Il diritto alla detrazione IVA tra antieconomicità ed inerenza: l’orientamento della Corte di Giustizia UE e della Cassazione

Di Daniela Conte -

Abstract

Secondo la Corte di Giustizia, l’Amministrazione finanziaria non può disconoscere il diritto alla detrazione dell’IVA in ragione della non congruità dei costi e della mancata redditività dell’operazione effettuata. Il contribuente che intende esercitare legittimamente la detrazione IVA, deve limitarsi a verificare l’inerenza dei costi sostenuti e la strumentalità in concreto del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale; altre verifiche non possono né devono essere effettuate perché finirebbero per alterare la neutralità dell’IVA. L’insegnamento della Corte di Giustizia è stato recepito dalla Cassazione, in alcune recenti sentenze sull’IVA. La soluzione adottata dai giudici di legittimità privilegia un approccio interpretativo secondo cui il principio di inerenza esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde da valutazioni di tipo quantitativo. In questo contesto, l’antieconomicità dell’operazione può essere, al massimo, un elemento sintomatico del difetto di inerenza, non potendosi automaticamente identificare con essa e questa impostazione è applicabile, secondo la Cassazione, anche al settore delle imposte dirette.

The right to deduct VAT between uneconomic nature of the operation and inherence: the guideline of the EU Court of Justice and the Italian Court of Cassation. – According to the Court of Justice, economic inefficiency and lack of profitability of the transaction carried out do not preclude the right of the taxpayer to deduct VAT. The taxpayer who intends to legitimately deduct VAT, must limit himself to verify the inherent nature  of the costs incurred and the actual use of the goods purchased in relation to the specific business activity. Other checks cannot and must not be carried out because they would end up altering the neutrality of VAT. The teaching of the Court of Justice has been acknowledged by the Court of Cassation, in some recent sentences on VAT. The solution adopted by the judges of legitimacy favors an interpretative approach according to which the principle of inherence expresses a correlation between costs and business activities actually carried out and translates into a qualitative judgement, which is independent of quantitative assessments. In this context, the uneconomic nature of the operation can be, at most, a symptomatic element of the inherent defect, not being able to be automatically identified with it and this solution is applicable, according to the Supreme Court, also to the direct tax sector. 

Sommario: 1. Il caso e la decisione della Corte di Giustizia UE. – 2. Costi antieconomici e detrazione IVA nella giurisprudenza dell’Unione. – 3. IVA detraibile anche se l’operazione è antieconomica: la Cassazione fissa i criteri per valutare l’inerenza. – 4. Considerazioni finali: verso l’unicità del principio di inerenza sia per le imposte dirette che per l’IVA.

1. Il diritto di detrarre l’IVA assolta sull’acquisto di servizi pubblicitari spetta al soggetto passivo anche se la spesa non è stata ragionevole o economicamente redditizia; sicchè, l’asserito difetto di “proficuità” dei servizi pubblicitari non preclude l’esercizio di tale diritto. A stabilirlo è stata la Corte di Giustizia UE, nella sentenza “Amper Metal”, causa C-334/20 del 25 novembre 2021, sul rinvio del giudice ungherese in relazione ad un accertamento con il quale era stata contestata, ad un’impresa attiva nel settore degli impianti elettrici, la detrazione dell’IVA pagata sull’acquisto di servizi pubblicitari. Secondo l’Amministrazione finanziaria ungherese, la spesa in questione non avrebbe costituito un costo inerente alle operazioni soggette a imposta e generatrici di ricavi per la società, perché, considerata la clientela di riferimento, difficilmente tali servizi avrebbero potuto orientarne le scelte, producendo un aumento di fatturato. L’art. 120, lett. a) della legge ungherese sull’IVA subordina, infatti, l’inerenza dell’acquisto al conseguimento di un risultato economico (quale un aumento del fatturato) e, dunque, ad uno sfruttamento efficiente e redditizio del servizio acquistato.

Il giudice del rinvio si è interrogato sulla conformità della nozione di inerenza, contenuta nella disciplina ungherese, alla normativa europea e ha sollevato dinanzi alla Corte di Giustizia due questioni pregiudiziali volte a stabilire se il carattere eccessivo del prezzo fatturato per i servizi resi e la circostanza che tali servizi non fossero “proficui” potessero ostacolare il diritto di detrarre l’IVA assolta a monte. Le questioni vertevano, in particolare, sulla corretta interpretazione dell’art. 168, lett. a) della direttiva IVA secondo cui il soggetto passivo ha il diritto di detrarre l’IVA “nella misura in cui i beni e i servizi sono impiegati ai fini di sue operazioni soggette ad imposta”. Si trattava, in particolare, di stabilire se la citata disposizione debba essere interpretata nel senso che la detraibilità dell’IVA – a motivo dell’espressione “sono impiegati” in essa contenuta – sia necessariamente condizionata a una redditività dell’impiego del costo volto a determinare, in concreto, un aumento del fatturato del soggetto passivo.

In proposito, la Corte di Giustizia ha innanzitutto sottolineato, richiamando la propria costante giurisprudenza (sentenze del 14 settembre 2017, Iberdrola Inmobiliaria Real Estate Investments, C-132/16, EU:C:2017:683, punti da 25 a 27 e del 16 settembre 2020, Mitteldeutsche Hartstein-Industrie, C-528/19, EU:C:2020:712, punti da 23 a 25 e giurisprudenza ivi citata), che il diritto a detrazione costituisce parte integrante del meccanismo dell’IVA e come tale non può essere soggetto a limitazioni, essendo funzionale a quella neutralità dell’imposizione che il sistema comune dell’IVA garantisce per tutte le attività economiche, indipendentemente dal loro scopo o dai loro risultati. Con specifico riferimento alle questioni sollevate, la Corte UE ha poi affermato che l’art. 168, lett. a) della direttiva IVA va interpretato nel senso che un soggetto passivo può detrarre l’IVA assolta a monte per una prestazione pubblicitaria purchè una siffatta prestazione costituisca un’operazione imponibile, per tale intendendosi per giurisprudenza costante (Corte di Giustizia, sentenza del 21 gennaio 2021, UCMR-ADA, C-501/19, EU:C:2021:50, punto 31 e giurisprudenza ivi citata), una prestazione di servizi per la quale sussista un “nesso diretto ed immediato” con una o più operazioni imponibili a valle. Questa regola, posta a base della valutazione di inerenza di un determinato costo, rende necessaria – secondo i giudici europei – un’attenta valutazione del caso concreto da parte delle Amministrazioni finanziarie e dei giudici nazionali che dovranno tenere conto, esclusivamente, delle operazioni oggettivamente connesse all’attività imponibile del soggetto passivo; altre verifiche non possono e né devono essere effettuate perché finirebbero per alterare la neutralità dell’IVA. L’importo dell’IVA che può essere detratta va calcolato – come ha ricordato la Corte UE – sulla c.d. “base imponibile pertinente” ossia sul corrispettivo effettivamente pagato dal soggetto passivo, quale risulta dalle fatture prodotte da quest’ultimo (cfr. art. 73 della direttiva IVA). Si tratta, dunque, del corrispettivo stabilito tra le parti e versato al prestatore e non di un valore di mercato o di un valore di riferimento determinato dall’Amministrazione finanziaria; sicché, la circostanza che l’operazione economica sia effettuata a un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo o al valore normale di mercato è irrilevante rispetto alla qualificazione di operazione imponibile ai fini IVA “in quanto siffatta circostanza non è tale da compromettere il nesso diretto esistente tra le prestazioni di servizi effettuate o da effettuare e il corrispettivo ricevuto o da ricevere, il cui importo è stabilito in anticipo e secondo criteri chiaramente individuati” (Corte di Giustizia UE, sentenza del 15 aprile 2021, Administration de l’Enregistrement, des Domaines et de la TVA, C-846/19, EU:C:2021:277, punto 43 e giurisprudenza ivi citata). Solo in via eccezionale e quando l’operazione si svolge tra soggetti collegati da “legami familiari o altri stretti vincoli personali, gestionali, di associazione, di proprietà, finanziari o giuridici” quali definiti dallo Stato membro interessato, l’art. 80 della direttiva prevede, per prevenire l’elusione e l’evasione fiscale, che la base imponibile IVA corrisponda al valore normale. Ai fini della detrazione IVA, è altresì irrilevante l’aumento di fatturato del soggetto che sostiene il costo, quale indice della proficuità dell’acquisto, posto che – come ha precisato la Corte UE nella sentenza in commento – né il citato art. 168, lett. a) né l’art. 176, comma 1, della direttiva IVA (secondo cui sono espressamente escluse dalla detrazione le spese suntuarie, di divertimento o di rappresentanza), subordinano l’esercizio di tale diritto a un criterio di redditività economica dell’operazione effettuata a monte (i giudici europei hanno, tuttavia, colto l’occasione, nella motivazione – punto 38 – della sentenza in commento, per invitare il giudice nazionale a valutare attentamente l’ipotesi che i costi per servizi pubblicitari possano essere qualificati come spese di rappresentanza prive di carattere strettamente professionale, nel quale caso l’IVA risulterebbe indetraibile ai sensi del citato art. 176 della direttiva IVA). La detrazione IVA può, dunque, essere esercitata indipendentemente dall’economicità del risultato, valutato in considerazione dei ricavi generati e dei costi sostenuti, e ciò anche quando a fronte degli acquisti di beni e servizi non vengono realizzate operazioni attive soggette a imposta (Corte di Giustizia UE, ordinanza n. 7488 del 24 marzo 2020).

Alla luce delle considerazioni esposte e in linea con la propria costante giurisprudenza, la Corte di Giustizia ha dichiarato che “l’art. 168, lettera a), della direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che un soggetto passivo può detrarre l’IVA assolta a monte per servizi pubblicitari ove una siffatta prestazione di servizi costituisca un’operazione soggetta all’IVA, ai sensi dell’articolo 2 della direttiva IVA, e ove essa presenti un nesso diretto e immediato con una o più operazioni imponibili a valle o con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo, a titolo di sue spese generali, senza che sia necessario prendere in considerazione la circostanza che il prezzo fatturato per i suddetti servizi sia eccessivo rispetto a un valore di riferimento definito dall’Amministrazione finanziaria nazionale o che tali servizi non abbiano dato luogo a un aumento del fatturato di detto soggetto passivo”.

2. Il punto di partenza dell’analisi è rappresentato dall’art. 9 della direttiva IVA il quale ha stabilito, al paragrafo 1, che “si considera soggetto passivo chiunque esercita un’attività economica indipendentemente dallo scopo e dai risultati di detta attività” e, al successivo paragrafo 2, che si considera attività economica “lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale per ricavarne introiti aventi carattere di stabilità”. Nella disciplina IVA, la finalità di ricavare un introito con carattere di stabilità rappresenta, quindi, un requisito necessario e sufficiente per configurare un’attività come economica; introito che tuttavia non necessariamente dovrà tradursi in un profitto. La Corte UE ha, infatti, messo in evidenza che tanto dal testo del citato art. 9 della direttiva IVA quanto dalla propria costante giurisprudenza (causa C-219/12, Finanzamt Freistadt Rohrbach Urfahr, 20 giugno 2013, punto 25), risulta che “per considerare che lo sfruttamento di un bene materiale o immateriale avvenga al fine di ricavarne introiti, è irrilevante che tale sfruttamento sia o meno finalizzato a generare profitti”. Sotto questo profilo, l’IVA si differenzia dalle imposte sui redditi nelle quali la tassazione opera proprio sul differenziale tra costi e ricavi. Tale distinzione comporta che l’antieconomicità della spesa è, nella disciplina IVA, irrilevante ai fini della detrazione dell’imposta, mentre nelle imposte sui redditi, la stessa antieconomicità ha talvolta assunto nelle ricostruzioni della giurisprudenza di legittimità rilevanza tale da diventare requisito “autosufficiente” a negare la deducibilità dei costi per carenza di inerenza. Infatti, come stabilito dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia nonché da alcune precedenti pronunce della Corte di Cassazione, ai fini dell’accertamento dell’inerenza in materia di IVA, il giudizio di congruità si pone di per sé come inidoneo ad escludere il diritto a detrazione, salvo il caso in cui l’antieconomicità manifesta e macroscopica dell’operazione sia “tale da assumere rilievo indiziario di non verità della fattura o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad I.V.A.” (cfr., inter alia, Corte di Giustizia, 20 gennaio 2005, C-412/03, Hotel Scandic Gasaback; Corte di Giustizia, 26 aprile 2012, C-621/10 e C-129/11, Balkan; Corte di Giustizia, 9 giugno 2011, C-285/10, Campsa Estaciones de Servici; Corte di Giustizia, 2 giugno 2016, C-263/15, Lajvér e, con riferimento alla giurisprudenza della Suprema Corte, Cass. 3 febbraio 2017, n. 2875 e Cass. 30 gennaio 2018, n. 2240). Oltre ciò, va precisato che la detraibilità dell’IVA sugli acquisti, come disciplinata dal citato art. 168, lett. a) della direttiva IVA, deve intendersi immediata e, pertanto, in relazione al solo impiego previsto, ancorché non attuale, degli acquisti. Non è dunque necessario che il bene o il servizio venga effettivamente ed immediatamente utilizzato nell’attività economica, ma è sufficiente che l’acquisto sia prevedibilmente utilizzato per l’espletamento di operazioni imponibili ai fini IVA semprechè la prospetticità dell’impiego sia giustificata dall’elemento (soggettivo) dell’intenzionalità di realizzare operazioni imponibili (Corte di Giustizia, sentenza 15 gennaio 1998, causa C-37/95). In questa prospettiva, la Corte di Giustizia, al fine di contemperare le opposte esigenze di tutelare la certezza del diritto e il legittimo affidamento del contribuente nonchè di colpire le frodi e le anomale applicazioni della normativa comunitaria, ha consolidato il seguente principio: “chiunque effettui spese d’investimento con l’intenzione, confermata da elementi oggettivi, di esercitare un’attività economica, ai sensi del citato art. 9, paragrafo 1, della direttiva Iva, deve essere considerato soggetto passivo” (Corte di Giustizia, 21 settembre 2017, SMS group, causa C-441/16 EU:C:2017:712, punto 46; v. pure 14 febbraio 1985, Rompelman causa C-268/83, EU:C:1985:74, punto 24, 29 febbraio 1996, Inzo, causa C-110/94, EU:C:1996:67 punto 20 e 22 ottobre 2015, Sveda, causa C-126/14 EU:C:2015:712, punto 20 e giurisprudenza ivi citata); peraltro, la stessa Corte UE ha precisato che “la qualità di soggetto passivo è definitivamente acquisita solo se l’intenzione di avviare l’attività economica programmata sia stata effettuata in buona fede dall’interessato” (Corte di Giustizia, sentenza 29 febbraio 1996, Inzo causa C-110/94 EU:C:1996:67 punto 20), mentre, nelle situazioni fraudolente o abusive in cui “il soggetto passivo ha finto di volere avviare un’attività economica specifica ma ha cercato in realtà di fare entrare nel suo patrimonio privato beni che potevano costituire oggetto di una detrazione, l’Amministrazione tributaria può chiedere, con effetto retroattivo, il rimborso delle somme detratte poiché queste detrazioni sono state concesse sulla base di false dichiarazioni” (Corte di Giustizia, sentenza 29 febbraio 1996, causa C-110/94 EU:C:1996:67 punto 20). Sembra, dunque, evidente che il percorso ermeneutico della Corte di Giustizia, nel tentativo di salvaguardare i principi di proporzionalità e di tutela dell’affidamento, parta dalla regola di generale detraibilità dell’imposta assolta a monte in virtù della neutralità dell’IVA, per individuare quale eccezione il caso in cui l’acquirente abbia posto in essere un comportamento frodatorio. In questa prospettiva, il soggetto passivo è legittimato a detrarre l’IVA dovuta o versata per i beni acquistati non solo nel caso in cui esista un “nesso diretto e immediato” tra una specifica operazione di acquisto a monte e una o più operazioni a valle che danno diritto a detrazione ma anche nel caso in cui non è possibile ricostruire tale nesso (si pensi, ad esempio, alle spese di pubblicità o alle c.d. spese preparatorie funzionali all’obiettivo di realizzare un’attività economica). In tal caso, tuttavia, la detrazione spetta ugualmente a patto però che i costi dei servizi acquistati a monte facciano parte delle spese generali dell’attività imponibile e rappresentino, in quanto tali, elementi costitutivi del prezzo dei beni o dei servizi che l’impresa fornisce. Secondo la Corte di Giustizia, spese di tal genere presentano un “nesso diretto e immediato” con il complesso delle attività economiche del soggetto passivo e, quindi, superano la prova dell’inerenza all’attività d’impresa. Nella sentenza in commento, ad esempio, spetterà al giudice del rinvio stabilire se le spese per pubblicità (consistenti nell’apposizione di adesivi pubblicitari su automobili in occasione del campionato di corsa automobilistico di cui trattasi nel procedimento principale) abbiano come scopo la promozione dei beni e dei servizi commercializzati dalla Amper Metal e, in quanto tali, possano figurare tra le spese generali dell’impresa (e, quindi, concorrere a formare il prezzo dei beni o servizi venduti) o se, al contrario, le spese in questione si rivelino prive di qualsivoglia nesso con l’attività economica della suddetta impresa.

3. Sul piano domestico, l’art. 19, comma 1, D.P.R. n. 633/1972, nel recepire la direttiva IVA, ha tradotto il citato art. 168, lett. a) in modo ampio, correlando la detrazione dell’IVA all’esercizio dell’attività d’impresa anziché, come stabilito dalla citata disposizione, all’impiego dei beni e servizi acquistati per la realizzazione delle operazioni imponibili. Tuttavia, il necessario legame che, nella prospettiva europea, deve ricorrere tra le operazioni passive e quelle attive, affinchè la detrazione IVA possa essere legittimamente esercitata dal soggetto passivo, riemerge – seppure in negativo – nel comma 2 del citato art. 19 laddove è previsto che il diritto alla detrazione dell’imposta non compete relativamente ai beni e ai servizi utilizzati per realizzare operazioni esenti o comunque non soggette a imposta o escluse dal suo campo di applicazione.

La Corte di Cassazione è recentemente intervenuta (cfr. ordinanza 7 luglio 2021, n. 19212 e sentenza 17 settembre 2020, n. 19341) a consolidare il proprio precedente orientamento in materia di inerenza ai fini IVA. I giudici di legittimità, allineandosi alla posizione della Corte di Giustizia e richiamando alcuni precedenti in materia (Cass., 14 giugno 2019, n. 16010; 31 maggio 2019, n. 14941; 14 giugno 2019, n. 16010; 30 gennaio 2018, n. 2240; 3 febbraio 2017, n. 2875; 4 giugno 2014, n. 12502), hanno stabilito che, in tema di IVA, l’inerenza deve essere valutata secondo un giudizio di tipo qualitativo e non quantitativo correlato all’attività d’impresa. Su queste basi, dunque, si può affermare che – diversamente dalle imposte sui redditi, dove la valutazione di antieconomicità può assumere valore sintomatico di mancata inerenza (e, per questa via, condurre a negare la deducibilità del costo) – in materia di IVA il sindacato sull’antieconomicità dell’operazione appare quasi del tutto irrilevante possedendo il giudizio di congruità “una diversa incidenza, di per sé non idonea ad escludere il diritto a detrazione” (cfr. Cass., 14 giugno 2019, n. 16010). In altri termini, non rilevando l’aspetto quantitativo, il diritto alla detrazione dell’IVA non può essere escluso solo in base ad un mero giudizio fondato sulla economicità del costo, salvo che l’Amministrazione finanziaria dimostri la macroscopica antieconomicità dell’operazione la quale costituisce elemento sintomatico dell’assenza di correlazione dell’operazione IVA con lo svolgimento dell’attività imprenditoriale e come tale “esulante dal normale margine di errore di valutazione economica, che assume rilievo quale indizio di non verità della fattura e, dunque, di non verità dell’operazione stessa o di non inerenza della destinazione del bene o servizio all’utilizzo per operazioni assoggettate ad Iva” (Cass., 17 settembre 2020, n. 19341). La questione si intreccia, in particolare, con il profilo dell’onere della prova dell’inerenza del costo che, secondo la costante giurisprudenza, incombe sul contribuente “essendo egli tenuto a provare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero che esso è in realtà un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa” (Cass., nn. 10269/2017, 21184/2014 e 13300/2017). Dalla neutralità dell’IVA deriva un più rigoroso onere probatorio per l’Amministrazione finanziaria, la quale potrà negare il diritto alla detrazione solo in presenza di elementi oggettivi che indichino la sussistenza effettiva di comportamenti fraudolenti o abusivi.

4. Nel settore delle imposte dirette, la Cassazione è recentemente intervenuta per chiarire alcuni rilevanti aspetti in tema di inerenza dei costi deducibili (cfr. ordinanza 8 marzo 2021, n. 6368/2021). A tal fine, la Suprema Corte ha precisato che l’antieconomicità dell’operazione non comporta automaticamente l’indeducibilità dei costi ma legittima il potere di accertamento dell’Amministrazione finanziaria, laddove l’accertata sproporzione del costo assume valore sintomatico del fatto che il rapporto in cui il costo si inserisce è estraneo all’attività d’impresa. Secondo l’orientamento più recente, presupposto necessario e sufficiente per la deducibilità dei costi è la loro correlazione all’attività imprenditoriale nel suo complesso e non più ai singoli ricavi (Cass., 17 gennaio 2020, n. 902) avuto riguardo all’oggetto dell’impresa (Cass., sent. 15 gennaio 2020, n. 559). La ratio di tale impostazione riposa sulla nozione di reddito d’impresa e non sulla correlazione tra costi e ricavi di cui all’art. 109, comma 5, TUIR, escludendosi dal novero dei costi deducibili solo quelli che si collocano in una sfera estranea all’attività imprenditoriale. Conseguenza di questa impostazione è che, da un lato, non assume rilevanza in quanto tale la congruità o l’utilità del costo rispetto ai ricavi, posto che l’inerenza si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo utilitaristico o quantitativo e, dall’altro, che l’antieconomicità del costo (rispetto al ricavo atteso) degrada a mero elemento sintomatico della carenza di inerenza. Il “nuovo corso”, inaugurato dalla Cassazione, intende superare il precedente orientamento (cfr. sentenze n. 10914/2015, n. 9818/2016, n. 6185/2017, n. 13300/2017, n. 20049/2017, n. 5160/2017) che faceva riferimento a una nozione di inerenza “che, pur collegando il costo all’attività d’impresa, risultava limitativa rispetto alla realtà economica cui si rapportava, richiedendo la suscettibilità, anche solo potenziale, di arrecare, direttamente o indirettamente, una utilità all’attività d’impresa”. La più risalente giurisprudenza della Cassazione (cfr. sentenze n. 12813/2000 e n. 134768/2001) in effetti aveva finito per piegare il principio di inerenza a fini molto distanti da quello originario, snaturandone la funzione. In particolare, l’inerenza veniva valutata non solo su basi qualitative ma anche quantitative, guardando al costo e alla sua deducibilità in termini di congruità e di coerenza economica rispetto al volume di affari dell’impresa. In questa prospettiva, l’antieconomicità assumeva rilevanza prima in riferimento alle singole operazioni, delle quali veniva posta in discussione la congruità del corrispettivo, poi alla complessiva attività dell’impresa, fino a costituire presupposto per legittimare accertamenti induttivi (nel caso in cui il soggetto passivo non fosse in grado di giustificare adeguatamente i comportamenti antieconomici). Il punto di svolta, che caratterizza l’attuale orientamento, si fonda sul fatto che la relativa prova dell’inerenza deve investire i fatti costitutivi del costo, sicché onere del contribuente è quello di dimostrare (e documentare) l’imponibile maturato e, dunque, l’esistenza e la natura del costo, i relativi fatti giustificativi e la sua concreta destinazione alla produzione, ovvero il suo essere un atto d’impresa perché in correlazione con l’attività d’impresa in concreto esercitata. In conseguenza di ciò, sono stati ritenuti deducibili, in quanto inerenti, sia costi relativi ad attività di carattere preparatorio (Cass., 3 ottobre 2018, n. 23994) sia costi strumentali ad attività future e di potenziale proiezione dell’attività imprenditoriale (Cass., 31 maggio 2018, n. 13882). Una volta provati dal contribuente gli elementi di fatto, resta la questione dell’ammissibilità del potere dell’ufficio finanziario di addurre “l’esistenza di ulteriori elementi tali da far ritenere – di per sé od in combinazione con quelli portati dal contribuente – che il costo non sia, in realtà, correlato all’attività d’impresa”. In questa prospettiva, può assumere rilievo anche un giudizio sulla congruità della spesa, cioè un giudizio sulla proporzionalità tra il quantum corrisposto ed il vantaggio conseguibile. Secondo la Cassazione, l’antieconomicità rilevata in termini obbiettivi, “costituisce ulteriore e significativo indice rivelatore della mancanza di inerenza”; dunque, la contestazione dell’Ufficio non può tradursi in una mera “non condivisibilità della scelta” perché apparentemente lontana dai canoni di normalità del mercato, in quanto ciò equivarrebbe a un sindacato sulle scelte imprenditoriali, “ma deve consistere nella positiva affermazione che l’operazione, sulla base di elementi oggettivi, non si inseriva nell’attività produttiva, sì da determinare un giudizio di inerenza negativo” (Cass., 17 luglio 2018, n. 18904).

Sembrano ormai maturi i tempi per affermare che  la soluzione adottata dalla Cassazione privilegia un approccio interpretativo secondo cui il principio di inerenza esprime una correlazione tra costi ed attività d’impresa in concreto esercitata e si traduce in un giudizio di carattere qualitativo, che prescinde, in sé, da valutazioni di tipo quantitativo.

In conclusione, la Cassazione sembrerebbe aver esteso, al sistema delle imposte dirette, la latitudine applicativa del principio di inerenza determinatasi nell’IVA, al punto da ammettere l’inerenza di ogni costo genericamente coerente con l’attività svolta dall’impresa, a prescindere da ogni apprezzamento in termini di utilità o congruità e con la sola esclusione delle componenti negative che, ictu oculi, debbano ricondursi alla sfera personale o extra-imprenditoriale. Dunque, nessun automatismo tra comportamento antieconomico e non inerenza dei costi: l’antieconomicità dovrà essere valutata, insieme ad altri elementi conoscitivi idonei a dimostrare il difetto di inerenza, nell’ambito di un contesto più complesso in cui non è possibile prescindere da un solido impianto probatorio. Il criterio dell’antieconomicità sembra, dunque, essere regredito a mero elemento sintomatico della carenza di inerenza. In questo nuovo contesto, all’Amministrazione finanziaria non resta che fare la sua parte e, quindi, da un lato, abbandonare, in sede di accertamento delle imposte sui redditi, la logica della inerenza quantitativa con evidenti effetti positivi sulla certezza del diritto posto che l’imprenditore potrebbe programmare gli investimenti strategici senza doversi preoccupare che spese di sponsorizzazione o pubblicità possano essere oggetto di recupero; d’altro, consentire al soggetto passivo di detrarre l’IVA dovuta per i beni o servizi acquistati anche nell’ipotesi in cui non sia possibile ricostruire un “nesso diretto e immediato” tra gli acquisti a monte e una o più operazioni a valle, semprechè le spese sostenute risultino connesse all’attività d’impresa concretamente esercitata. A questo riguardo va segnalato che l’Agenzia delle Entrate, con la Risposta all’interpello n. 219 del 26 marzo 2021 ha espressamente riconosciuto il diritto alla detrazione dell’IVA anche per gli acquisti effettuati in assenza di operazioni attive con l’unico limite di verificare l’inerenza dei suddetti acquisti all’attività d’impresa.

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