitando l’uso del metodo casistico. Non può infatti esserci un intervento riformatore concretamente impattante sul sistema tributario se non con una legislazione per principi che si occupi di definire trasversalmente una serie di istituti che devono trovare diretta applicazione a tutti i rapporti giuridici d’imposta, superando in tal modo annose controversie e difformità interpretative declinate diversamente a seconda del vincolo impositivo preso in esame, tali da minare concretamente la certezza del diritto e l’autonomia dei valori, degli interessi e delle scelte del legislatore tributario rispetto alle soluzioni adottate negli altri settori del diritto.

La novella legislativa deve essere necessariamente agganciata, inoltre, ad una normazione che garantisca la superiorità di tali principi non soltanto assiologica ma sul piano concreto della gerarchia delle fonti, tale da assicurare la stabilità delle norme; in ragione del contenuto di parte generale, non suscettibile nel breve periodo di modifiche strutturali e repentine, sarebbe auspicabile l’adozione di una legge di rango costituzionale, che sottragga il testo normativo a meccanismi deboli quali leggi rinforzate o clausole di fissità. A seguire, quindi, il legislatore potrà intervenire nella codificazione funzionale alla riorganizzazione delle norme e delle centinaia di fattispecie impositive vigenti, attraverso strumenti più flessibili ed in grado di poter essere con maggiore celerità aggiornati e modificati compatibilmente con l’evoluzione delle manifestazioni di ricchezza, delle esigenze dell’ordinamento e dei cambiamenti della società.

Che la certezza del diritto e la ripresa economica trovino fondamento anche in un sistema tributario percepito come equo, intellegibile e giusto è un dato incontrovertibile; che la codificazione tributaria costituisca un processo orientato a superare il pantano normativo accumulatosi negli anni e a riconquistare la fiducia del contribuente in un Fisco autenticamente trasparente, efficace e funzionale è una verità allo stesso modo incontestabile. Il disegno di legge delega sulla riforma fiscale, seppur con cautela e senza una idea progettuale di fondo, ha riacceso le speranze sul raggiungimento di un traguardo che richiede necessariamente tempi contingentati, ponderazione di interessi, slancio decisionale, valutazioni di opportunità e per il quale non ci è più consentito di attendere qualora si intenda concretamente realizzare quella ripresa e resilienza economica ed etico-sociale alla quale tutti auspichiamo.

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