Sull’orientamento della Cassazione secondo cui la presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle “società a ristretta base azionaria” si applica anche nell’ipotesi di soci-società

Di Francesca Prosperi - 31 Gennaio 2022

(commento a/notes to Cass., ord., 20 maggio 2021, n. 13841)

Abstract

Con l’ordinanza n. 13841 del 20 maggio 2021 la Cassazione torna a pronunciarsi sulla presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nelle società a ristretta base sociale. Nello specifico, ad avviso della Suprema Corte, la natura di società di capitali della “società-socio” non precluderebbe l’applicabilità di detta presunzione, essendo questa ammessa anche nell’ipotesi di ulteriori livelli di partecipazione per il tramite di altre società.

Il presente contributo mira a mettere in luce il principio enunciato dalla pronuncia in esame, coltivando altresì l’obbiettivo di offrire un dettagliato excursus circa i più importanti orientamenti giurisprudenziali consolidatisi negli ultimi anni in contrasto alla presa di posizione più “cauta” della dottrina.

The Supreme Court returns to rule: the presumption of distribution of non-equity profits for shareholders in companies with a restricted shareholding base also applies in the event of further levels of participation through other companies. – With the Ordinance no. 13841 of 20 May 2021, the Court of Cassation returns to rule on the presumption of distribution of non-accounting profits in companies with a restricted social base. Specifically, in the opinion of the Supreme Court, the nature of the capital company of the “partner-company” would not preclude the applicability of that presumption, since this presumption is also allowed in the event of further levels of participation through other companies. The present contribution aims to highlight the principle enunciated by the judgment in question, also cultivating the objective of offering a detailed excursus on the most important jurisprudential guidelines consolidated in recent years in contrast to the more “cautious” position of the doctrine.

Sommario: 1. La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili nel caso di società a ristretta base sociale: lo stato della giurisprudenza di legittimità. – 2. L’ordinanza n. 13841 del 20 maggio 2021 “amplia” l’applicabilità di detta presunzione anche all’ipotesi in cui il socio sia una società di capitali. – 3. La ratio della statuizione della Suprema Corte: il diritto societario avanza verso la “personalizzazione” delle s.r.l. – 4. La “cautela” della dottrina nel riconoscere la legittimità di tale presunzione.

1. Nella recente ordinanza in commento la Suprema Corte è tornata a pronunciarsi in merito alla presunzione della distribuzione degli utili extracontabili nel caso di società di capitali a ristretta base sociale.

Nonostante i molteplici dubbi evidenziati negli anni dalla dottrina in ordine alla legittimità di tale presunzione (più di cinque lustri fa, v., per tutti, Paparella F., La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1995, II, 453), la giurisprudenza di legittimità è ormai consolidata nel ritenere del tutto lecito il ricorso alla medesima.

Ad avviso della Cassazione infatti, l’applicazione della presunzione di distribuzione degli utili extracontabili ai soci, pur in assenza di un’espressa previsione normativa al riguardo, quale quella contenuta nell’art. 5 comma 1, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 per le società di persone, non può ritenersi “illogica […] stante la «complicità» che normalmente avvince un gruppo così composto e l’appartenenza del patrimonio sociale e degli stessi utili, come per tutte le società, proporzionalmente ai soci” (Cass., 31 marzo 2021, n. 8903).

La ratio di tale asserzione si fonda sulla circostanza, elevata a “dato di esperienza”, che nella generalità dei casi tali società di capitali sono composte da soci legati da rapporti di coniugio o di stretta parentela, venedosi in tal modo a generare un elevato grado di compartecipazione degli stessi alla gestione della società e al reciproco controllo tra i soci medesimi. Oggi, tuttavia, il vincolo di parentela è oramai sbiadito, ritenendosi che la “complicità” sia sussistente in presenza soltanto di un numero limitato di persone nella compagine sociale, anche estranei fra loro.

Una vera e propria “presunzione giurisprudenziale”, dunque, che è il mero frutto di un consolidato orientamento della Suprema Corte, che, con il trascorrere degli anni, ne ha ampliato notevolmente lo spettro applicativo allentando progressivamente il rigore delle rigide condizioni previste dalla prima giurisprudenza di legittimità.

Del resto, nel nostro codice civile non vi è neppure una norma per le società di capitali di tenore analogo all’art. 2262 c.c., il quale – relativamente alle società di persone – stabilisce che “salvo patto contrario, ciascun socio ha diritto di percepire la sua parte di utili dopo l’approvazione del rendiconto”.

E infatti, in base al disposto dell’art. 2433, comma 1, c.c., nelle società di capitali la percezione degli utili da parte del singolo socio è invece subordinata ad un’apposita delibera assembleare adottata a maggioranza: nessuna presunzione di distribuzion, né assoluta, né relativa, è prevista dunque per le società di capitali.

Nonostante ciò, i giudici della Suprema Corte continuano ad affermare che l’accertamento di utili extracontabili in capo alla società di capitali a ristretta base azionaria consente di inferire la loro distribuzione tra i soci in proporzione alle loro quote di partecipazione, salva in ogni caso la facoltà per gli stessi di fornire la prova contraria.

Tradizionalmente tale prova contraria è stata individuata nella possibilità di dimostrare che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, ma siano stati, invece, accantonati dalla società, ovvero da essa reinvesti (cfr. ex multis, Cass. nn. 26248/2010, 8473/2014, 32959/2018, 27778/2017, 27049/2019, 9442/2021).

Negli anni, però, si è sviluppato un ulteriore orientamento giurisprudenziale secondo cui essa può anche consistere nella dimostrazione del socio di essere stato in realtà estraneo alla gestione e conduzione societaria (tra le più recenti, Cass. nn. 18042/2018, 23247/2018, 34282/2019, 15895/2020).

In alcune recenti pronunce la giurisprudenza di legittimità ha puntualizzato che ai fini dell’applicazione della presunzione giurisprudenziale in esame non sia sufficiente la prova della ristretta base azionaria, dovendo altresì essere validamente accertata, a carico della società, la sussistenza di ricavi non contabilizzati, circostanza necessaria per l’accertamento a carico dei soci in ordine ai relativi dividendi: in altre parole, affinchè la presunzione in esame possa aver spazio sarebbe indispensabile che il reddito nei confronti della società sia accertato in maniera definitiva (Cass., 8 luglio 2021, n. 19442; Cass., 10 gennaio 2013, n. 441; Cass., 31 gennaio 2011, n. 2214).

Per altro verso, poi, la giurisprudenza di letgttimità è ferma nel sostenere che la presunzione di distribuzione ai soci degli utili non contabilizzati non violi il divieto di presunzione di secondo grado, poichè il fatto noto non sarebbe costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati, ma dalla ristrettezza della base sociale e dal vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei soci che in tale caso normalmente caratterizza la gestione sociale (Cass. 22 aprile 2009, n. 951; Cass. 15 settembre 2021, n. 24870; Cass. 23 luglio 2021, n. 21160).

In tale vasto ma complessivamente uniforme scenario, l’ordinanza n. 13841/2021 in esame assume particolare interesse, perché conferma l’estensione della legittimità della citata presunzione anche nell’ipotesi in cui il socio della società a ristretta base sociale rappresenti a sua volta una società di capitali.

2. Nel caso vagliato dall’ordinanza in commento, l’Agenzia delle Entrate aveva proposto separati ricorsi in Cassazione nei confronti di due contribuenti T.T. e T.S., entrambi soci della società T.C.P. s.r.l. – rispettivamente – al 99% e all’1%, avverso la sentenze con cui CTR del Veneto aveva confermato i pronunciamenti di primo grado di accoglimento delle impugnazioni proposte dai soci contro gli avvisi di accertamento con cui era stato imputato loro, pro-quota, il maggior reddito di impresa accertato nei confronti della già menzionata società T.C.P. s.r.I., relativamente agli anni di imposta 2007 e 2008.

Ad avviso dei giudici di appello, la pretesa dell’Agenzia delle Entrate si basava su una inammissibile “doppia presunzione”: (a) la prima che attribuiva alla T.C.P. s.r.l. il maggior reddito occulto (derivante da una truffa, cui il socio T.T. era peraltro estraneo) di un’altra s.r.l. (C.S.), di cui la T.C.P. s.r.l. era socia all’85%; (b) la seconda relativa al maggior reddito per conseguenza imputato a T.T. e T.S. quali soci della T.C.P. s.r.l. a ristretta base societaria. Per la CTR, in particolare, l’Erario aveva illegittimamente utilizzato una doppia presunzione di distribuzione di utili priva delle caratteristiche di gravità, precisione e concordanza necessarie ex lege per ritenere provata l’avvenuta distribuzione ai soci dell’utile conseguito dalla società C.S. s.r.l.

Nei ricorsi in Cassazione, l’Agenzia ha insistito, in via di estrema sintesi, per far constatare l’erroneità della sentenza per aver ritenuto che nella specie si fosse ricorso ad una doppia presunzione, laddove “la presunzione era unica e si limitava del tutto correttamente a porre a carico del socio di società di capitali a ristretta base partecipativa l’utile presuntivamente distribuito in relazione alla partecipazione”. E, inoltre, ha affermato che nell’ambito del diritto tributario non vigerebbe alcun divieto di doppia presunzione, come invece si era affermato. Con la conseguenza che, una volta accertati maggiori utili in capo alla società a ristretta base partecipativa, sarebbe stato onere dei soci fornire la prova della mancata percezione degli utili conseguenti alla presunta avvenuta distribuzione.

La Corte di Cassazione – dopo aver riunito le cause in quanto connesse – ha ritenuto fondate le eccezioni di parte pubblica.

3. Nella pronuncia in esame la Suprema Corte ha affermato – nel solco di un orientamento che oramai può ritenersi consolidato (cfr. Cass. 10 giugno 2009, n. 13338; Cass. 18 novembre 2014, n. 24572; Cass. civ., 19 dicembre 2019, n. 33976; Cass. 24 dicembre 2020, n. 29503) – che la presunzione in esame non viene “neutralizzata dallo schermo della personalità giuridica”, ma estende la sua efficacia a tutti i gradi di organizzazione societaria nei quali venga comunque riscontrata la ristrettezza della compagine sociale.

In altri termini, nell’ipotesi di società a ristretta base sociale l’applicabilità della presunzione degli utili occulti può, a pieno titolo, essere applicata anche nell’ipotesi di ulteriori livelli di partecipazione per il tramite di altre società, circostanza verificatasi nel caso vagliato ove il rapporto intercorreva tra due società di capitali.

Per la Suprema Corte una siffatta interpretazione ad ampio spettro, da un lato, si porrebbe in linea – e, dunque, si giustificherebbe – con la necessità intervento degli Stati nel caso in cui si riscontri “una costruzione di puro artificio o una serie artificiosa di costruzioni che sia stata posta in essere essenzialmente allo scopo di eludere l’imposizione”, quale principio affermato dalla Raccomandazione UE 2012/772; e, dall’altro, troverebbe addentellati anche nel diritto societario, poiché la riforma del 2003 avrebbe avvicinato molto le società di capitali al sistema tipico delle società di stampo personale, e ciò sia in tema di conferimenti sia in punto di finanziamento dell’attività di impresa.

In particolare, chiosa la Cassazione, sarebbe stata affermata l’idea di una de-tipizzazione delle società di capitali, nel senso che anche per le s.r.l. l’attività economica e la ricchezza prodotta attraverso tale attività dovrebbero essere attribuite alle persone, e non alle strutture. Sarebbe proprio la ristrettezza della base sociale che caratterizza tali società di capitali, analogamente al caso delle società di persone in cui il socio conosce tutte le vicende societarie, a legittimare la presunzione che in presenza di utili extracontabili non contabilizzati, questi possano essere distribuiti tra i pochi soci della società stessa.

Peraltro, anche in dottrina non si è omesso di evidenziare come la differenza su un piano squisitamente tributario tra la s.r.l. e una società di persone sia “alquanto marginale”, essendo similare nei due casi la supremazia (e quindi la disponibilità sugli utili) dei soci rispetto alla società medesima. E proprio in tale supremazia – valutata dalla giurisprudenza quale jus receptum – trovano sostanzialmente fondamento gli orientamenti maturati negli ultimi anni in tema di presunzione di distribuzione occulta ai soci degli utili accertati in capo alle società a ristretta base azionaria (così Russo P., I soggetti passivi dell’Ires e la determinazione dell’imponibile, in Riv. dir. trib., 2004, 3, 313).

A ciò fa da pendat la circostanza che la riforma societaria del 2003 – caratterizzata dallo spazio particolarmente ampio dato all’autonomia privata – ha coltivato l’obiettivo di fondo di accentuare il distacco della s.r.l. dalla s.p.a., facendone un modello societario “particolarmente elastico”. Si è mirato, in particolare, a realizzare l’idea della s.r.l. come tipo di società di capitali che si presta meglio della s.p.a. per l’organizzazione di imprese di modeste dimensioni, a base familiare e comunque con compagine societaria modesta e attiva (cfr. Campobasso G.F., Diritto commerciale, Diritto delle società, Torino, 2006, 567), non potendosi conseguentemente escludersi che in alcuni casi risulti più appropriata l’analogia con le norme delle società di persone (in questi termini, Zanarone G., Introduzione alla nuova società a responsabilità limitata, in Riv. soc., 2003, 1, 58 ss.).

In conclusione, nel caso di specie la Suprema Corte ha ritenuto sussistere un’unica presunzione, seppure con una doppia conseguenza: far ritenere distribuito l’utile extra-bilancio creato dalla prima società (la C.S. s.r.l.), alla T.C.P. s.r.l. (socio all’85%); e, poi, far ritenere distribuito l’utile ai due contribuenti in proporzione alla loro quota di partecipazione nella T.C.P. s.r.l. Dunque, in continuità con i propri precedenti (Cass. nn. 27982/2020; 23860/2020; 5798/2020; 33961/2019; 33042/2019; 20748/2019; 19171/2019; 7758/2019; 32458/2018; 32454/2018; 25445/2018; 15003/2017), nel casso di specie non vi è alcun doppia presunzione ma una soltanto: quella di distribuzione dell’utile extra-bilancio tra i soci a ristretta base partecipativa.

4. Circa la legittimità della presunzione giurisprudenziale in esame, l’approccio della dottrina è stato più cauto.

E infatti, in più occasioni e da più fronti sono state disvelate le molteplici criticità giuridico-tributario di un siffatto “ribaltamento automatico” in capo ai soci degli utili extracontabili accertati alla società.

Secondo taluni, la presunzione in esame, conseguenza della sola struttura societaria, non costituirebbe altro che “l’applicazione de facto dell’istituto della trasparenza alle società di capitali a ristretta base proprietaria” (in tal senso, Rasi F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali e ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, Padova, 2012, 39), ossia una “forma indiretta” di estensione dell’istituto della tassazione per trasparenza di cui agli artt. 115 e 116 TUIR. In ragione di ciò, essa non dovrebbe avere cittadinanza nel nostro ordinamento tributario, in quanto l’automatica imputazione dell’utile sociale al socio la cd. tassazione per trasparenza riguarda soltanto le società di capitali che, possedendone i requisiti, abbiano manifestato la relativa opzione ai sensi dei citati artt. 115 e 116 TUIR (cfr. Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. dir. trib., 2014, 5, 575).

Ma il profilo più dibattuto in dottrina della presuzione di distribuzione degli utili extracontabili accertati in capo alla società base azionaria è, senz’altro, quello relativo all’onere della prova.

È, infatti, proprio sull’elemento della “prova contraria”, ammessa dai giudici per il contribuente, che sono sorte inconciliabili divergenze tra giurisprudenza di legittimità e dottrina.

Quest’ultima, in particolare, ha in più occasioni espresso l’esigenza che spetti al Fisco reperire elementi di conferma della presunta distribuzione degli utili quali indispensabili riscontri di validazione del percorso inferenziale (cfr. Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. trib., 2013, 5, 1115; Beghin M., L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 5, 436; Locatelli G., La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili delle società di capitali a ristretta base partecipativa, in Corr., trib., 2018, 38, 2914 ss.; in precedenza, v., per tutti, Paparella F., La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, cit.).

In altre parole, prima che il socio (cui il reddito è presuntivamente imputato) fornisca la prova della mancata percezione dell’utile sociale, il Fisco deve addurre ulteriori elementi che avvalorino, secondo l’id quod plerumque accidit, la distribuzione dell’utile occulto ai soci medesimi.

Di tale avviso si è dimostrata in qualche occasione anche la giurisprudenza di merito, la quale, seppure poi non condivisa dalla Suprema Corte, già da tempo aveva segnalato l’esigenza per il Fisco di attivarsi per ricercare ulteriori “fatti indice” di erogazione dell’utile, quali le movimentazioni dei conti bancari e postali, le eventuali acquisizioni immobiliari (nel medesimo contesto temporale in cui si presume l’erogazione), operazioni finanziare, polizze per rendite vitalizie, rendite pensionistiche, ecc. (Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit.).

Com’è stato giustamente osservato, la richiesta al contribuente di fornire prova contraria (vincolata) dell’“accantonamento” degli utili extracontabili in poste di bilancio e/o del loro “reinvestimento” nella società nell’anno accertato rappresenta, infatti, “un ossimoro con il quale si accostano termini di senso opposto, in forte antitesi tra loro”. Conseguentemente, ciò che è richiesto al socio viene a costutuire un “paradosso”, “una prova diabolica che come tale non dovrebbe/potrebbe essere ammessa dall’ordinamento” (Coppola P., La questione dell’onere della prova contraria (vincolata) in capo ai soci di società base azionaria, in Riv. tel. dir. trib., 15 novembre 2021).

È proprio questo il difetto d’origine del ragionamento della Suprema Corte: l’aver concepito e applicato la presunzione in esame come se fosse una presunzione “legale”, addebitando al socio l’onere della prova contraria al fatto presunto, anche in assenza di una specifica norma in tal senso (Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, cit.).

Per di più, i giudici di legittimità non hanno sostenuto che la presunzione in esame sia attendibile in quanto consente di raggiungere una prova “certa” (possibilità di per sé già da escludere trattandosi appunto di una presunzione), “verosimile” o “probabile”: essa sarebbe semplicemente stata considerata “ammissibile”. E ciò è indice di un basso livello di approfondimento, posto che, trattandosi di presunzione giurisprudenziale, sarebbe stato opportuno (se non necessario) individuare il “grado” di attendibilità della stessa (Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, cit.).

Si appalesa errata proprio la creazione – da parte della giurisprudenza di legittimità – di un comportamento “normale” nella società di capitali a ristretta base sociale, dovendosi al contrario considerare le vicende del singolo caso, le quali non possono nececessariamente che differire a seconda delle ipotesi ed il cui accertamento può anche esser effettuato tramite indizi, purché gravi, precisi e concordanti (Muleo S., Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, 715)

Del resto, anche la giurisprudenza di merito ha evidenziato come l’ipotesi della distribuzione dell’utile ai soci non sia di fatti l’unica possibile, essendo altresì ipotizzabili “con ugual grado di probabilità” diverse soluzioni, quali la “creazione di riserve occulte”, la “destinazione delle disponibilità ad altri usi”, la “possibilità di appropriazione degli utili da parte di chi amministra, non socio né legato ai soci da rapporti di parentela”, la “destinazione di utili a creazione di fondi da utilizzare per il pagamento di poste passive non contabilizzate”, nonché la “decurtazione degli utili in ragione dei costi non contabilizzati per produrli” (così Comm. trib. reg. Veneto, 11 gennaio 1999, n. 175, cfr., sul punto, Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit., 1126).

Non è, dunque, affatto scontato nelle società a “ristretta base” che l’ipotesi della distribuzione risponda all’id quod plerumque accidit considerato che, proprio per l’esiguità dei soci e per la partecipazione di ciascuno alle cose sociali, “si persegue in primis la prosperità dell’azienda, accontentandosi di dividendi ridotti al fine di rendere possibile l’autofinanziamento, che per le imprese di piccole dimensioni rappresenta una valida alternativa al ricorso al mercato dei capitali” (Piccardo A., Sul valore meramente indiziario della ristretta base azionaria ai fini della prova della distribuzione ai soci del maggior reddito accertato a carico della società”, in Dir. prat. trib., 2000, 5, II, 1126).

Per quanto attiene poi al perimetro di “estensione” della presunzione, è stato già da tempo denunciato come questo si stia “pericolosamente dilatando”, arrivandosi addirittura a definire tale fenomeno “inquietante” (Perrone A., Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, cit.). Nel tempo – è stato  ben evidenziato – tale presunzione avrebbe “mutato pelle e contenuto, irrigidendosi sempre più e trasformandosi in una vera e propria presunzione de facto assoluta, in quanto, sempre de facto, pressoché invincibile” (Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, cit., 1115)

Nonostante ciò, la giurisprudenza continua per la sua strada: con l’ordinanza in commento, infatti, la Suprema Corte ha contribuito ulteriormente a rafforzarne ed ampliarne i limiti, favorendo l’ormai inarrestabile processo di espansione pur fermamente denunciato.

BIBLIOGRAFIA ESSENZIALE

Beghin M., L’occulta distribuzione dei dividendi nell’ambito delle società di capitali a “ristretta base” tra automatismi argomentativi e prova per presunzioni, in GT – Riv. giur. trib., 2004, 5, 433 ss.

Campobasso G.F., Diritto commerciale, Diritto delle società, Torino, 2006

Contrino A., Ancora sulla presunzione di distribuzione di utili occulti nelle società di capitali “a ristretta base proprietaria”, in Rass. trib., 2013, 5, 1113 ss.

Coppola P., La questione dell’onere della prova contraria (vincolata) in capo ai soci di società base azionaria, in Riv. tel. dir. trib., 15 novembre 2021

Fantozzi A., Diritto tributario, IV edizione, Torino, 2012, 28 ss.

Locatelli G., La presunzione di distribuzione degli utili extracontabili delle società di capitali a ristretta base partecipativa, in Corr. trib., 2018, 38, 2914 ss.

Muleo S., Alcune perplessità in ordine a recenti orientamenti in tema di imputazione ai soci dei maggiori utili accertati in capo a società a ristretta base sociale, in GT – Riv. giur. trib., 2008, 8, 712 ss.

Paparella F., La presunzione di distribuzione degli utili nelle società di capitali a ristretta base azionaria, in Dir. prat. trib., 1995, II, 453 ss.

Perrone A. Perché non convince la presunzione di distribuzione di utili “occulti” nelle società di capitali a ristretta base proprietaria, in Riv. dir. trib., 2014, 5, 575 ss.

Piccardo A., Sul valore meramente indiziario della ristretta base azionaria ai fini della prova della distribuzione ai soci del maggior reddito accertato a carico della società, in Dir. prat. trib., 2000, 5, II, 1109 ss.

Rasi F., La tassazione per trasparenza delle società di capitali e ristretta base proprietaria. Profili ricostruttivi di un modello impositivo, Padova, 2012, 39 ss.

Russo P., I soggetti passivi dell’Ires e la determinazione dell’imponibile, in Riv. dir. trib., 2004, 3, 313 ss.

Zagà S., La disciplina impositiva dei redditi delle società semplici, in Dir. prat. trib., 2014, 4, I, 766 ss.

Zanarone G., Introduzione alla nuova società a responsabilità limitata, in Riv. soc., 2003, 1, 58 ss.

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