Il sistema fiscale del nostro Paese soffre di una serie di criticità non facili da affrontare. Molti sono i fronti sui quali sarebbe opportuno intervenire; non molti, invece, sembrano essere i margini di manovra per una riforma che, pur prospettando un orizzonte temporale di cinque anni, era stata sostanzialmente presentata a parità di gettito. Il primo atto della riforma fiscale è stato anticipato nei provvedimenti di fine anno e, in particolare, nella Legge di bilancio (L. n. 234/2021) e nel decreto che ha introdotto a regime l’assegno unico e universale: è l’avvio – timido – della riforma, che parte proprio dall’IRPEF e dall’IRAP.
The timid start of the Italian tax reform. – The Italian tax system suffers from a series of critical issues that are not easy to deal with. There are many fronts on which it would be appropriate to intervene; on the other hand, there seems to be little room for maneuver for a reform which, while envisaging a time horizon of five years, was substantially presented with equal tax revenue. The first act of the tax reform was anticipated in the end of year tax measures and, in particular, in the budget law (law no. 234 of 2021) and in the decree that introduced the single and universal allowance: it’s the timid start of a reform, which openings from the Personal Income Tax and the Regional Business Tax.
Sommario:1. Le criticità del nostro sistema fiscale – 2. L’avvio del processo di riforma: si parte dall’IRPEF e dall’IRAP
1. Il sistema fiscale del nostro Paese soffre di una serie di criticità non facili da affrontare. Molti sono i fronti sui quali sarebbe opportuno intervenire (sia consentito rinviare a: Proposte per una riforma fiscale sostenibile, a cura di Carpentieri L. – Ceriani V., pubblicato in Astrid Rassegna, 2021, 11; Ceriani V. – Carpentieri L., Qualche considerazione sulla delega fiscale, in Astrid Rassegna, 2021, 16): non molti, invece, sembrano essere i margini di manovra per una riforma che, pur prospettando un orizzonte temporale di cinque anni, era stata sostanzialmente presentata a parità di gettito (anche se il disegno di legge delega approvato in Consiglio dei Ministri il 5 ottobre 2021 stanziava 2 miliardi per il 2022 e 1 miliardo per gli anni successivi).
Quanto alla tassazione dei redditi, è a tutti evidente la frammentazione e la paradossale asistematicità dell’attuale “sistema”. Due imposte diverse, l’IRES ad aliquota proporzionale per i redditi prodotti dalle società di capitali e l’IRPEF progressiva a scaglioni per i redditi delle persone fisiche e delle società di persone; nell’IRPEF, sei redditi di categoria, ciascuno con proprie regole di determinazione, quantificazione e imputazione a periodo, per costruire un sistema di fiscalità di massa che voleva forse essere di semplice applicazione e che, invece, imbastardito fin dagli anni ‘70 del secolo scorso da massicci interventi normativi privi di un disegno unitario, ha tradito ogni logica di equità ed efficienza.
Redditi di impresa tassati in modo diverso non solo a seconda della forma giuridica scelta dall’impresa, ma anche a seconda delle dimensioni dell’impresa e, con riferimento ad alcune componenti di reddito, del settore di attività; redditi di lavoro sui quali si è concentrata la progressività, ma trattati diversamente a seconda che derivino da un lavoro subordinato o autonomo, con una diversa rilevanza dei costi di produzione del reddito e con un diverso impatto delle forfettizzazioni (da ultimo con la pesante erosione della base imponibile determinata dalla c.d. flat tax degli autonomi); redditi di capitale tassati quasi sempre ad aliquota proporzionale ma distinti in due categorie reddituali, contraddistinte da regole diverse; redditi immobiliari ancorati a un catasto della cui revisione si parla ormai da decenni, ma che incontra ostacoli insormontabili nel peso elettorale che questa revisione avrebbe, anche se complessivamente a parità di gettito.
Il risultato è un sistema fiscale opaco e forse anche per questo fortemente evaso; un sistema che ha visto ridursi sempre più il perimetro della progressività (e con esso, anche la capacità redistributiva) e che ha perso equità orizzontale, dato che contribuenti con lo stesso ammontare di reddito subiscono prelievi differenti, non sempre sulla base di giustificazioni plausibili. Le aliquote dell’imposta progressiva presentano andamenti erratici, per effetto di detrazioni, deduzioni e bonus che cambiano e si sovrappongono di anno in anno; poche sono state, negli anni, le azioni per ridurre le molteplici fattispecie agevolative che erodono la base imponibile e alterano la progressività dell’IRPEF (cfr.: Baldini M. – Giannini S. – Pellegrino S., Progressività dell’Irpef: non dipende dal numero di aliquote, in lavoce.info, 14 gennaio 2021). Una congerie di norme in continua mutazione, una fabbrica di San Pietro nella quale è ormai difficile distinguere un disegno di sistema.
Il disegno di legge delega approvato in Consiglio dei Ministri il 5 ottobre 2021 non lascia forse presagire una grande riforma (cfr. Carinci A., La riforma fiscale, ovvero come la montagna partorì il topolino, in L’accertamento, 2021, 5, 1 ss.; Della Valle E., Le coordinate della delega sulla “riforma” del sistema tributario, in questa Rivista, 17 novembre 2021; Leo M., Le linee guida per la riforma fiscale fra proposte condivisibili e lacune da colmare, ne il fisco, 2021, 30, 2907 ss.), ma ha il pregio di tentare una razionalizzazione dell’esistente, tenendo anche conto delle sollecitazioni che da tempo ci vengono dall’Unione Europea e dal Fondo monetario internazionale: ridurre la tassazione sul lavoro e spostare l’accento sull’IVA, riformare il catasto e aumentare l’imposizione sugli immobili, cercare basi imponibili più ampie per finanziare il welfare, oggi gravante sui redditi di lavoro. A ben guardare, le indicazioni suggerite dagli organismi internazionali sono ormai divenute passi obbligati: i redditi da lavoro, la cui tassazione ha rappresentato la principale fonte di gettito negli ultimi 30 anni, sono destinati a inaridirsi (cfr.: Visco V., Come valutare la delega fiscale? in Astrid Rassegna, 2021, 16) e, d’altro canto, la concentrazione dell’imposta progressiva sugli stessi – percepita come evidente limite all’equità orizzontale del prelievo – ha da tempo indotto il legislatore a introdurre non solo pesanti forfettizzazioni delle basi imponibili nel lavoro autonomo (si pensi alla citata flat tax delle partite IVA), ma anche forme di imposizione sostitutiva per rilevanti componenti del reddito di lavoro dipendente (pensiamo al 10 per cento sui premi di produttività).
La tassazione degli immobili subisce da troppo tempo lo stallo del catasto e di una sua riforma politicamente costosa da sostenere; lo stesso disegno di legge delega, in questo senso, ricorre all’escamotage di una revisione presentata inizialmente come una semplice operazione trasparenza volta all’aggiornamento dei valori patrimoniali sulla base del mercato, da realizzarsi entro il 2026 e senza immediati effetti sostanziali in termini di tassazione (cfr.: Iovine A., Catasto. Per gli immobili rendita attualizzata neutra, per ora, ai fini fiscali, in I focus del Sole 24 Ore, 21 ottobre 2021, 30, 15; Selicato G. – Parente S.A., La “riforma del catasto fabbricati” nella recente proposta di delega per la revisione del sistema fiscale: linee di sviluppo e criticità, in questa Rivista, 16 dicembre 2021). L’aggiornamento del catasto, in realtà, non comporterebbe – come qualcuno sostiene – un aumento di tassazione per tutti i contribuenti ma un sostanziale riequilibrio della tassazione, a probabile svantaggio degli immobili delle grandi città e a vantaggio degli immobili localizzati nelle cd. aree interne e nel Mezzogiorno.
La verità è che il nostro catasto riporta ancora le stime di potenziali canoni di locazione, non valori patrimoniali; siamo uno dei pochi Paesi a detassare completamente (e non con una franchigia) la prima casa (anche per i più abbienti), con l’effetto di famiglie i cui componenti, ancorché di fatto conviventi nella medesima abitazione, si dichiarano fiscalmente residenti in abitazioni diverse per abbattere il peso delle imposte. Le cedolari secche sui canoni di locazione introdotte per far emergere gli affitti “in nero” hanno avuto l’effetto di una pallottola spuntata: vista la concentrazione della proprietà degli immobili sui contribuenti con i redditi più elevati, il gettito delle cedolari sui redditi “emersi” non ha neanche compensato la perdita delle imposte progressive che si pagavano in precedenza.
Il finanziamento del welfare oggi grava sul lavoro: l’IRAP ha perso le sue caratteristiche iniziali e si parla di sostituirla con un prelievo che vada a colpire basi imponibili più estese.
Da dove partire? Con una scelta di concretezza, il disegno di legge delega parte dalla razionalizzazione dell’esistente. Al perimetro della progressività sono via via sfuggiti tanto interi redditi di categoria quanto singole componenti reddituali. Bisogna avere il coraggio di ammettere che siamo arrivati a un punto di non ritorno: non è più possibile riportare in progressività i redditi che ne sono usciti e, se davvero vogliamo garantire al sistema tributario quella progressività e quella redistribuzione a cui la Costituzione ci impegna, forse è tempo di abbandonare l’idea dell’imposta omnicomprensiva sul reddito e optare per un sistema duale, articolando la progressività sul lato della spesa, anziché su quello dell’entrata.
Dunque, l’idea di fondo è quella di tassare ad aliquota proporzionale e uniforme i redditi di capitale (sia quelli derivanti dal mercato finanziario che quelli derivanti dal settore immobiliare) e lasciare ad aliquote progressive i redditi da lavoro.
I redditi di natura finanziaria dovrebbero dunque essere ricondotti a regole unitarie, evitando le distorsioni attualmente determinate tanto dalla frammentazione dei regimi di tassazione del risparmio quanto dalla distribuzione dei redditi di capitale in due categorie reddituali, con minusvalenze non immediatamente compensabili. I redditi di lavoro dovrebbero scontare aliquote progressive, ma opportunamente riviste per diminuire le aliquote medie effettive; e, verosimilmente, questa risistemazione dell’IRPEF dovrebbe avere effetti – nonostante non ve ne sia cenno nel disegno di legge delega – anche sulla sorte dei regimi sostitutivi attualmente presenti nei redditi di lavoro.
Per i redditi “misti” dei soggetti IRPEF l’ipotesi è quella di disegnare un sistema anch’esso misto, nel quale sia possibile scindere la componente capitale dalla componente lavoro: si può riprendere la struttura dell’IRI, ma occorre fare attenzione a creare un sistema semplice da gestire, soprattutto nella fase di transizione (pensiamo alle riserve di utili delle società di persone, già tassate per trasparenza, che diventerebbe necessario salvaguardare da nuove tassazioni nel passaggio all’IRI).
Per il reddito d’impresa la via indicata dal disegno di legge è quella della neutralità: tassarlo, per quanto possibile, con le stesse regole qualunque sia la forma giuridica nella quale viene svolta l’attività d’impresa e avvicinare il reddito fiscale all’utile di bilancio, così da ridurre sia gli adempimenti dei contribuenti sia i costi amministrativi di gestione del sistema fiscale.
Nessuna indicazione particolare, infine, dal disegno di legge delega per il graduale superamento dell’IRAP, imposta nata con finalità di razionalizzazione del sistema ma via via mutata nella struttura fino a diventare un’imposta che colpisce una base imponibile costituita solo dai profitti e dagli interessi passivi dell’impresa. Nella loro relazione, le Commissioni finanze di Camera e Senato hanno sottolineato che una riforma finalizzata alla crescita non può considerare con favore un’imposta che assume come base imponibile la remunerazione dei fattori produttivi; ma il problema è con cosa sostituire un’imposta che nel 2019 ha dato un gettito di 24 miliardi.
Quanto all’IVA, l’imposta che risulta più evasa, il disegno di legge delega prevede di razionalizzare le aliquote, riducendo il peso delle aliquote ridotte: intervento che servirebbe a bilanciare l’attuale imposizione diretta, gravante principalmente su un reddito di lavoro che tende invece a diminuire. Da decenni la Commissione europea raccomanda, come già ricordato, di fare maggiore ricorso alle basi imponibili meno penalizzanti per la crescita, come il patrimonio e i consumi.
2. Il primo atto della riforma fiscale è stato anticipato nei provvedimenti di fine anno e, in particolare, nella Legge di bilancio (L. n. 234/2021) e nel decreto che ha introdotto a regime l’assegno unico e universale. La Legge di bilancio, riprendendo il documento approvato dalle Commissioni di Camera e Senato nel quale venivano indicati come obiettivi prioritari la riduzione dell’aliquota media effettiva sui contribuenti con redditi compresi nella fascia tra i 28.000 e i 55.000 euro e la razionalizzazione dell’andamento delle aliquote marginali, ha iniziato il percorso di rimodulazione dell’IRPEF e della sua curva di progressività, ridefinendo le aliquote IRPEF (che passano da 5 a 4: 23, 25, 35 e 43 per cento) e gli scaglioni di reddito, rideterminando le detrazioni per le principali categorie di contribuenti e modificando anche il c.d. bonus IRPEF (per un impatto di queste misure sulla progressività del prelievo cfr.: Ufficio parlamentare di bilancio, La revisione dell’IRPEF nella manovra di bilancio, Flash n. 5, 20 dicembre 2021). A ciò si è aggiunto l’intervento operato con la ricordata introduzione dell’assegno unico universale, destinato a sostituire le detrazioni per figli a carico e gli assegni familiari fino ad oggi esistenti (sul quale sia consentito rinviare a Carpentieri L., Prime avvisaglie di una revisione dell’Irpef: l’assegno unico e universale come silver bullet per il sostegno a (tutte) le famiglie con figli?, in questa Rivista, 4 gennaio 2022).
Questa riforma di struttura dell’IRPEF (alla quale si aggiunge, per il solo 2022, uno sgravio contributivo dello 0,8 per cento) opera su una platea piuttosto ampia, principalmente a vantaggio dei nuclei familiari con figli e dei contribuenti con redditi medio-bassi e medio-alti (anche se critiche pesanti sono state sollevate sotto il profilo dell’equità distributiva della revisione dell’IRPEF in ordine all’impatto del Superbonus 110 per cento, destinato ad avvantaggiare i contribuenti più abbienti; cfr.: Pisauro G., Un Superbonus distorsivo e poco sostenibile e Larcinese V. – Rizzo L. – Secomandi R., L’impatto sull’equità distributiva della revisione Irpef e del Superbonus, entrambi in lavoce.info, 24 dicembre 2021) e costa complessivamente 13 miliardi l’anno: 7 miliardi per la rimodulazione di aliquote, scaglioni e detrazioni IRPEF e 6 miliardi per l’assegno unico universale. Occorre considerare, peraltro, che le addizionali locali (molto differenziate sul territorio italiano) rischiano di ridurre, se non addirittura di dimezzare, il taglio dell’IRPEF.
La Legge di bilancio per il 2022 (cfr.: art. 1, comma 8, L. n. 234/2021) ha inoltre iniziato il processo di “miniaturizzazione” dell’IRAP escludendo dall’ambito applicativo di tale imposta, a decorrere dal periodo d’imposta 2022, le persone fisiche esercenti attività commerciali, arti e professioni “di cui alle lettere b) e c) del comma 1 dell’art. 3 del decreto legislativo n. 446 del 1997”. L’esclusione da IRAP dovrebbe certamente operare per i soggetti individuali (imprenditori e professionisti) e per le imprese familiari, che restano a tutti gli effetti imprese individuali anche in presenza di collaboratori: per le attività d’impresa e professionali svolte in forma individuale la nuova norma consente dunque di superare tutte le complesse valutazioni che dovevano precedentemente effettuarsi, ai fini di stabilire l’esclusione da IRAP, in ordine alla sussistenza di un’attività “autonomamente organizzata”.
Altrettanto certa, ma in senso contrario, sembrerebbe essere, almeno in prima approssimazione, la permanenza, nel perimetro IRAP, degli studi associati e delle società tra professionisti, con qualche conseguente perplessità sull’effetto di incentivo al “nanismo” professionale (e correlato disincentivo alle aggregazioni professionali) che la recente scelta del legislatore fiscale potrebbe comportare. In tema di esercizio associato della professione occorre però ricordare quanto affermato dalla Cassazione da ultimo nell’ordinanza n. 39578 del 13 dicembre 2021, laddove si è detto (richiamando la precedente ordinanza n. 30873/2019) che il principio generale secondo cui l’esercizio in forma societaria o associata della professione costituisce ex lege presupposto dell’IRAP lascia comunque “salva la facoltà del contribuente di dimostrare l’insussistenza dell’esercizio in forma associata dell’attività stessa” (cfr.: sull’evoluzione della giurisprudenza di legittimità v. Denora B., Professionisti con un solo collaboratore “generico” esclusi dall’IRAP, in questa Rivista, 24 maggio 2016) Dunque, anche in presenza di uno studio associato, l’accertamento dell’esercizio in modo autonomo e non associato dell’attività professionale, può escludere l’applicazione dell’IRAP (è il caso dei professionisti che si limitano a dividere i costi di studio senza una collaborazione reciproca in grado di incidere sullo svolgimento autonomo della professione). Si ricorda che analoga esclusione da IRAP vige per la “medicina di gruppo” in convenzione con il SSN, forma associativa che le Sezioni Unite della Cassazione (con sentenza n. 7291/2016) hanno ritenuto non assimilabile alle associazioni tra professionisti e/o alle imprese “essendo questo piuttosto, un organismo promosso dal servizio sanitario nazionale, diretto a realizzare più avanzate forme di presidio della salute pubblica mercè l’impiego di risorse, anzitutto professionali, ma non solo, del personale medico a rapporto convenzionale” (cfr.: Farri F., Le Sezioni unite si pronunciano sull’IRAP per gli studi medici, in questa Rivista, 20 aprile 2016).
BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE
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Carpentieri L., Prime avvisaglie di una revisione dell’Irpef: l’assegno unico e universale come silver bullet per il sostegno a (tutte) le famiglie con figli?, in Riv. tel. dir. trib., 4 gennaio 2022
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De Mita E., Fisco, le lezioni della storia per gli aspiranti riformatori, ne Il Sole 24 Ore, 25 settembre 2020
Denora B., Professionisti con un solo collaboratore “generico” esclusi dall’IRAP, in Riv. tel. dir. trib., 24 maggio 2016
Farri F., Le Sezioni unite si pronunciano sull’IRAP per gli studi medici, in Riv. tel. dir. trib., 20 aprile 2016
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Tremonti G., Fisco, riforma sempre più urgente (ma la pandemia complica le cose), ne Il Sole 24 Ore, 9 settembre 2020
Vantaggio M., La prevalenza della forma giuridica sulla sostanza economica nell’esclusione da IRAP per le ditte ed i lavoratori autonomi individuali, in Riv. tel. dir. trib., 2 febbraio 2022
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Visco V., Fisco, una riforma organica per un sistema delegittimato, ne Il Sole 24Ore, 3 luglio 2020
Visco V., Come valutare la delega fiscale? in Astrid Rassegna, 2021, 16
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