Certezza, prevedibilità e controllo della motivazione negli atti di accertamento

Di Adriana Salvati - 23 Febbraio 2022

Abstract

Il lavoro esamina il polimorfismo della motivazione negli atti di accertamento, sottolineando la necessità che essa sia completa e specifica.

Certainty, predictability and control of the motivation in tax assessment. – The work examines the polymorphism of the motivation in tax assessment, emphasizing the need for it to be complete and specific.

Sommario: 1. La decisione della Commissione tributaria di Reggio Emilia e la fattispecie in esame. – 2. Gli elementi della certezza e della prevedibilità della motivazione. – 3. Adeguatezza e valutazione ex ante della motivazione. – 4. Brevi cenni conclusivi.

1. La recente pronuncia della Commissione tributaria provinciale di Reggio Emilia offre l’occasione per alcune riflessioni sulla motivazione degli atti tributari e, in particolare, sulla necessaria specificità ed adeguatezza delle ragioni, in fatto e in diritto, che l’Amministrazione richiama a fondamento dei propri atti impositivi.

Nel caso in esame, la questione posta all’attenzione dei giudici emiliani aveva ad oggetto una presunta evasione di dazi doganali, riscontrata sulla base di un rapporto dell’Ufficio europeo per la lotta antifrode (Olaf): tale rapporto avrebbe accertato la sussistenza di importazioni poste in essere in evasione dei dazi antidumping, tra le quali alcune realizzate dalla società ricorrente. Ad avviso della Commissione, il rapporto dell’Olaf avrebbe natura equipollente alle relazioni amministrative redatte dagli ispettori di uno Stato membro ai sensi dell’art. 9, comma 2, del Regolamento (CEE) n. 1073/1999 e, pertanto, sarebbe equiparabile ad un processo verbale di constatazione interno e, come tale, dovrebbe essere necessariamente portato a conoscenza del contribuente ai sensi dell’art. 7, comma 1, L. n. 212/2000.

La sentenza richiama i principi in tema di motivazione per relationem e i noti orientamenti di legittimità secondo i quali l’art. 7 citato consente di soddisfare all’obbligo di motivazione degli atti tributari anche mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale. Si precisa, poi, che, con tale locuzione, si deve intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessarie e sufficienti per sostenere il contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento (Cass. civ., sez. V, ord. n. 9323/2017).

La Commissione decide allora per l’annullamento degli atti impugnati e questo perché, nella fattispecie esaminata, l’Amministrazione non avrebbe portato a conoscenza del contribuente, prima, e della Commissione, poi, i contenuti del rapporto dell’Olaf posto a fondamento della ripresa. Tale rapporto, infatti, sarebbe stato censurato in numerose parti e depositato in lingua inglese, senza la traduzione giurata delle parti più rilevanti del documento. In sostanza, la motivazione sarebbe stata solo parzialmente integrata, depositando una parte del documento richiamato senza renderlo accessibile nella sua interezza o comprensibile almeno nelle parti rilevanti: di qui l’impossibilità di valutare la fondatezza della ripresa per il giudice e l’effettivo esercizio del diritto alla difesa per il contribuente.

I tratti rilevanti della sentenza evidenziano, in definitiva, la necessità dell’intellegibilità della motivazione e questo non solo per le finalità del controllo nel processo sottolineate dalla Commissione, ma anche per delimitare l’ambito di contestazione in modo chiaro e trasparente. È possibile allora trarre spunto da questa pronuncia per sottolineare che il ruolo della motivazione travalica il processo e le questioni del corretto esercizio del diritto di difesa per divenire strumento di esercizio trasparente dell’azione amministrativa che, rendendosi comprensibile nei suoi fondamenti, attua il principio di leale collaborazione quale espressione dinamica, relazionale, del buon andamento.

2. Dalla pronuncia in commento emerge chiaramente la funzione poliedrica della motivazione degli atti che, come Giano Bifronte, il dio della porta, può guardare sia all’interno sia all’esterno, al passato e al futuro. Così la motivazione è contemporaneamente volta al passato, all’iter logico giuridico che ha condotto l’Amministrazione all’adozione dell’atto, e al futuro, all’effettivo esercizio del diritto alla difesa e, quindi, alla corretta impostazione del processo.

In questa duplice funzione, la motivazione è un argine del libero arbitrio, ne consente la sua eliminazione, poiché obbliga chi esprime le ragioni ad averne nel prendere la decisione adatta al caso concreto e di controllarne poi la fondatezza: seguendo tale impostazione, la motivazione consente di realizzare nel contempo anche il dogma della certezza del diritto che, riferita al requisito, può essere definita come possibilità di prevedere in modo soddisfacente le reazioni di chi, giudice o pubblico funzionario, è incaricato di amministrare la giustizia e, quindi, di verificare il percorso sotteso alla decisione. Certezza diviene, pertanto, non più mera prevedibilità derivante da una deduzione sillogistica, bensì controllabilità della decisione a partire dalle argomentazioni in essa contenute (cfr. Perelman C., Logica giuridica. Nuova retorica, Milano, 1979, 136).

Il concetto di controllo acquisisce nuovi contenuti che rispecchiano sia le regole della logica formale (coerenza delle premesse, rispetto delle regole di inferenza), che le regole della razionalità pratica in ragione degli elementi di fatto dedotti nel caso concreto: la premessa minore è formata da preposizioni empiriche su fatti qualificati giuridicamente, in base alla stessa norma che funge da premessa maggiore. In quest’ottica, il ragionamento giuridico e fattuale espresso nella motivazione può essere descritto come una forma di comunicazione che ha luogo in un contesto istituzionale, governato da norme, e che avanza una “pretesa di correttezza”. Tale pretesa si realizza con la possibilità di una giustificazione razionale delle decisioni, che avviene attraverso l’osservanza sia delle regole specifiche del procedimento, che delle regole della logica universale. Il controllo delle decisioni ad opera dei giudici consisterà, allora, nella successiva verifica della correttezza degli argomenti contenuti nella motivazione, che si realizza quand’essi sono il risultato di una procedura razionalmente fondata. Parafrasando Alexy, l’indicazione specifica delle regole seguite facilita la coerenza della decisione e comporta, quindi, giustizia e certezza del diritto (cfr. Alexy R., La teoria dell’argomentazione giuridica, Milano, 1998, 170 ss.).

Seguendo questa interpretazione, anche la distinzione tra contesto di scoperta e contesto di giustificazione acquisisce valenza diversa: il fine, infatti, resta quello di separare due momenti, il processo mentale che giunge alla decisione e quanto contenuto nella motivazione da valutare, e questo perché la motivazione non contiene una illustrazione dei motivi in senso psicologico, ma delle ragioni che nell’ordinamento possono giustificare la decisione. Ogni decisione, in ogni sua fase procedimentale e/o processuale, è costantemente sottoposta al controllo della giustificabilità della motivazione, non potendo, perciò, definirsi arbitraria. In altri termini, se anche la scelta precede la giustificazione, non può con ciò derivarsi che le due siano indipendenti l’una dall’altra, poiché, già dal principio, il giudice dovrà operare una valutazione in merito a quanto motivato dall’Amministrazione.

In tal senso, da un lato, la motivazione è fonte di conoscenza e, dall’altro, il controllo è un’arte, inteso come discernimento ed attribuzione del giusto e dell’ingiusto. Quest’arte esige l’addestramento ad una mentalità, l’assunzione di un abito che consenta il puntuale esercizio della prudenza nella valutazione, l’educazione dello spirito di chi la opera, propedeutica al corretto utilizzo del ragionamento pratico.

È in quest’ottica che la motivazione costituisce non solo un requisito essenziale dell’atto per espressa disposizione di legge, ma anche adempimento di un dovere funzionale alla corretta instaurazione del rapporto tra Amministrazione e contribuente e al buon andamento dell’azione amministrativa, consentendo di verificare il percorso logico giuridico seguito nell’adozione degli atti impositivi. Le disposizioni di legge, tradotte all’interno del procedimento, nel sancire l’obbligo di motivazione degli atti, ricollegano a quest’ultima l’estrinsecazione del rispetto dei limiti dell’azione amministrativa, correlato inscindibilmente anche all’imparzialità. È il principio di legalità, in una lettura combinata al principio di eguaglianza e/o imparzialità, a suggerire il concetto di limite all’arbitrarietà dell’Amministrazione, imponendo la predeterminazione dei criteri dell’azione che, in questo senso, va riferita non solo agli elementi strutturali dell’organizzazione, ma anche agli aspetti funzionali e/o operativi dell’azione amministrativa e, quindi, alla motivazione degli atti dalla stessa adottati. Ancorare il fondamento dell’azione amministrativa alle disposizioni di legge e al rispetto di regole di imparzialità costituisce la pietra angolare del rapporto d’autorità, la garanzia fondamentale per il privato che è destinatario dell’agire amministrativo.

La connessione tra motivazione e principio di buon andamento, infine, si riflette nella corretta rappresentazione delle scelte operate dall’Amministrazione, contemperando gli interessi coinvolti nel procedimento, aspetti complementari di una realtà unica, sintesi perfetta del complessivo concetto di “buona amministrazione”, insito nell’effettivo e completo rispetto dell’obbligo di motivazione degli atti.

La motivazione consente allora di esternare il fondamento dell’atto e di controllarne, internamente ed esternamente, non solo la conformità a legge, ma anche la corrispondenza dell’azione amministrativa ai principi costituzionali, al rispetto degli obblighi di protezione che le competono nei confronti del contribuente, garantendo in tal modo la sussistenza del rapporto di fiducia che deve informare la fase dell’attuazione dell’obbligazione tributaria.

3. L’orientamento della Commissione tributaria provinciale è certamente condivisibile quando ribadisce che la motivazione deve essere completa e specifica: essa circoscrive la pretesa, la rende determinata ed intellegibile, e, indirizzando la difesa del contribuente, fissa la materia del contendere (tra le tante, Cass. civ., sez. V, 29 ottobre 2019, ord. n. 27649). Ne consegue che non si può ritenere conforme a tale funzione la c.d. “motivazione minima”, ovvero ridotta al minimo del contenuto obbligatorio, riscontrabile ogniqualvolta l’Amministrazione abbia posto il contribuente in grado di conoscere la pretesa tributaria nei suoi elementi minimi, senza tuttavia rendere effettivamente comprensibili le ragioni della pretesa fiscale. In altri termini, a fronte del disposto normativo che individua gli elementi essenziali che devono essere forniti all’interessato tempestivamente, inserendoli ab origine nel provvedimento impositivo, è ancora necessario, per rispettare la ratio dello stesso disposto, che la motivazione dell’atto presenti un grado di determinatezza che permetta effettivamente un esercizio non difficoltoso del diritto di difesa (ex multis civ., sez. V, n. 31976/2021; n. 14931/2020; n. 4176/2019; n. 12400/2018; n. 25450/2018). L’interpretazione del contenuto del disposto normativo non può svilirne la portata e ridurre la motivazione dell’atto “al minimo”, poiché in tal caso quest’ultima si tradurrebbe in un mero espediente per instaurare un contraddittorio aperto e in divenire. Ecco perché la congruità della motivazione non può essere valutata ex post, alla luce della qualità/efficacia della difesa dispiegata dal contribuente, ma deve essere verificata ex ante. Ed infatti la motivazione non è un embrionale tentativo di esercizio dell’azione amministrativa avverso la quale il contribuente è messo in condizione di abbozzare una difesa in itinere: essa, invece, definisce l’azione amministrativa prima del processo e indipendentemente da quest’ultimo, ne estrinseca le ragioni di fatto e di diritto, e in quanto tale non può essere minima, essenziale, ma deve presentarsi chiara, completa ed intellegibile ex ante.

Non è condivisibile allora il recente orientamento della Cassazione che ha aperto le porte, nel corso del giudizio tributario, all’integrazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che hanno determinato un atto minimamente motivato: la Corte circoscrive l’ammissibilità della motivazione postuma ai casi in cui la successiva esternazione di una compiuta motivazione non abbia leso il diritto di difesa dell’interessato e i fondamenti del provvedimento poi impugnato fossero già percepibili nella fase procedimentale, in base al principio di leale collaborazione tra privato e pubblica Amministrazione (Cass. civ., sez. V, n. 28560/2021). Tuttavia, non può non rilevarsi che la possibilità di una formazione frazionata della motivazione, in sede di istruttoria e processuale, in base ad un vago concetto di percepibilità dei fondamenti dell’atto impugnato, successivamente esternati, contrasta chiaramente con la funzione della motivazione nel sistema (così Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib., 11 dicembre 2021).

Ed infatti la motivazione, come anticipato in premessa, presenta quella doppia faccia che, da un lato, guarda al processo e, dall’altro, è rivolta al procedimento, costituendo, infatti, anche una pars della esternazione-forma dell’atto, allo scopo di trasporre all’esterno la volontà dell’Amministrazione, ma anche all’interno della stessa articolazione organica. La verifica della correttezza della motivazione rileva anche all’interno del procedimento amministrativo e consente di valutare l’operato dell’Ufficio ad opera della stessa organizzazione amministrativa (cfr. Giorgi S., La motivazione tra polifunzionalità e audit interno, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 6, 495 ss.).

Ecco allora che la motivazione traspone all’esterno la volontà dell’Amministrazione; soddisfa la necessità di fornire uno strumento di interpretazione dell’atto amministrativo; consente il controllo interno e giurisdizionale sull’atto e, infine, garantisce al contribuente la correttezza dell’operato amministrativo (cfr. Cons. Stato, sez. V, n. 4194/2013; Cons. Stato, sez. IV, n. 3376/2012. In dottrina, Virga G., Integrazione della motivazione nel corso del giudizio e tutela dell’interesse alla legittimità sostanziale del provvedimento impugnato, in Dir. proc. amm., 1993, 507 ss.).

E del resto, si era orientato in tal senso anche il giudice delle leggi quando ha affermato, con riguardo alla c.d. mediazione tributaria, che, esperito il reclamo avverso l’atto impositivo, ai sensi dell’art. 17-bis D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, deve escludersi che l’Amministrazione finanziaria possa avanzare una pretesa diversamente motivata o fondata su nuovi presupposti, perché anche i motivi del ricorso contenuti nel reclamo non sono successivamente modificabili: secondo la Corte, “tale interpretazione costituzionalmente adeguata dei poteri dell’amministrazione finanziaria esclude, evidentemente, che l’indicata impossibilità di modificare i motivi di doglianza contenuti nel reclamo possa ledere il diritto di difesa del ricorrente” (così Corte Cost., sent. n. 98/2014).

Tale principio ha una portata generale e deve trovare applicazione anche al di fuori della sfera dell’art. 17-bis D.Lgs. n. 546/1992, chiarendo in via definitiva l’essenzialità del ruolo della motivazione, quale elemento rilevante a monte e a prescindere dal processo.

4. L’esplicazione delle ragioni a sostegno di una pretesa costituisce il perno su cui poggiano i piatti della bilancia che sostengono, da una parte, la legittimità dell’azione amministrativa e, dall’altra, le diverse forme di tutela del contribuente, il fulcro per la valutazione anche di eventuali profili di illiceità dell’atto amministrativo.

In quest’ottica, motivazione e responsabilità si intrecciano in un linguaggio pervasivo in cui riconoscere la responsabilità dell’Amministrazione equivale a dare contenuto agli obblighi di protezione della stessa nei confronti del contribuente, a quei doveri generici connessi alla specificità del ruolo e che trovano la propria cristallizzazione normativa nell’art. 97 della Costituzione, nello Statuto dei diritti del contribuente e nelle norme specifiche che regolano il procedimento impositivo (cfr. Fonnesu L., La responsabilità tra teoria e storia, in Miano F., a cura di, Etica e responsabilità, Napoli, 2018, 45 ss.). Tali doveri costituiscono il limite all’Autorità, in un delicato equilibrismo tra azione del soggetto e esigenze di garanzia dei destinatari di tale azione e che si sviluppa, in via immediata, nell’articolazione della motivazione.

Lo strumento per valutare la sussistenza di violazioni ai doveri che incombono sull’Amministrazione è certamente costituito dalla motivazione dell’atto, consentendo il suo esame di dimostrare il grado di gravità degli errori di diritto e di fatto a fondamento degli atti e la sussistenza dell’elemento psicologico. Se la motivazione è inidonea a suffragare la pretesa, è carente, contraddittoria, insufficiente, l’atto illegittimo potrà essere annullato e l’eventuale danno potrà essere risarcito tutte le volte in cui, proprio per il tramite dell’indagine sulla motivazione, si potrà dimostrarne la natura illecita. Si tratta allora di uno strumento essenziale per il corretto esercizio della funzione che non può essere ridimensionato o ridotto, né integrato successivamente, dovendosi presentare ab origine esaustivo, completo e chiaramente intellegibile.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE:

Alexy R., La teoria dell’argomentazione giuridica, Milano, 1998

Califano C., La motivazione degli atti tributari, Torino, 2012

Califano C., La Suprema Corte apre alla possibilità di formazione frazionata della motivazione dell’atto nel corso del processo, in Riv. tel. dir. trib., 11 dicembre 2021 Fonnesu L., La responsabilità tra teoria e storia, in Miano F. (a cura di), Etica e responsabilità, Napoli, 2018

Gallo F., Motivazione e prova dell’accertamento tributario: l’evoluzione nel pensiero della Corte, in Rass. trib., 2001, 4, 1088 ss.

Giorgi S., La motivazione tra polifunzionalità e audit interno, in Riv. tel. dir. trib., 2020, 6, 495 ss.

Fransoni G., Importanti novità dalla Cassazione in merito alla motivazione degli avvisi di accertamento catastale, in Riv. dir. trib., 2017, 224 ss.

Mazzagreco D., Questioni attuali in tema di motivazione degli atti, in Riv. dir. trib., 2008, 4, I, 361 ss.

Muleo S., Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2001

Perelman C., Logica giuridica. Nuova retorica, Milano, 1979

Scalinci C., Motivazione per relationem, onere della prova e poteri del Giudice: il deposito dell’«ambivalente» p.v.c., in Riv. tel. dir. trib., 24 febbraio 2016

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