La nozione di “controllo” di cui all’art. 1, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990

Di Simone Ghinassi -

Abstract

La presente nota commenta la sentenza della Corte di Cassazione n. 6591/2021 che ha escluso l’applicabilità dell’esenzione da imposta di donazione prevista dall’art. 3, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990 in una fattispecie di donazione disgiunta ai tre figli di un pacchetto azionario che consentiva al padre il controllo della società; ciò anche nel caso di esistenza di patto parasociale tra i figli, successivo alla donazione, che li vincoli nel voto in assemblea. Si ritiene al riguardo che, se il patto parasociale fosse stato invece contestuale alla donazione, l’esenzione avrebbe potuto avere applicazione.

The notion of “control” pursuant to art. 1, paragraph 4-ter, Legislative Decree no. 346/1990. – This note comments on the ruling of Court of Cassation no. 6591/2021 which excluded the applicability of the donation tax exemption provided by art. 3, paragraph 4 ter, D.Lgs. 346/1990 in a case of disjoint donation to three children of a share package that allowed the father to control the company; this also in the event of a shareholders’ agreement between the children following the donation that binds them in voting in the shareholder’s meeting. In this regard it is believed that if the shareholders’ agreement had instead been contextual to the donation, the exemption could have been applied.

La pronuncia in esame affronta una delle varie problematiche poste dall’art. 1, comma 4-ter, D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346 (TUS), norma introdotta dalla Legge finanziaria 2007 (L. 27 dicembre 2006, n. 296), al fine di regolare, in chiave agevolativa, taluni trasferimenti gratuiti posti in essere, tra l’altro, mediante patti di famiglia Quest’ultimo istituto era stato a sua volta introdotto nel nostro ordinamento, pochi mesi prima della norma fiscale ed al fine di recepire una raccomandazione dell’UE, dalla L. 14 febbraio 2006 n. 55, con l’inserimento nel codice civile del Capo V-bis, intitolato per l’appunto “Del patto di famiglia” (artt. 768-bis ss.).

Come è noto la norma in esame esonera da tassazione, tra gli altri, i trasferimenti gratuiti di quote sociali ed azioni effettuati, anche tramite patti di famiglia, a favore di discendenti e del coniuge; pertanto, ogni trasferimento gratuito è esente da imposta, anche se effettuato attraverso altro meccanismo giuridico ed in particolare attraverso il principale contratto attraverso il quale si attua una liberalità, ossia la donazione (nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte nella parte espositiva si afferma che si era di fronte ad una “donazione” da parte di un padre ai tre figli; successivamente, in motivazione, si parla sempre di un patto di famiglia. Come è ovvio le due situazioni sono ben diverse dal punto di vista civilistico, ma da quello fiscale, per quanto sopra precisato, nulla cambia).

Trattasi, come è evidente anche dalla sua collocazione nell’art. 3 (dedicato ai trasferimenti non soggetti ad imposta), di una vera norma di esenzione, che cioè ritaglia al di fuori del presupposto impositivo una determinata fattispecie che altrimenti vi sarebbe compresa e ciò in virtù di una particolare meritevolezza di tutela, spesso collegata a specifiche norme costituzionali, di cui la stessa è ritenuta degna da parte del legislatore. L’interesse meritevole di tutela è individuato per lo più nella continuità e nella agevole “successione delle piccole e medie imprese” (tale è tra l’altro il titolo della Raccomandazione 94/1069/UE cui si faceva riferimento).

Peraltro l’esonero da tassazione sancito dalla norma non è incondizionato in quanto la stessa si affretta subito a precisare che in “caso di quote sociali ed azioni di cui all’art. 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi […] il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell’art. 2359, primo comma, numero 1 del codice civile”, norma secondo la quale tale condizione si verifica quando si “dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell’assemblea ordinaria”, ossia di norma, ai sensi dell’art. 2368 c.c., di una partecipazione pari al 51% del capitale sociale.

Pertanto, per le società di capitali di cui al citato art. 73, comma 1, lett. a), TUIR vige questa particolare condizione, cui si aggiunge la ulteriore necessità, a pena di decadenza, che detto controllo sia detenuto per almeno cinque anni, con impegno in tal senso da parte degli aventi causa in apposita dichiarazione contenuta nell’atto di donazione (o nel patto di famiglia).

Orbene, nella fattispecie esaminata dalla Suprema Corte il padre aveva trasferito gratuitamente ai figli (tramite donazione o patto di famiglia) un certo numero di azioni di una s.p.a., corrispondenti al complessivo 74% del capitale sociale e pertanto ad una quota di controllo; aveva peraltro fatto ciò attribuendo agli stessi, distintamente, tre pacchetti azionari delle rispettive quote del 24,5%, 24,5% e 25%.

L’Amministrazione finanziaria ha contestato la spettanza dell’esenzione, recuperando l’imposta direttamente in capo al notaio rogante, ai sensi degli artt. 42 e 57, comma 2, D.P.R. n. 131/1986 (attraverso la procedura di controllo sull’autoliquidazione delle registrazioni telematiche di cui all’art. 3-ter, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 463), in quanto per effetto della liberalità nessuno dei beneficiari acquisiva in realtà la posizione di controllo prevista dalla norma agevolativa, trattandosi di partecipazioni tutte singolarmente inferiori al 51%.

Al riguardo la stessa Amministrazione, fin dal primo ampio orientamento di prassi emanato successivamente all’entrata in vigore della norma (circ. 22 gennaio 2008, n. 3/E, par. 8.3.2), ha sempre sostenuto che in casi quali quello in esame l’esenzione possa competere solo in caso di trasferimento gratuito pro indiviso ai beneficiari, ossia quando sul pacchetto di controllo donato si crei una situazione di comproprietà, con conseguente onere per gli aventi causa di nominare, ai sensi dell’art. 2347 c.c., un rappresentante comune che intervenga per loro conto in assemblea, esercitando in tal modo il controllo previsto dalla norma agevolativa.

Su questo punto la Suprema Corte ha aderito in toto all’interpretazione della norma data dall’Amministrazione nella citata circolare, orientamento in effetti difficilmente contestabile. Ma la Cassazione ha altresì respinto la tesi difensiva propugnata dal contribuente, secondo la quale, nella specie, il controllo doveva comunque ritenersi realizzato in quanto tra i figli beneficiari era stato stipulato il giorno successivo all’atto notarile un patto parasociale, prodotto in corso di causa in forma non registrata ma semplicemente “siglata”, patto che li vincolava all’esercizio comune del diritto di voto, garantendo così un controllo unitario della società. La ratio dell’agevolazione, secondo il contribuente, sarebbe per tal modo rimasta salva.

Ad avviso della Suprema Corte, al contrario, da un lato trattandosi di patto successivo al contratto e, pertanto, elemento extratestuale ai sensi dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986, privo inoltre di data certa in quanto non registrato, lo stesso non può risultare idoneo ad integrare i presupposti del trattamento agevolativo “i quali invece, devono sussistere per espressa previsione normativa, al momento della stipula” dell’atto di trasferimento delle partecipazioni.

Inoltre, sempre secondo la Suprema Corte, i patti parasociali, quali contratti a favore di terzo, non sarebbero già di per sé idonei a garantire il controllo richiesto dalla norma (la Suprema Corte ha al riguardo richiamato il proprio precedente orientamento civilistico in materia contenuto in Cass. 18 luglio 2007, n. 15963)

Orbene, mentre sul primo punto si può probabilmente convenire con la Suprema Corte, anche in ragione della natura di “imposta d’atto” del tributo sulle donazioni, natura di recente ribadita dal legislatore con la modifica dell’art. 20 D.P.R. n. 131/1986 (uscita tra l’altro indenne dal vaglio della Corte Costituzionale, v. Corte Cost. 21 luglio 2020, n. 158 e 9 febbraio 2021, n. 39 sulle quali, in senso adesivo, De Mita E., Imposta di registro, effetti giuridici solo se prodotti dall’atto, in Il Sole-24 Ore, 6 aprile 2021 e Tundo F., La Corte Costituzionale boccia la questione dell’incostituzionalità dell’art. 20 T.U.R. sollevata dalla Cassazione, in Riv. giur. trib., 2020, 11, 857 ss. Sull’ordinanza di remissione della Corte di Cassazione, in senso fortemente critico sul precedente orientamento della Suprema Corte, v. Fedele A., La Cassazione porta alla Corte Costituzionale la questione della rilevanza dei collegamenti negoziali ai fini dell’applicazione dell’imposta di registro, in Riv. dir. trib., 2020, 1, II, 14 ss.), ci si domanda se a diverse conclusioni si possa invece giungere ove il patto parasociale tra i beneficiari sia contestuale alla liberalità, ossia nel caso in cui gli stessi aventi causa, pur ricevendo delle donazioni pro quota delle partecipazioni, si vincolino contestualmente per cinque anni, attraverso una convenzione che assume per l’appunto la natura di patto parasociale, ad un voto congiunto sulle materie di cui all’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c., proprio al fine di concretare la situazione di “controllo” cui è collegato il riconoscimento dell’esenzione.

Né si pensi che l’ipotesi sia del tutto teorica, in quanto può sussistere un interesse delle parti ad escludere la comproprietà sulla quota di controllo, al fine di evitare un vincolo troppo rigido per i beneficiari. Si pensi al riguardo che, anche dopo i cinque anni previsti al fine di non decadere dalle agevolazioni, uno dei comproprietari si potrebbe opporre alla divisione delle quote, impedendo così la libera disponibilità della propria porzione da parte degli altri.

Del resto, dal punto di vista fiscale, non si vede quale possa essere la differenza tra l’ipotesi in cui il controllo sia garantito da una situazione di comproprietà, come richiesto dalla rigida tesi dell’Amministrazione finanziaria, da quella in cui il controllo stesso sia tutelato da un meccanismo più elastico, quale un patto parasociale contestuale alla liberalità, ma pur sempre connotato da criteri di oggettività idonei ad evitare fenomeni elusivi (in tal senso in dottrina Stevanato D., L’agevolazione delle trasmissioni d’impresa nel tributo successorio, in Dial. dir. trib., 2007, 4, 592 ss.; Zizzo G., I trasferimenti di azienda e partecipazioni sociali per successione o donazione, in Corr. trib., 2007, 17, 1355-1356; Puri P., Prime riflessioni sul trattamento fiscale del patto di famiglia, in Dir. prat. trib., 2008, 5, 596-597. Contra Busani A., Il patto di famiglia, Milano, 2019, 641. Conclude, in particolare, Stevanato, che sussistono “validi argomenti interpretativi – al di là di un dato testuale debolmente di segno contrario – per sostenere che, perlomeno quando la trasmissione ereditaria [o per donazione] di una quota societaria di maggioranza avviene a favore di stretti congiunti, si possa accedere all’esenzione, ritenendosi soddisfatto il requisito del controllo. Non si vede oltre tutto che cosa impedisca ai beneficiari di dichiarare, assumendo un reciproco impegno e vincolandosi nei confronti del fisco, di voler mantenere il controllo [congiunto] della società per il minimo previsto dalla legge onde non decadere dall’agevolazione. Tale dichiarazione, se confermata dai successivi comportamenti, darebbe all’erario quelle stesse garanzie di “continuità dell’iniziativa imprenditoriale” che stanno alla base dello spirito dell’agevolazione”).

Ciò a meno di non ritenere, accedendo nella sostanza alla tesi dell’Amministrazione finanziaria, che il legislatore abbia inteso distinguere il più stabile assetto reale derivante dalla comproprietà, che incide sulla esistenza e validità dei successivi atti di gestione, dal più tenue assetto obbligatorio sotteso al patto parasociale, la cui violazione può risolversi in risarcimento del danno.

In definitiva, mentre appare condivisibile l’orientamento della Suprema Corte, fondato sull’art. 20 D.P.R. n. 131/1986, che nega rilevanza ad un elemento extratestuale, quale un patto parasociale non risultante dall’atto traslativo con riferimento al quale si invoca l’agevolazione, appare eccessivamente restrittivo e formale negare in assoluto la medesima rilevanza in virtù della ricostruzione civilistica di detto patto quale contratto a favore di terzo (tra l’altro non condivisa da parte della dottrina: cfr. Maiello U., Contratto a favore di terzo, in Digesto civ., IV, Torino, 1989, 249, confutando la tesi di Santoni S., Patti parasociali, Napoli, 1985, 173).

Un ultimo accenno, come già anticipato, merita l’ultima parte della sentenza nella quale, more solito, la Suprema Corte si trincera dietro l’assunto, spesso a nostro avviso non sufficientemente approfondito, della natura “eccezionale” delle norme tributarie di esenzione, come tali non suscettibili di integrazione analogica o interpretazione estensiva.

E’ noto al riguardo come tale assunto sia oggetto, quanto meno con riferimento all’interpretazione estensiva, di vivace dissenso in dottrina (v., tra i contributi più recenti, Fedele A., La sentenza della Corte costituzionale come “rimedio” al rifiuto dell’estensione analogica, in Riv. dir. trib., 2018, 4, II, 171 ss.; Id., La Cassazione e l’interpretazione delle norme di agevolazione tributaria; i primi segnali di un nuovo cambiamento, in Riv. tel. dir. trib., 20 novembre 2018; Bagarotto E.M., Considerazioni sull’interpretazione estensiva ed analogica delle disposizioni che riconoscono benefici fiscali: lo strano caso degli immobili vincolati in base alla legge speciale per Venezia, in Riv. trim. dir. trib., 2019, 2, 247 ss.). Peraltro, anche a prescindere da tale aspetto, escluso in radice che nella fattispecie si possa parlare di integrazione analogica, è dubbio altresì a nostro avviso che possa farsi riferimento alla nozione di interpretazione estensiva E ciò anche a voler prescindere dall’autorevole insegnamento (Capaccioli E., Manuale di diritto amministrativo, Padova, 1980, 149 ss.) in base al quale, contrariamente ad affermazioni ricorrenti e date quasi per scontate, non esistono in linea di principio norme da interpretarsi restrittivamente o estensivamente (insegna l’Autore: “Delle norme va sempre e soltanto ricercato il senso pertinente al fatto cui si debbono applicare; il resto riguarda la constatazione a posteriori del risultato interpretativo conseguito”).

In realtà, a quanto pare, non si tratta nella ipotesi in esame di estendere in via interpretativa la norma ad una fattispecie non letteralmente disciplinata dalla norma, ma solo di stabilire in che forma possa essere realizzato il controllo di cui all’art. 2359, comma 1, n. 1, c.c. cui la norma stessa genericamente si riferisce.

Per quanto sopra detto, si ritiene che nulla cambi, anche a fini fiscali, ove tale controllo, anziché da una situazione di comproprietà, sia determinato da un patto parasociale.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

La letteratura civilistica sul patto di famiglia è vastissima; v. per tutti, ed ivi ampi riferimenti dottrinali, Bonilini G., Il patto di famiglia, in Trattato di diritto delle successioni e donazioni, Milano, 2009, vol. III, 633 ss. Tra i tributaristi, oltre agli Autori citati nel testo della nota, v. Gaffuri, L’imposta sulle successioni e donazioni. Trust e patti di famiglia, Padova, 2008, 493 ss. Da segnalare altresì, sia per gli aspetti civilistici che per quelli fiscali, Busani A., Il patto di famiglia, Milano, 2019.

Per un’ampia panoramica delle problematiche sollevate dall’art. 1, comma 4-ter, D.Lgs. n. 346/1990, cfr. Fasano D., Esenzione dell’imposta sulle successioni e donazioni – art. 3 comma 4-ter D.Lgs. n. 346/1990: casi e questioni di interesse notarile, studio CNN n. 17/2020/T, reperibile sul sito del Notariato.

Per un’approfondita ricostruzione della ratio e degli interessi sottesi alla norma in commento v. da ultimo Corte Cost. 23 giugno 2020, n. 120, in Riv. trim. dir. trib., 2021, 1, 121 ss. con nota di Cannizzaro S., Il passaggio generazionale dell’impresa ai fini dell’imposta sulle successioni e donazioni nel pensiero della Corte Costituzionale tra ratio del prelievo, razionalità dell’esenzione e spinta innovativa nel ruolo del giudice; a commento della sentenza, che ha escluso in particolare il diretto collegamento della norma con gli artt. 29 e 41 Cost., sottolineando, anche in chiave di monito al legislatore, l’eccessiva ampiezza dell’agevolazione, specie con riferimento alle grandi imprese, v. altresì Corasaniti G., Il passaggio generazionale delle aziende e l’imposizione successoria; dalla Consulta le indicazioni al legislatore per la revisione del vigente regime agevolativo sospettato di incostituzionalità, in Giur. cost., 2020, 3, 1361 ss.

Sulla nozione di agevolazione e esenzione fiscale v. per tutti La Rosa S., voci Esclusioni tributarie e Esenzioni e agevolazioni tributarie, in Enc. giur., Roma, 1989, XIII e Basilavecchia M., Agevolazioni, esenzioni ed esclusioni (diritto tributario), in Rass. trib., 2002, 2, 421, ss.

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